随着我国全面进入依法治国时代,纳税人“权利本位”的导向也日渐强化。法谚有云:“无救济则无权利”,纳税人救济制度与纳税人权利落实息息相关,是探讨纳税人权利保护的永恒话题。现行的《税收征管法》是纳税人权利保障和救济的主要法律依据,但其中对于纳税人救济的有关规定仍存有不完备之处,使纳税人的权利实现大打折扣。税收争议救济制度以税务复议与税务诉讼为主,以现行《税收征管法》第八十八条为研究样本具有代表性。由于该条规定纳税争议必先经清税前置与复议前置的“双重前置”才能寻求司法救济,进入行政诉讼,是对纳税人救济权进行限制并阻碍了纳税人权利的实现。尽管2015年《税收征管法修订草案（征求意见稿）》中对此条进行修改,将清税前置后移至行政诉讼前,但仍是为纳税人寻求救济不当地设立了门槛,有“国库中心主义”之嫌。聚焦到现行《税收征管法》第八十八条的规则设计本身,主要存在以下问题:一是税收争议范围不明确。税收争议在《税收征管法实施细则》与《税务行政复议规则》中的规定并不一致,《税务行政复议规则》规定的范围更大。二是清税前置规则保障国家税收利益的立法目的当前存在必要性不足。清税前置规则是基于我国特殊时期下的特殊规定,是为应对早期国家税款匮乏以及纳税人纳税意识不足的问题而产生,在当前税款收入充足的情形下,其必要性存疑。三是“双重前置”规则并不能满足提高税收争议解决效率的需求。清税前置规则仅能满足保证国家税款征收效率的要求;复议前置规则由于当前我国行政复议不符合行政复议比较优势前提条件,表现为公正性、独立性存疑,以及并未达到应有的过滤性,反而是僵硬适用出现法院税案裁判“实质复议标准”,而使得税收争议解决效率下降。在“双重前置”规则的实务适用中同样存在问题:一是存在部分借税务行政处罚争议规避“双重前置”而提起边缘诉讼,其中往往涉及税收争议认定。这源于税收争议范围不明确、税收争议与处罚争议界分不清,同时缺乏协调税收争议与处罚争议交叉问题的规则。二是清税前置规则带来的现实问题,如税务复议申请期限标准不一、清税前置规则与行政法理论冲突以及清税前置规则阻碍纳税人寻求救济等问题。三是复议前置规则面临的现实问题,包括复议机构独立性不足、复议公信力严重缺失、复议审查透明性缺失等问题。多方面的问题也反映出“双重前置”规则与税收法治实际的脱节,如清税前置的目的正当性与合理性不再,复议前置未立足税收法治现状主要为税务行政复议当前不符合比较优势前提条件,加之两种规则均有脱离立法目的之僵硬适用如清税前置带来的未在税务机关规定期限内清税即丧失复议权利的极端现象,以及复议前置带来的法院税案裁判“实质复议标准”。而复议机关独立性与公正性不足、征纳双方关系紧张、纳税人自身纳税意识与救济意识的不足也均是导致上述问题出现之因。由此本文对相关域外经验进行借鉴,发现在各国、各地区税法中鲜见类似清税前置的规则,一般为复议或诉讼期间不停止执行的规则。我国台湾地区虽有《税捐复查限制规则》存在相似规定,但在二十世纪八九十年代有三次案例相继被大法官宣告“违宪”,目前已被废止。美国虽也存在类似规定,但主要是基于诱导纳税人向税务法院起诉税收争议案件的目的。由清税前置规则的域外比较也侧面佐证了我国清税前置规则的正当性与合理性缺失。在复议前置规则的域外比较方面,日本在2016年修正《行政不服审查法》时即将复议前置规则改为自由选择与审查前置相结合的规则。尽管如此,复议前置规则在各国税法中还是较为常见,其作用主要是发挥税务复议机关专业性优势,更为效率的解决税收争议,同时减轻法院税案负担、节约司法资源。此外在保证税收争议处理公正性方面,大多数国家均设立了具有独立性的税务法庭,兼顾了税案处理的专业性、公正性与效率性。当前财税法治已逐渐转化为以纳税人权利为本位的价值导向,尊重与保障纳税人权利、落实宪政框架下作为基本人权的公民救济权已为题中之义。由此也应当因时而变,对税收争议救济“双重前置”规则进行完善。具体而言,本文针对前述问题有如下三个修改建议:一是对“双重前置”规则的适用范围方面,明确税收争议与税收处罚争议的范围,此外增加协调二者在争议处理中的程序规则。二是对清税前置规则修改区分两阶段目标,于一阶段目标先改为部分清税前置,同时规范税务复议申请期限为平行期限;于二阶段目标取消清税前置规则,修改为复议或诉讼期间不停止执行规则,并辅以相应引导纳税人尽早缴纳税款的正反向激励措施。三是取消复议前置规则,修改为自由选择规则以倒逼税务行政复议良性发展,同时促进复议程序司法化。