在全球化、经济一体化背景和WTO框架下,各种关税和非关税壁垒受到进一步削减和控制,各国投资准入和金融外汇管制渐趋变松的同时,税收因素对跨国经济交易和人员交往的影响作用相形更加突出,国际税收权益分配的矛盾冲突和问题也伴随着中外经济交往的不断扩大而大量发生,在国际税收竞争日趋激烈,各国税制的相互联系与影响不断加强的时代条件下,如何借鉴吸收发达国家的科学立法和税务实践成功经验完善我国国内税法;如何更好利用中外双边和多边税收协定作用在避免国际重复征税和防范国际逃税和避税的同时,促进中国企业海外投资的健康发展,这是国际税法学者必须思考的问题。而国内有关国际税法和比较税制研究的现状与中国改革开放和税收法治的形势发展是极不适应的,无论从研究者的数量还是研究的广度与深度上,与西方发达国家相比存在很大差距。客观地讲,我们还处在向西方同行了解、学习和借鉴的阶段,实现理论的本土化乃至做出我们对理论和规则的贡献还有很长一段路要走。征税权是国家主权的核心之一,各国在设计和制定国内税收规则时可能并未充分考虑别国税收规则的效力。因此各国在按照本国税收规则行使征税权的时候,这些不同的国内法规则在同一时间适用于同一个纳税人的同一笔跨境交易所产生的收入或所得时,相互之间就产生了冲突和摩擦。如果是积极的冲突,即各个国家都要按照本国的税法对纳税人征税就产生了双重甚至多重征税的问题。反之消极的冲突,就会对纳税人产生双重甚至多重的不征税。双重征税或双重不征税都违反了国际税法的单一征税原则(The Single Tax Principle)。至少从1920年代国际联盟开始各国普遍认为国际双重征税是对跨境贸易和投资的阻碍,会损害经济的可持续发展。直到2008年西方国家爆发金融危机之前,国际社会税收规则协调和合作的主要目标在于消除和预防对纳税人跨境交易产生利润的双重征税。这一点,无论是从1963年的经合组织税收协定的范本(全称《经济合作与发展组织关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》)还是1977年的联合国税收协定的范本《联合国关于发达国家与发展中国家之间避免双重征税的协定范本》的名称都可看出。但从2008年以来,随着整个西方发达国家国内经济的下行,很多国家财政赤字甚至出现破产,国家税收收入拮据,而与此同时随着全球数字经济的兴起那些富可敌国的跨国企业凭借极具侵略性的税收筹划(aggressive tax planning)却财源滚滚。八国集团(G8)首先在各自国内加强对跨国纳税人的税收监管,然后开始反思现行的以消除国际双重征税的国际税收协定体系。他们的共识是无论是经合组织的标准还是双边的税收协定模式都无法解决对跨国企业双重不征税的问题。因此从八国集团(G8)到二十国集团(G20)在这些发达国家的推动及“金砖国家(BRICS)”的共同参与下,二十国集团的财政部长们请求经合组织以一种协调和全面的方式制定行动计划来应对跨国企业以转让定价、滥用国际税收协定等方式导致的税基侵蚀和利润转移活动(Base Erosion and Profit Shifting,简称BEPS)。1BEPS的行动计划共包括15项具体行动,每项行动都有具体的时限要求。例如第14项,增加国际税收争议解决机制有效性方面,要求最晚在2015年9月由经合组织对其税收协定范本的争议解决机制作出改变,消除协定缔约国依据相互协商程序(MAP)解决税收争议的障碍。例如,大多数协定中没有规定仲裁解决的条款问题以及寻求MAP和仲裁解决被拒绝的情形。2BEPS的实施将对现行的国际税收协定体系产生重要的影响,尽管BEPS对发展中国家并不能自动适用,但它作为国际税法的第一个软法渊源,它针对跨国企业税收套利所确立的标准将对各国自由行使税收主权构成限制。就我国来说,在经济转型的过程中随着国家综合实力的增强,作为同时皆具“走出去”和“引进来”身份的贸易、投资和税收协定大国,我们不可能对BEPS的规则漠视或无动于衷。恰恰相反,虽然我国不是经合组织的成员国但是从2005年起,国家税务总局以观察员身份开始参加经济合作与发展组织财政事务委员会下属税收协定、税收政策分析与统计、跨国公司税收、国际避税与逃税及消费税收五个工作组的专业会议。此外,积极参与经济合作与发展组织和联合国税收协定范本及注释,以及联合国《发展中国家转让定价手册》的制定。