预算透明是公共财政的本质要求,也是政务公开的重要内容,更是纳税者知情权的重要保证。20世纪80年代以来,在新公共管理运动的推动和国际组织的努力下,政府预算公开已经成为不可逆转的世界潮流,政府预算透明度也成为各国国家治理现代化的重要标志。世界各国在推动预算透明的进程中,都纷纷出台了相关法律制度,为预算透明实践奠定了法律基础。在我国,由全国人大于2014年8月通过的新《预算法》强调,要建立全面规范、公开透明的预算制度,加强对不规范预算行为的法律责任追究。2017年10月,党的十九大报告再次明确提出,要建立全面规范透明、标准科学、约束有力的预算制度。尽管世界各国都在努力促进政府预算透明化和公开化,但各国预算透明度发展不平衡不充分,欧美发达国家普遍拥有较高的预算透明度,而包括中国在内的大多数发展中国家的预算透明度都很不乐观,这背后的原因到底是什么呢?根据委托代理理论,政府预算在本质上是社会公众和政府之间的一种委托代理关系,社会公众将经济资源的管理权委托给政府,政府作为代理人向社会公众提供一系列的公共物品和服务。在政府预算的这一委托代理关系中,由于信息不对称、环境不确定和激励不相容等问题的同时存在,很容易产生预算机会主义行为。根据公共选择理论,政府部门及其代理人也具有经济人的有限理性和自利性的两大特征。政府部门及其代理人为追求自利,往往会利用预算信息优势进行选择性地披露,或者通过简化财政预算信息以掩盖低效的行政行为,最终都会表现为预算不透明的机会主义行为。那么,如何才能有效提高预算透明度?这已经成为国际组织和世界各国需要共同破解的难题。2013年,世界审计组织(INTOSAI)通过的《北京宣言》提出,“最高审计机关应当致力于通过开展审计,公布审计结果,对公共部门进行问责,促进政府和公共机构履行使用和保障公共资源的职责,以提高透明度,落实问责制。”我国前审计长刘家义在2015年也提出,国家审计正是通过监督控制和反馈信息两大机制来满足国家治理的需求。不难看出,在提高公共部门预算透明度的过程中,最高审计机关可以通过对公共部门预算运行状况进行审计,以及对预算情况审计结果的发布这两大机制来对公共部门进行问责。第一,在各国最高审计机关对公共部门预算运行状况的审计这一问责机制中,最高审计机关的独立性和专业胜任能力体现了监督的权威性和专业性,最高审计机关通过形成高质量的财政审计报告可以起到重要的鉴定作用。那么,最高审计机关的独立性和专业胜任能力如何对预算透明度发挥监督作用?财政审计报告质量特征又是如何对预算透明度发挥鉴定作用?同时,最高审计机关特征的监督作用和财政审计报告质量的鉴定作用之间又存在怎样的关系?第二,在各国最高审计机关对预算情况审计结果的发布这一问责机制中,财政审计报告通过信息链向立法机关、社会公众等相关利益者提供预算资金的使用和管理情况的信息,则是决定着对公共部门的预算透明状况实现协同问责的关键。那么,财政审计报告质量是否会提高立法机关监督能力和社会公众监督能力?立法机关监督能力和社会公众监督能力又是否会提高预算透明度?立法机关监督能力和社会公众监督能力是否分别在财政审计报告质量提升预算透明度的过程中起到了中介效应?基于以上提出的问题,本文对最高审计机关特征、财政审计报告质量和预算透明度之间的关系进行了理论分析和实证检验。研究内容主要包括:(1)以审计独立性、审计专业胜任能力的相关法理依据和权威经典文献为基础,分析了最高审计机关特征直接影响预算透明度的作用机理;并实证检验审计人员独立性、经费独立性和工作独立性对预算透明度的影响,以及审计人员专业胜任能力和审计机关专业胜任能力对预算透明度的影响。(2)基于威慑理论、博弈均衡理论、制度变迁理论和人民主权理论,分析了财政审计报告质量直接影响预算透明度的作用机理,以及财政审计报告质量通过立法机关、社会公众间接影响预算透明度的作用机理;并实证检验财政审计报告质量对预算透明度的影响,以及立法监督、社会监督分别在财政审计报告质量影响预算透明度过程中的中介效应。(3)根据公共物品理论、投入产出理论,分析了最高审计机关特征影响财政审计报告质量的作用机理,以及最高审计机关特征通过财政审计报告质量间接影响预算透明度的作用机理;并实证检验最高审计机关特征对财政审计报告质量的影响,以及财政审计报告质量在最高审计机关特征影响预算透明度过程中的中介效应。