2001年《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)引入了民法中的代位权,使税收债权得以在一定条件下突破债权相对性的束缚,拓展至税收征纳关系以外的第三方,约束纳税人与其第三方之间的行为。应该说,税收代位权制度的设立,不仅进一步明确了我国税法对税收公法之债的属性的认可,也体现了公法私法化的趋势,该制度具有的重大理论价值自然不言而喻。同时,该制度的设立,与《税收征管法》原有的纳税担保、税收保全、强制执行等税收征管措施一道,使我国的税收债权保全体系得以进一步健全和完善,由此看来税收代位权制度对我国的税收征管实践,也理应起到十分重要的作用。但通过初步观察,现实情况好像并非如此,税务机关行使税收代位权的案件素日鲜有耳闻,不由让人产生好奇,税收代位权制度的实施现状究竟如何?本文试图搜集实践中已有公开报道的税收代位权案件,从中得知税收代位权制度真实的运行情况,分析税务机关作为该制度的使用者,他们的观点及态度,以及其在运用该制度时遇到的困惑和问题,希望能做到对症下药,使税收代位权制度能够更好地发挥其应有的法律价值,并能对税收实践有所裨益。本文主要由引言、正文五章和结论等三个部分组成:第一章,我国税收代位权制度的设立。本章笔者介绍了2001年我国修订《税收征管法》时引入代位权的背景,并通过对《税收征管法》第50条、《中华人民共和国合同法》(以下简称《合同法》)第73条及《最高人民法院关于适用<中华人民共和国合同法>若干问题的解释(一)》(以下简称《合同法解释(一)》)第11至22条的整合,以民法上的代位权为蓝本,勾勒出税收代位权的构成要件。笔者还将税收代位权与《税收征管法》原有的公法性税收保全措施,进行了分析比较,认为两者在税收债权保全上起到相互衔接、相互配合、相互补充的效果。通过此章我们可以得知立法者在设立该制度时的良好预期,那么在实践中该制度的实际运行情况又是如何呢?第二章,我国税收代位权制度的实施现状。笔者首先从搜集到的实践中的税收代位权案件入手,进行了归纳整理,观察到两个突出现象:一是税收代位权制度运行逾14年,实践中的税收代位权案件总量依旧极少,这说明税务机关使用该制度的频率低;二是在搜集到的全部的税收代位权案件中,税务机关违法行使税收代位权的案件比例较高,这说明税务机关在使用该制度时,在具体操作上遇到了问题。其次,笔者对搜集到的这些已发生的税收代位权案件进行分析,抽象出这些案件的共同特点,试图通过这种方式,解读出税务机关是如何理解税收代位权这个制度的,还原出实践中税务机关是如何具体操作的。这点主要是为下一章节中,笔者要站在税务机关的角度,分析问题做铺垫。本章的最后,是笔者对实践中,最新出现的以调解形式结案的税收代位权案件,对于这种结案新形式的思考,笔者认为虽然理论界对税收代位权案件能否适用调解存在争议,但是我们应意识到调解手段对于化解税收征缴矛盾,彻底解决税收争议是有其积极意义的。第三章,我国税收代位权制度“遇冷遇难”之原因分析。这章笔者将站在税收代位权制度的行使者——税务机关的角度来看待该制度,试图找到以下两个问题的答案,一是税务机关为什么不使用税收代位权?二是税务机关行使税收代位权时遇到了什么问题?希望以此找到税收代位权停滞不前的原由。笔者结合第二章搜集到的,税务机关违法行使税收代位权的案件进行分析,认为一方面是因为立法上的模糊性规定,使得税务机关本身对该制度的某些构成要件缺乏准确的把握和认识,这使得其在行使税收代位权时或是无所适从,或是乱用以致侵犯纳税人的合法权益,造成了税务机关“不会使用”该制度;另一方面因为税收代位权制度是从民法引入的,带有私法性质的税收保障措施,其与税务机关在日常税收征管中,习惯性行使的纯粹公法性质的行政权力,两者在行使手段、行使程序及税务机关所处地位上,都有天翻地覆的差别,而税务机关还没有适应自己在该制度中的角色调整,造成了税务机关主观上“不想使用”该制度;再者诉讼过程中,税务机关承担的过重的举证压力,造成了税务机关常常陷入“不能使用”该制度的困境。对于这些原因,笔者认为对于税务机关“不会使用”、“不能使用”该制度的状态,我们可以在下文中有针对性的对税收代位权制度的相关规定进行完善;而针对税务机关“不想使用”的心态,税务机关则要调整自己固有的行政思维,学会适应新形势下的税收债权债务关系,认识到由于税收代位权的行使涉及到第三人甚至整个社会经济秩序的稳定,所以为了防止行政权力的滥用,保护纳税人及其债务人的合法权益,现有的关于诉讼及管辖上的严格规定都是有必要的。第四章,国外税收代位权制度的研究和借鉴。鉴于国情不同,法制环境不同,世界上设立税收代位权制度的国家并不多。笔者选取了最早规定现代意义上的代位权制度的国家——法国,以及我国移植代位权制度时,借鉴的最多的国家——日本。这两个国家和我国的相似之处,就是其税收代位权的规定也是引用民法上的规定,笔者将我国的税收代位权制度与之相比较,以列表的形式直观地列出中外税收代位权制度在行使方式、客体范围及构成要件上的不同之处,在此过程中,笔者有选择性的进行了借鉴,力图形成真正适合我们的税收代位权制度。第五章,我国税收代位权制度的完善。笔者根据第三章分析出的税务机关在实施税收代位权制度时遇到的问题,结合第四章对于国外税收代位权制度的研究与分析,提出了有针对性的完善建议,并把这些建议归入到了实体和程序两个维度中。笔者提出在实体制度的完善上,要明确税收代位权的行使要件,增加税务机关的可操作性。值得注意的是,在提出完善建议时,笔者不单单站在税务机关实践需求的角度,鉴于税务机关的特殊地位及实践中违法行使问题突出的状况,笔者还考虑到了对纳税人及其债务人合法权益的保护,兼而提出了增加次债务人在诉讼中的抗辩权,及在此过程中对税务机关行使代位权的监督。在程序制度上,笔者更是坚持以诉讼的方式行使税收代位权,这个“紧箍咒”不能动。但在此前提下,可以从提高税务机关行使代位权的有效性出发,将举证责任适当倒置,为税务机关松松绑。笔者认为这样一松一紧,张弛有度,能更好的平衡该制度的公平价值与效率价值。最后,笔者得出结论,尽管税收代位权在我国已不属于一个新生事物,但一方面由于相关立法以及配套法律法规的缺乏,造成实践中理解各异,另一方面由于税务机关深根蒂固的行政思维,未意识到自己角色的转变,还需适应该制度,至此税收代位权还没有体现出其应有的法律效果。但是,笔者相信,随着社会法治化的进程,税收作为公法上债权债务关系观念的普及,税务机关也将以积极地心态面对该制度的行使。随着实践的深入,继而对该制度不断的进行研究,税收代位权制度也会日趋完善。从而真正改变税收代位权实施遇冷遇难的现状,使税收代位权制度在实践中真正发挥出其应有的作用。