经合组织BEPS的出台和我国的国际地位决定了我们要积极研究它可能对我国现行税收协定体系带来的巨大冲击,特别是在国际税收争议解决方面我们无论是在理论还是实践上都刚刚开始。我国既是税收协定大国,又是国际贸易和投资大国,2001年北京市中级人民法院审理的涉及中美税收协定适用争议问题的“泛美卫星公司税案”的意义在于提出了一个令人深思的问题:在经济全球化,信息通信技术变革的新形势下,我国如何合法、有据地诚信履行自己的国际条约义务,维护自身税收权益,推动公平合理的跨国税收权益分配秩序,保障跨国纳税人合法权益,促进国际投资和贸易活动等目标上建立并维持平衡?上海自由贸易试验区建设的关键是制度创新,不是挖掘政策洼地,通过制度创新来推进发展。无论是实现促进投资,还是促进贸易的目标,借鉴并制定符合市场化、国际化和法治化要求的税收政策,是非常重要的。毋庸置疑,要形成与国际投资、贸易通行规则相衔接的基本制度,要在试验区率先建立符合国际化和法治化要求的跨境投资和贸易规则体系,必然要求建立与国际投资、贸易相匹配的国际税收分配规则体系。而只要存在国际税收分配关系,就一定会在国家之间、国家和跨国纳税人之间产生如何公平有效分配的国际税收争议问题。而上海自贸区这个制度创新的“试验田”为我们借鉴和吸收国外比较成熟和健全的国际税收争议解决方法和制度提供了宽广和良好的平台,我们不仅要研究分析国外国际税收争议解决的具体方法和制度,而且要把国际税收争议的解决与国际贸易争议解决和国际投资争议解决做比较分析,究其原因在于,通过国际税收争议解决方式的调整实现对跨国征税对象的公平合理的税收分配关系,而国际税收分配关系,本质上是跨国投资、贸易、技术转让和劳务服务等各种经济交往活动创造的经济价值和利益在相关的征税国和跨国纳税人之间的再分配关系,这就决定了研究评价国际税收争议解决方式必须要综合考虑其关涉牵连的贸易、投资关系,通过与国际贸易争议解决和国际投资争议解决的联系配合来处理错综复杂的国际税收争议问题。而与发展比较成熟的国际贸易争端解决机制和国际投资争端解决机制相比,国际税收争议解决机制还存在很多问题和不足。从作者检索的结果看,本文是国内第一篇以国际税收争议解决机制为题的博士论文。而全面的、深度的,既从纵向综合研究国际税收争议解决发展的具体方法如相互协商程序(MAP)、仲裁、预约定价协议(APAS)、以及建议的新机制司法解决方法如由国际法院或WTO来解决,又从横向分析各个中国主要贸易国国内解决方法,如美国、德国、加拿大、日本的国内规则,进而把与国际税收争议解决机制有密切联系的国际贸易争议解决和国际投资争议解决进行比较分析的在已有的理论研究中也是不多见的。有关解决国际税收争议的机制主要分为两种。一种是国内法程序。世界范围来看,各国一般都规定,纳税人与税务机关之间发生的税收争议,可以通过行政性救济程序、国内诉讼程序来解决。从研究的范围说,国内法程序基本是属于各国国内法准确的说是国内行政程序法研究的对象,因此本文拟由比较法的观点,选取大陆法系的代表德国的纳税人权利保护制度及申诉程序、英美法系的代表美国的纳税人权利保护制度及妥协提议(an offer in compromise)及深受这两国影响的台湾地区的税捐协谈制度对照比较,说明税款这种公法上债的可交易性。在我国刑事诉讼法明确规定了刑事公诉案件和解的背景下,推动行政和解协议从理论走向实践,进而也促进我国行政程序法的早日出台。二是国际法程序。在国际法程序这些争议解决方法中,本文既全面梳理、综合分析了传统的解决方法:相互协商程序(MAP)及其延伸仲裁解决程序、预约定价协议,也对争议解决的新设想司法化解决由国际法院或世界贸易组织解决的程序进行分析并提出了相应的思考。而且还专门从比较的角度对国际税收争议解决机制与WTO争端解决机制、ICSID投资争端解决机制从宏观联系和微观制度进行分析,这些具体制度和程序的分析归根到底还是要服务于我国解决国际税收争议制度和程序的借鉴与设计。