论文部分内容阅读
函证的替代测试程序执行不到位的表现及改进建议
函证的替代测试程序执行不到位情况主要有：部分注册会计师对未回函的没有执行替代测试程序，或者执行了替代测试程序，但是做得不到位。对于未回函的应收应付款项，一些CPA习惯复印有关往来账户的明细账页，再根据账页上记录的凭证号码和经济内容随便抄录几笔会计凭证（没有考虑区分借、贷方分别抽凭的要求），然后在固定格式工作底稿中“检查内容”或“核对栏”的空格上打勾，表示已经履行了“检查”或“核对”程序，最后在审计结论中写上“余额可以确认”。
在操作实务中，上述替代测试程序是不到位的，替代审计程序应执行包括针对单一的往来账户实施专门的抽查凭证测试等审计程序，而不具有针对性和系统性的抽查，其结果不能证明具体账户余额的完整性、真实性和正确性。即对没有回函或回函不满意的往来账户实施替代审计程序时，应从有关往来賬户及原始凭证所涉及的具体业务出发，检查整个业务发生的过程、对相关内部控制的遵循以及原始凭证记载的正确性，而不能仅是检查往来账簿中记录的发生额甚至仅仅抄录记账凭证、复印有关合同、发票。
改进建议：对未回函应收账款的替代测试程序如下：
（1）检查期后收款情况，CPA通过检查被审计单位资产负债表日后收到有关款项的记录和凭证，包括银行进账单、汇款证明、银行存款（或现金）日记账等，能为应收账款的存在性提供重要审计证据。
（2）检查应收账款明细账户及相关会计凭证。按照原始订单（或合同）顺序抽查该应收账款账户记载的业务发生情况，检查所抽查样本的会计凭证及相关原始凭证，如销售合同、销售订单、销售发票副本、出库单、货运凭证、对方收货单等，以验证相关往来账项发生额和余额的正确性和真实性。重点关注向客户开出发票的货物在资产负债表日前是否已发运，客户的验收单是否在资产负债表日或之前，是否存在跨期事项。
但须注意三点：一是需分别对借、贷方发生额进行抽查并分别计算抽查比例；二是抽查总额必须达到根据审计计划所设计的样本规模；三要特别注意由被审计单位内部所产生原始凭证的真实性、可靠性。
（3）检查被审计单位与客户的对账单，核对双方对账是否相符，并检查被审计单位与客户之间的函电记录。这有助于发现被审计单位与客户之间交易是否真实发生，是否对应收账款余额存在异议。
（4）在对账户余额正确性和真实性做出判断后，还要分析该应收账款账户余额的可收回性，在对可收回性没有疑议的情况下，才可以做出余额可以确认的审计判断。
应收款项的可收回性可以从对方往来单位的信誉、往来结算的历史记录情况、往来账户的账龄分析情况以及双方合同中对货款结算的约定等方面进行考虑和分析。检查期后收款记录是确认应收款项可收回性的重要方法，但值得注意的是，CPA还需收集审计证据，验证期后收款确实源于资产负债表日前已存在的应收账款，而不是源于期后新发生的交易。
对未回函的应付账款的替代测试则应该检查期后付款或与供应商的往来函件、其他记录，如货物收讫凭证等。
对关键客户未回函的未发表非标意见及改进建议
被审计单位的应收款项占资产总额的比例很高，但关键客户却没有能够对函证回函，一些CPA出于维系客户的考虑，仍旧出具标准无保留意见审计报告。该种做法不仅承担了很大的职业风险，而且犯了严重的错误。
改进建议：《注册会计师审计准则第1312号——函证》（以下简称《函证准则》）第二十条规定，如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据（替代无效）。在这种情况下，如果未获取回函，注册会计师应当按照《注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》（以下简称“1502号准则”）的规定，确定其对审计工作和审计意见的影响。
1502号准则明确，无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大，但不具有广泛性，注册会计师应当发表保留意见。1502号准则还明确，如果无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表无法表示意见。
对回函金额不符的未执行进一步审计程序及改进建议
部分注册会计师及项目组其他成员对于回函金额不符的往来款项询证函，采取的措施是弃置一边，不予理睬，并且不将其归入审计底稿中。
《函证准则》第二十一条规定，注册会计师应当调查不符事项，以确定是否表明存在错报。
改进建议：回函有差异的，审计底稿中应对回函差异形成完整的审计记录。注册会计师需要逐一编制或取得函证回函差异调节表，取得有关审计证据进行落实，并在底稿中就差异进行检查说明，并评估是会计差错还是非会计差错，结合重要性水平考虑对被审计单位财务报表的影响，即对会计差错考虑是否需要进行审计调整。
仅函证往来款项期末余额及改进建议
部分注册会计师习惯了根据往来款项询证函的制式模板仅函证应收款项等往来款项的期末余额。
改进建议：为了取得更好的审计效果，注册会计师应补充如下函证内容：