本文采用国际预算合作组织(IBP)、国际货币基金组织(IMF)、世界银行(WB)和经济学人信息社(EIU)等数据库中的相关数据,通过实证研究发现:(1)审计人员独立性、审计经费独立性和审计工作独立性,审计人员的专业胜任能力以及审计机关的专业胜任能力,都可以直接显著提高预算透明度。(2)财政审计报告的及时性、全面性、易理解性、整改回应性以及综合质量,可以直接显著提高预算透明度;立法机关的法律问责能力和社会公众的舆论问责能力,都可以显著提高预算透明度;高质量的财政审计报告可以分别通过提高立法监督能力、公众监督能力来间接提高预算透明度。(3)审计独立性和审计专业胜任能力,都可以显著提高财政审计报告质量;审计独立性和专业胜任能力在直接提高预算透明的同时,还可以通过提高财政审计报告质量来间接提高预算透明度。本文可能的创新和学术贡献主要体现在以下四个方面:(1)对国家审计影响预算透明度的实证研究,从以省级地方审计机关为主的国内视野向以各国最高审计机关为主的国际视野转变。最高审计机关是一国最具有代表性和典型性的国家审计机关,其在独立性和专业胜任能力方面的特征,以及发布的年度财政审计报告质量,对该国各级审计机关都具有示范性的指导作用。本文从国际视野出发,在对各国最高审计机关特征和财政审计报告质量影响预算透明度的理论分析和实证检验的基础上,研究各国最高审计机关提升预算透明度的一般规律,并总结我国审计署参与预算透明治理的成功经验,同时借鉴他国审计先进做法,不断完善我国预算审计监督制度。(2)对国家审计主体特征影响国家治理的实证研究,从严重依赖《审计年鉴》数据的以揭示、预防和抵御的免疫系统功能或类似功能发挥为主,向审计独立性和专业胜任能力这两大决定审计质量的内在特征转变。本文通过认真分析国际预算合作组织开展的《开放预算调查》设计原理,精心选择了可以衡量审计独立性和专业胜任能力的相关调查问题作为子指标,并通过专家打分法确定了各子指标的权重,从而对两者进行科学测度,在此基础上实证研究了审计独立性和专业胜任能力对预算透明度的影响。(3)对审计结果信息质量影响国家治理的研究,从直接影响的实证研究或者通过发挥信号传递作用进行间接影响的规范研究,向以发挥信号传递作用进行间接影响的实证研究转变。本文通过总结各国审计实践发现,最高审计机关将财政审计结果向立法机关汇报和社会公众公布,是财政审计结果发挥信号传递作用的两大途径。在此基础上,对立法监督和公众监督在财政审计报告质量影响预算透明度过程中的中介效应进行了理论分析和实证检验。(4)对国家审计功能的经济监督论和信息机制论的统一认识,从理论分析为主的规范研究,向可提供经验证据的实证研究转变。本文采用国际面板数据,通过实证研究,既检验了审计独立性和专业胜任能力对预算透明的监督作用,又证明了财政审计报告质量对预算透明的鉴定作用和信号传递作用,为国家审计功能的经济监督论和信息机制论的内在统一提供了国际经验证据和预算治理领域的支撑。本文的研究具有以下理论意义:(1)丰富了预算透明度的监督主体及其行为的理论研究。本文研究涉及到预算透明的三大监督主体及其行为,既有审计系统内部的最高审计机关特征和财政审计报告质量的作用研究;也有最高审计机关和立法机关的协同监督研究,还有最高审计机关和社会公众的协同监督研究。(2)丰富了最高审计机关特征的经济后果研究。本文通过研究揭示了最高审计机关特征在审计系统内部对财政审计报告质量的影响,及其在审计系统外部对预算透明度的影响。(3)丰富了财政审计报告质量的经济后果研究。本文通过研究揭示了财政审计报告质量对预算透明度的直接影响,财政审计报告质量分别对立法机关监督能力和社会公众监督能力的影响,以及财政审计报告质量分别通过立法监督和社会监督对预算透明度的间接影响。(4)全方位揭示了最高审计机关特征和财政审计报告质量影响预算透明度的作用机制,既有最高审计机关特征影响预算透明度的监督机制,又有财政审计报告质量影响预算透明度的鉴定机制和信号传递机制,还从投入和产出的视角揭示了监督机制和鉴定机制之间的内在关系。同时,本文的研究也具有以下现实意义:(1)有利于审计机关加强在人员、经费和工作方面的独立性,加快审计职业化建设,健全完善审计质量控制体系,提高财政审计报告质量,全面提高预算监督能力。(2)有利于立法机关加强对预算执行审计报告和审计整改报告的审议工作,充分利用审计工作报告传递的预算审计信息,提高对预算透明的法律问责能力。(3)有利于社会公众提高预算监督的积极性和专业性,加强对预算部门资金使用和管理情况的关注,提高对预算透明的舆论问责能力。