会计师事务所对第三人的民事责任问题,自20世纪80年代的诉讼爆炸之后,在许多国家都成了热点和难点问题。在我国,依据最高人民法院法函[1996]56号审理判决的德阳会计师事务所德阳验资案件,开创了我国会计师事务所对第三人承担赔偿责任的先例。近年来,随着我国注册会计师行业的快速发展,以及因会计师事务所出具不实审计报告而引发的诉讼纠纷日益增多,社会公众日益意识到会计师行业的重要社会经济功能。同时,国家也将规范注册会计师的执业行为正式列入整顿和规范市场经济秩序的重点之一。为了公平正确地界定会计师事务所的民事责任,保障市场经济健康发展,保护社会公共利益和广大投资者的合法权益,最高人民法院从2001年5月起立项起草有关会计师事务所民事侵权赔偿案件的司法解释,前后经过了6年多的调研和论证,于2007年6月11日发布了法释[2007]12号《关于审理涉及会计师事务所在审计活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》,用于指导各级人民法院审理此类案件。本文主要从会计学和法学相结合的角度,通过对国外相关规定的比较研究,联系我国实际,围绕法释[2007]12号的主要规定,对会计师事务所对第三人的民事责任问题作一些探讨。论文分为四个部分:第一部分,会计师事务所对第三人民事责任概述。本部分在对注册会计师与会计师事务所、委托人与第三人、会计责任与审计责任等相关概念其及相互关系进行界定的基础上,提出所谓会计师事务所对第三人民事责任就是指注册会计师因其特有的专家身份和被高度信任的职务便利,在执业中,违反合理注意义务出具不实审计报告,致使委托人以外的其他财务报表使用人因合理信赖或使用虚假的财务报表信息遭受损失,会计师事务所应当承担的民事责任。在审计实践中,会计师事务所对第三人民事责任的主要包括以下三种情形:1、会计师事务所为特定交易出具不实专业意见的第三人责任;2、证券市场信息批露中会计师事务所不实陈述的第三人责任;3、会计师事务所虚假验资的第三人责任。关于这个责任的性质,大陆法系国家和英美法系国家持不同的主张。德国等大陆法系国家主要持契约责任说;而以美国为代表的英美法系国家则持侵权责任说。鉴于合同的相对性理论和我国司法实践,本文主张采侵权责任说。第二部分,会计师事务所对第三人民事责任的归责原则和构成要件。对于会计师事务所的归责问题存在过错责任原则、无过错责任原则和公平责任原则三种主张,本文认为,我国对会计师事务所侵权责任应采用过错责任原则的特例——过错推定原则为其归责原则。在过错推定原则下,采取的是举证责任倒置的规则。作为缺乏专业知识的第三人与专业的会计师事务所比较,在信息占有方面往往处于弱势地位,由第三人举证会计师事务所在出具的专业服务报告中存在主观上的过错,在实践中是不太可能实现的。法释[2003]2号区分会计师事务所的证券业务与验资业务而分别适用不同的归责原则,笔者认为,这样规定是不合理的,应统一适用过错推定原则。会计师事务所对第三人侵权责任有四个构成要件:一是行为人有违法行为,即注册会计师的行为违反了《注册会计师法》及以规范注册会计师行为的各个会计准则,出具了具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告。二是损害事实,即报表使用人因信赖会计师事务所出具的不实报告而作出决策所遭受的纯经济利益损失。三是违法行为和损害事实之间具有因果关系。在对因果关系的认定上,大陆法系采相当因果关系理论,而英美法系则采近因理论,本文主张,应当以相当因果关系说为基点,同时根据原因力大小对会计师事务所的责任范围加以限制。值得注意的是,在对因果关系的认定进行举证时,应采推定因果关系。四是行为人存在过错,在认定会计师事务所过错时,应肯定执业准则的法律地位,将其作为判断会计师事务所是否存在过错的标准,并且,可以依据对注意义务的违反程度不同将过错分为故意和过失两类。第三部分,会计师事务所对第三人民事责任的承担及抗辩事由。在该部分,笔者探讨了会计师事务所对第三人损害赔偿的责任分配规则、相关主体责任分担及顺位、会计师事务所承担民事责任的范围。通过对责任分配规则的三种主张的比较分析,笔者提出应适用在公司治理结构框架下公平分配损失的责任规则,即在会计师事务所存在故意时,其应当对一切合理依赖或使用其出具的不实审计报告而受到损失的利害关系人承担连带赔偿责任;在会计师事务所仅存在过失时,与利害关系人发生交易的被审计单位应当承担第一位责任,会计师事务所仅就其过错及其过错程度承担相应的赔偿责任;在利害关系人同时存在过错时,应当减轻会计师事务所的民事责任。相关主体的责任分担包括会计师事务所与执业注册会计师之间的责任分担、会计师事务所与被审计单位之间的责任分担及会计师事务所与被审计单位瑕疵出资股东之间的责任分担。会计师事务所的赔偿范围限于不实审计金额。当然,针对原告的诉讼请求会计师事务所也可以提出抗辩事由以免除或减轻责任。免责事由可基于过错、因果关系等提出,值得注意的是,审计报告中约定的适用范围不能作为免责理由。在利害关系人明知会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的情形下,人民法院应当酌情减轻事务所的赔偿责任。第四部分,我国会计师事务所对第三人民事责任制度的立法完善。在我国,目前涉及会计师事务所对第三人民事责任的法律主要有:《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》等。另外,自1996年以来,最高法院先后发布了法函[1996]56号、法释[1997]10号、法释[1998]13号、法[2002]21号、法释[2003]2号以及法释[2007]12号等六个关于事务所民事责任的司法解释或司法解释性文件,也为人民法院正确审理此类案件提供了法律依据。虽然,我国注册会计师民事责任审理规则体系已基本形成,但仍有诸多不足。为此,笔者提出了完善建议,包括以下两个方面:1、建立审计过错鉴定制度;2、完善会计师事务所民事赔偿保障制度。