（1）与收入有关的函证。在函证应收账款期末或期初余额的同时，将收入的重要内容一并实施。例如，收入相关的重要合同条款、收入实现方式（如：何时验收）、结算方式及金额、运输费用承担、退换货、后期维护等，涉及的预收款项发生额及余额与应收账款应一并进行函证。通过印证上述数据之间的勾稽关系，以取得收入真实性、完整性及准确性方面有力的第三方证据。
尤其是执行《企业会计准则第15号——建造合同》（以下简称《建造合同准则》）的被审计单位，被审计单位应严格按照完工百分比确认收入（不完全依据发票），如果对方单位不执行建造合同准则，仅是依据发票来确认成本或费用，则函证时如果仅函证应收账款期末余额，往往函证余额回复不符或得不到对方回函，函证基本不理想。此时，注册会计师函证的内容可以改成要求被审计单位的上游甲方单位确认具体项目的合同金额、预计总成本、已完成的工作量、工程进度、工程结（决）算书等信息；对下游分包方的函证内容可以是合同金额、已完成的工作量、工程进度、工程结（决）算书等信息。 （2）采购有关的函证。注册会计师可以考虑在存货监督盘点的基础上，追加对采购情况、结算及余额方面的函证。如选取合适样本的供应商，在报告期内对其采购合同的主要条款，如对采购商品的规格、数量及单价、运输费用承担、退换货、验收情况、结算方式及金额、应付及预付款项等一并进行函证。通过印证上述数据之间的勾稽关系，取得采购真实性、完整性及准确性方面有力的第三方证据。
（3）关联方有关的函证。一般情况下，关联交易非关联化是关联方识别及披露中的主要风险。为了更有效地识别这些隐蔽的关联方，注册会计师可以考虑对于重要客户、供应商及往来单位的函证中增加是否为关联方的内容。同时考虑到函证对方可能对关联方的理解存在不一致，建议在询证函中对关联方进行恰当定义，以提高回函质量。
（4）或有事项及其他重要事项的函证。在识别和检查或有事项及其他重要事项时一般均依赖于企业提供的内部证据，这种做法存在较大的审计风险。注册会计师可以考虑在对重要客户、供应商及往来单位的函证中，增加询证是否与对方存在诉讼、担保、重大财务承诺及期后事项的内容，以获取充分适当的外部证据。
函证的日期选取过于机械及改进建议
部分注册会计师习惯了根据制式模板，在年后外勤审计期间实施往来款项的期末余额函证。
改进建议：《函证准则》应用指南明确，如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，例如，可以在每年的预审阶段，选取9月30日、或10月31日等预审报表日进行函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。
对被审计单位不同意寄发函证的处理不正确及改进建议
部分注册会计师对被审计单位管理层不同意向一些客户寄发询证函的处理方式仅是执行部分替代测试程序，没有进一步考虑对审计报告意见的影响。
改进建议：《函证准则》明确，如果管理层不允许寄发询证函，注册会计师应当：（1）询问管理层不允许寄发询证函的原因，并就其原因的正当性及合理性收集审计证据；（2）评价管理层不允许寄发询证函对评估的相关重大错报风险（包括舞弊风险），以及其他审计程序的性质、时间安排和范围的影响；（3）实施替代程序，以获取相关、可靠的审计证据。第十六条，如果认为管理层不允许寄发询证函的原因不合理，或实施替代程序无法获取相关、可靠的审计证据，注册会计师应当按照《注册会计师审计准则第1151号——与治理层的沟通》的规定，与治理层进行沟通。注册会计师还应当按照1502号准则的规定，确定其对审计工作和审计意见的影响。
如果注册会计师认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大，但不具有广泛性，注册会计师应当发表保留意见。如果无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，注册会计师應当发表无法表示意见。
（完）
函证的替代测试程序执行不到位情况主要有：部分注册会计师对未回函的没有执行替代测试程序，或者执行了替代测试程序，但是做得不到位。对于未回函的应收应付款项，一些CPA习惯复印有关往来账户的明细账页，再根据账页上记录的凭证号码和经济内容随便抄录几笔会计凭证（没有考虑区分借、贷方分别抽凭的要求），然后在固定格式工作底稿中“检查内容”或“核对栏”的空格上打勾，表示已经履行了“检查”或“核对”程序，最后在审计结论中写上“余额可以确认”。
在操作实务中，上述替代测试程序是不到位的，替代审计程序应执行包括针对单一的往来账户实施专门的抽查凭证测试等审计程序，而不具有针对性和系统性的抽查，其结果不能证明具体账户余额的完整性、真实性和正确性。即对没有回函或回函不满意的往来账户实施替代审计程序时，应从有关往来賬户及原始凭证所涉及的具体业务出发，检查整个业务发生的过程、对相关内部控制的遵循以及原始凭证记载的正确性，而不能仅是检查往来账簿中记录的发生额甚至仅仅抄录记账凭证、复印有关合同、发票。
改进建议：对未回函应收账款的替代测试程序如下：
