《建立世界贸易组织的马拉喀什协定》(the Marrakesh Agreement Establishing the World Trade Organization,以下简称WTO协定)与税收的关系比较密切,随关税的降低,很多国家转向了国内税领域。发达国家对于WTO与税收关系的研究已经达到一定程度。在国外,有学者关注到国际贸易协定中的国内税问题,并有一些成果发表。有些国家设计了国内税的措施,既不违反WTO规则,又能促进国内产品和服务在外国的竞争力。在我国,虽有论著涉及到WTO的国内税问题,但仍然有不少值得探讨的领域。此外,有些观点可以商榷。国内税(internal tax)是与关税相区别的专用概念。对国内税的定义,WTO协定的法律文件没有界定。但是,这不影响确定世界贸易组织协定中国内税所指税种的范围。就我国而言,WTO协定国内税范围包括增值税、消费税、营业税和所得税等,此外,还有一些不具有统一名称的特殊税收在个案的基础上能被认定为国内税。在GATT(General Agreement on Tariffs and Trade,简称GATT)中国内税的范围不包括所得税,在GATS(General Agreement on Trade in Services,简称GATS)中以及SCM协议(Agreement on Subsidies and Countervailing Measures,简称SCM协议)和TRIMs协议(Agreement on Trade-related Investment Measures,简称TRIMs协议)中,国内税的范围包含所得税。在GATT中,第3条第1款和第2款是关于国内税国民待遇的条款。第1款确定了一条原则,国内税在对进口产品或国内产品实施时,不能用来对国内生产提供保护。第2款前后两句话,第1句是关于相同产品,对进口产品不能直接或间接征收高于相同国产品的税收。第2句是关于直接竞争或可替代产品,不应对进口产品或国产品采用其他与本条第1款有抵触的办法来实施国内税。第3条不阻止缔约各方为向国内生产提供保护之外的目的行使财政权和管理权。解释第3条同类产品术语时必须考虑到第3条这个有限目的。第3条不保护对出口量的期望,保护的是对进口产品与国内产品之间竞争关系的期望。与第3条相抵触的可能性不足以认定违反了第3条。基于边境税调整造成的对进口产品征税与对同类国产品征税不同不违反GATT第3条。判断是否存在税收歧视时,需要考虑的因素有税率、征税方法和规则。产品税的免除与利用此类税收利益对生产者支付补贴可能具有相同的经济效果,但补贴不是产品税的免除,不违反GATT第3条。第3条范围不限于与贸易有关的法律和法规。GATT中的国内税是对进口产品或国内产品征收的税,所得税不是对产品征收的税种,不属于GATT国内税的范围。应区别对待GATT国内税国民待遇与国际税收协定国民待遇,两者的适用范围、适用对象、内容及争议解决程序截然不同。GATT第1条第1款对最惠国待遇作出规定,没有直接规定国内税是GATT最惠国待遇的给惠范围,只指出了GATT第3条第2款所指的所有事项方面是最惠国待遇的给惠范围。GATT第3条第2款所指的事项包括国内税,因此,国内税是属于GATT最惠国待遇的给惠范围。但所得税不是GATT最惠国待遇的给惠范围。最惠国待遇适用于同类产品。对送给外国元首的礼品、给大使和领事机构提供的设备、以及供外国政府代表使用的货物,只按互惠原则给予特殊待遇。关税分类是判断同类产品的重要依据。各成员国在国家关税结构以及在此结构框架内的货物归类具有广泛的自由决定权。关税差别是贸易政策的合法手段,声称受到这类做法损害的成员国有责任确定这类关税安排已偏离其正常目的以至成为国际贸易中的歧视手段。《授权条款》将发达国家根据普遍优惠制(GSP)给予发展中国家的优惠限于关税优惠,不及于非关税优惠。GSP计划提供国只给予GSP计划部分受惠国以优惠待遇而不给予同一GSP计划下其他受惠国以相同的优惠,违背了最惠国待遇规定的精神。税收协定无最惠国待遇条款,税收协定无差别待遇仅指国民待遇。税收协定中大量的税收差异,不违反GATT的最惠国待遇原则。GATT中与国内税相关的内容,除国民待遇和最惠国待遇条款外,还有GATT第2.1(b)、GATT第3.8(b)以及GATT第6.4条等。第2.1(b)及其谅解中的“其他税费”是专指对进口征收的税费。国内税可对国内产品也可对进口产品征收,而关税及其他税费只对进口产品征收;国内税通常在进入边境后的时间与地点征收,关税及其他税费通常在入境的时间与地点征收;对国内税审查的依据是GATT第3条第2款,对关税及其他税费审查的依据是GATT第2条第1款(b)项;税收的政策与目的与税收的分类无关;税收国内法律、法规的说明与归类不是税收最终归类的依据;国内税不能以歧视进口产品的方式实施,关税与其他税费只要不超出其承诺的约束水平,可以歧视性对不同国家产品实施。GATT第3.8(b)明确规定第3条不阻止仅付给国内生产者的补贴。补贴是由一国政府或任何公共机构提供的,使接受者获得利益的财政资助。构成补贴的财政资助应使接受者处于比没有资助时更有利的地位,使接受者比从市场上得到的条件更优越。SCM协议禁止的补贴必须具有专向性。出口补贴和进口替代补贴都是专向性补贴。对出口产品免除关税或相同产品在国内消费时应征收的国内税或者免除数额不超过以前已经产生但仍未缴纳的关税或国内税,不被视为补贴。因税率调整产生的补贴不具有专向性。避免国际双重征税措施,能免于SCM协议的审查。