本文在研究方法上,注意针对研究对象与问题的跨国性、综合性和交叉性的特点,采用跨学科的、历史的、学理的、比较的综合研究方法,重视经济观察和法律实证分析相结合,制度规范比较和典型案例分析相补充,国际法与国内法相联系,在阐述和分析国际税收争议解决的国内方法和国际方法时,主要运用历史的和演绎的方法,既有一般规则的概括,也有国别典型制度的介绍,力求从点到面,全面反映制度和实践中的经验和问题;在探究国际税收争议解决机制与WTO争端解决机制、ICSID投资争端解决机制相互关系时,主要运用比较的方法,既有宏观制度的比较又有微观具体争议解决方法的比较,既有定性的分析也有定量的分析,力求使用第一手或第二手的文献资料比较全面、客观和准确地发现和认识问题,科学合理地总结经验和提出应对方案。本文第一部分在回顾过去研究的观点和建议后,概括提出国际税收争议的概念、特点和类型及其解决机制的范围以及国际税收争议的税收主权性质,这为下文争议解决具体方法做好了铺垫。第二部分分别从理论和实践结合的角度、国内解决和国际解决的角度指出相互协商程序(Mutual Agreement Procedure)在解决因一个缔约国的行为而产生的双重征税的案件中,如对所得的转移定价调整或主管税务机关决定的扣除额,发挥着越来越重要的作用。根据加拿大、墨西哥和美国三个国家的统计数据看,相互协商程序在解决转移定价调整分配案件方面是非常有效的一种争议解决机制。然后比较分析了当今世界三种典型的国际税收争议仲裁解决程序,而且,指出美国在将来新修订的所得税协定范本中都将规定强制仲裁的条款。转让定价和其它的税收分配产生的争议代表了目前最多最重要的国际税收争议。解决转让定价争议的方法主要包括:税务审计、国内诉讼、相互协商和仲裁,以及预约定价协议(advance pricing agreements,简称APAS)。与前述国内诉讼、相互协商和仲裁等双重征税争议已经产生再来寻求解决之道相比,预约定价协议的事先预防争议产生功能以及合作而不是对抗的解决方法无论是对纳税人还是税务机关都意义重大。当前在解决国际税收争议的这三种主要程序MAP、仲裁和APAS实践中都存在如下这些共同的制度缺陷:1.国际税收争议解决结果的公开问题。2.多边争议解决的统一适用问题。3.纳税人在非税收协定的缔约国家能否参予MAP、APAS这些国际税收争议解决程序的问题。4.纳税人的参与度问题。在此背景下,利用国际上现有的司法机制来解决国际税收争议的呼声也日益高涨起来。第三部分分别从理论和实践结合的角度、国际解决的角度和司法解决的角度,分析了由国际法院和世界贸易组织行使对国际税收税收争议的管辖权。对直接国际税收争议由国际法院来解决答案是肯定的。对间接国际税收争议签案是否定的。从一种务实而能够有效实施的角度来改善世界贸易组织在税收领域发挥更大的作用,我们需要从以下三方面做出改进:第一,完善世界贸易组织现有的相关协定中的税收规则,制定补充指导规则。第二,建立世界贸易组织的贸易和税收委员会。第三,在世界贸易组织和国际税收主要机构如经合组织和联合国开展机构间的联系和对话。我们不得不承认世界贸易组织是国际税法多边管控的一个不可分割的因素,不应低估它对税收的影响作用。第四部分是把国际税收争议解决机制与WTO争端解决机制、ICSID投资争端解决机制从宏观联系和微观制度进行比对分析,以探究它们的联动甚至融入的可能性。通俗地说,一份税收协定代表了两国间的一笔交易,目的是避免双重征税和保护税基,而这笔交易的代价是对各自税收主权的一定限制与侵蚀。这种主权保留证明了为什么国际税收争议解决机制中缺乏一种正式的、有约束力的争议解决程序。许多投资协定中都规定,与税收有关的征收只有在首先提交给东道国和投资者母国的税收主管当局认定后才能向解决投资争端国际中心提起仲裁。第五部分针对我国无论是在理论研究还是具体制度方面的不足,提出借鉴吸收发达国家的科学立法和税务实践成功经验以完善我国国际税收争议解决的制度设计和可行性方案。税收立法方面吸收和借鉴我国台湾地区的税捐协谈制度,由国家税务总局制定成文的行政和解协议的规章。结合我国国际税收争议的具体问题来不断完善我们现有的MAP规则。修改广为诟病的税收行政复议纳税义务前置的规定。扩大税务行政复议范围。从司法体制上理顺法院和地方政府的关系,使我国的涉税行政诉讼更加独立和公正。加强法院行政庭法官的国际税法专业训练,使我国的涉税诉讼更加专业化。同时我国政府在签订双边税收协定时,除了继续完善现有的相互协商程序外,可以根据缔约对方国家对仲裁解决税收争议的立场选择性的加入仲裁解决的方式。税收协谈制度和仲裁解决方式都可以选择在上海自由贸易试验区进行实验,实现税收争议解决的制度创新。