采用全球税收体制国家的纳税人比采用豁免制国家的纳税人在低税率的来源国竞争时,处于明显的不利地位。境外所得豁免制不构成SCM协议禁止的补贴。TRIMs协议具有利于发达国家而不利于发展中国家的一面。发展中国家反对将GATT变成全面管理国际投资的国际条约,反对GATT过度涉足投资问题。TRIMs协议规范与贸易有关的投资措施,不约束限制贸易措施。只禁止违反了GATT国民待遇原则的投资措施,没有禁止违反GATT最惠国待遇原则的投资措施。在没有对TRIMs协议作出修改之前,被禁止的范围应局限于附录中明确列举的五类投资措施。与所得税相关的投资措施不属于TRIMs协议所禁止的投资措施范围。发展中国家应坚持禁止的投资措施以违反GATT第3.4条或第11.1条为前提,反对TRIMs协议第2条“飞出”GATT第3.4条限制的观点和做法。GATS的全部内容,核心是最惠国待遇和国民待遇。GATS采用了无条件最惠国待遇原则,通过例外和豁免实现成员国之间权利和义务的平衡。GATS最惠国待遇适用于相同服务和服务提供者。如果提供服务相同,服务提供者也被认相同。服务贸易被区分为越境交付、境外消费、商业存在和自然人流动四种方式。各成员在具体服务部门承担的义务因服务方式不同而不同。不同服务方式不影响服务相同性的认定。GATS最惠国待遇的“不低于”要求包括形式上相同和实质上相同的待遇。GATS国民待遇不涉及开业权问题,只制约开业后经营活动。国际协定中避免双重征税的措施,可免除GATS国民待遇义务与最惠国待遇义务的适用,公平或有效课征直接税的措施,只免除国民待遇义务的适用,没有免除最惠国待遇义务的适用。我国根据与WTO议定的条件加入世界贸易组织。《中国入世议定书》有不少专对中国适用的特殊条款。《中国入世议定书》第3条包括服务贸易的非歧视待遇,也包货物贸易的非歧视待遇;既含国民待遇,也含最惠国待遇。第3条将国民待遇和最惠国待遇的受惠对象从进口产品扩大到外国个人、企业和外商投资企业。把“货物据以生产的条件”列入非歧视待遇的范围。中国政府承诺取消双重定价做法,取消对生产供在中国销售的货物和生产供出口货物的差别待遇。在服务贸易方面,依据《中国加入议定书》第3条,外国企业和个人可以通过外商投资企业桥梁,借助最惠国规定,享受本来得不到的待遇。在一定程度使国民待遇限于承诺开放的部门规定陷于虚设。在TRIMs协议方面,要求中国不援用TRIMs协议第5条规定。在SCM协议方面,中国不享有发展中国家对出口补贴8年过渡期、对进口替代补贴5年过渡期的权利。对国有企业提供的补贴都被视为专向性补贴。中国放弃SCM协议中发展中国家享有的第27条第8款、第9款和第13款的权利。中国入世被诉第一个案件是中国集成电路增值税优惠案。本文认为在国外流片加工复进口的集成电路产品进口环节增值税按17%征收,与其它集成电路产品税率一致,中国没有对流片加工产品提供特殊利益、优惠、特权或豁免。征税后的退税,是对生产者的补贴,生产者之间的差别待遇不是GATT第1条、第3条管辖的范围。GATT第3.8(b)明确规定第3条不禁止向国内生产者给予补贴。美国-影响烟草的进口、国内销售和使用的措施案与本案情况极为相似,类似补贴没有被认定违反第3条。我国将集成电路设计企业视同软件企业,应将集成电路设计服务归类到“计算机及其相关服务”下的“系统设计服务”(CPC8423)。增值税即征即退政策不会对其他成员国服务和服务提供者造成GATS第1条第1款意义上的“影响”。中国对“系统设计服务”的商业存在服务方式限于中外合资企业,没有对外国企业作出承诺。集成电路设计服务是集成电路产品生产的投入,增值税措施是对集成电路产品的措施,应受GATT约束而不受GATS约束。争议措施不违反GATT和GATS,却可能违反《中国加入议定书》第3条的规定。世贸组织与中国政府在《中国加入议定书》中对WTO规则的修改,影响到中国政府对其它成员国义务的承担和其它成员国对中国政府享有的权利。这种修改是非法的。我国政府应当要求WTO澄清《中国加入议定书》第3条与GATT及GATS的非歧视条款之间的关系。中国入世后被诉的第二、第三、第四个案件分别是欧共体、美国、加拿大诉中国进口汽车零部件构成整车特征的认定与征税案。本文认为,我国的进口汽车零部件构成整车特征认定是进口物品归类方法。这种归类没有改变关税的框架、税率,没有提高关税税赋。对进口货物的关税归类方面,我国具有广泛的自由决定权。构成整车特征进口零部件被归类为与整车属同类产品。我国没有对进口产品征收超过关税减让承诺表中的普通关税,也没有征收超过约束日期记载的其他税费。构成整车特征的零部件被归类为整车属同类产品的情况下,被征收的增值税不高于对国内同类整车征的税。进口汽车零部件构成整车特征认定措施的目的是为防止关税规避,避免关税流失,而非对国内生产提供保护。这种措施客观上对国内生产保护的效果,是关税本身的效果。第3.4条意在为进口产品结清关税后提供与国内产品实质上平等的竞争机会。第3.5条和第3.4条一样是论述国内法规问题。我国对进口汽车零部件构成整车特征认定后,按整车税目征收关税的措施属于边境措施。我国的措施不违反GATT第3.4条,也不违反GATT第11.1条。汽车生产商没有从争议措施获得利益,不存在SCM协议第一条意义的补贴。我国没有设立成套散件和半成套散件的关税税号,没有承诺对成套或半成套散件的关税减让为10%。欧共体、美国、加拿大等国家在《中国加入工作组报告书》第93段中的利益是一种预期的尚未产生的期待利益。