（1）检查期后收款情况，CPA通过检查被审计单位资产负债表日后收到有关款项的记录和凭证，包括银行进账单、汇款证明、银行存款（或现金）日记账等，能为应收账款的存在性提供重要审计证据。
（2）检查应收账款明细账户及相关会计凭证。按照原始订单（或合同）顺序抽查该应收账款账户记载的业务发生情况，检查所抽查样本的会计凭证及相关原始凭证，如销售合同、销售订单、销售发票副本、出库单、货运凭证、对方收货单等，以验证相关往来账项发生额和余额的正确性和真实性。重点关注向客户开出发票的货物在资产负债表日前是否已发运，客户的验收单是否在资产负债表日或之前，是否存在跨期事项。
但须注意三点：一是需分别对借、贷方发生额进行抽查并分别计算抽查比例；二是抽查总额必须达到根据审计计划所设计的样本规模；三要特别注意由被审计单位内部所产生原始凭证的真实性、可靠性。
（3）检查被审计单位与客户的对账单，核对双方对账是否相符，并检查被审计单位与客户之间的函电记录。这有助于发现被审计单位与客户之间交易是否真实发生，是否对应收账款余额存在异议。
（4）在对账户余额正确性和真实性做出判断后，还要分析该应收账款账户余额的可收回性，在对可收回性没有疑议的情况下，才可以做出余额可以确认的审计判断。
应收款项的可收回性可以从对方往来单位的信誉、往来结算的历史记录情况、往来账户的账龄分析情况以及双方合同中对货款结算的约定等方面进行考虑和分析。检查期后收款记录是确认应收款项可收回性的重要方法，但值得注意的是，CPA还需收集审计证据，验证期后收款确实源于资产负债表日前已存在的应收账款，而不是源于期后新发生的交易。
对未回函的应付账款的替代测试则应该检查期后付款或与供应商的往来函件、其他记录，如货物收讫凭证等。
对关键客户未回函的未发表非标意见及改进建议
被审计单位的应收款项占资产总额的比例很高，但关键客户却没有能够对函证回函，一些CPA出于维系客户的考虑，仍旧出具标准无保留意见审计报告。该种做法不仅承担了很大的职业风险，而且犯了严重的错误。
改进建议：《注册会计师审计准则第1312号——函证》（以下简称《函证准则》）第二十条规定，如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据（替代无效）。在这种情况下，如果未获取回函，注册会计师应当按照《注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》（以下简称“1502号准则”）的规定，确定其对审计工作和审计意见的影响。
1502号准则明确，无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大，但不具有广泛性，注册会计师应当发表保留意见。1502号准则还明确，如果无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表无法表示意见。
对回函金额不符的未执行进一步审计程序及改进建议
部分注册会计师及项目组其他成员对于回函金额不符的往来款项询证函，采取的措施是弃置一边，不予理睬，并且不将其归入审计底稿中。
《函证准则》第二十一条规定，注册会计师应当调查不符事项，以确定是否表明存在错报。
改进建议：回函有差异的，审计底稿中应对回函差异形成完整的审计记录。注册会计师需要逐一编制或取得函证回函差异调节表，取得有关审计证据进行落实，并在底稿中就差异进行检查说明，并评估是会计差错还是非会计差错，结合重要性水平考虑对被审计单位财务报表的影响，即对会计差错考虑是否需要进行审计调整。
仅函证往来款项期末余额及改进建议
部分注册会计师习惯了根据往来款项询证函的制式模板仅函证应收款项等往来款项的期末余额。
改进建议：为了取得更好的审计效果，注册会计师应补充如下函证内容：
（1）与收入有关的函证。在函证应收账款期末或期初余额的同时，将收入的重要内容一并实施。例如，收入相关的重要合同条款、收入实现方式（如：何时验收）、结算方式及金额、运输费用承担、退换货、后期维护等，涉及的预收款项发生额及余额与应收账款应一并进行函证。通过印证上述数据之间的勾稽关系，以取得收入真实性、完整性及准确性方面有力的第三方证据。
尤其是执行《企业会计准则第15号——建造合同》（以下简称《建造合同准则》）的被审计单位，被审计单位应严格按照完工百分比确认收入（不完全依据发票），如果对方单位不执行建造合同准则，仅是依据发票来确认成本或费用，则函证时如果仅函证应收账款期末余额，往往函证余额回复不符或得不到对方回函，函证基本不理想。此时，注册会计师函证的内容可以改成要求被审计单位的上游甲方单位确认具体项目的合同金额、预计总成本、已完成的工作量、工程进度、工程结（决）算书等信息；对下游分包方的函证内容可以是合同金额、已完成的工作量、工程进度、工程结（决）算书等信息。 （2）采购有关的函证。注册会计师可以考虑在存货监督盘点的基础上，追加对采购情况、结算及余额方面的函证。如选取合适样本的供应商，在报告期内对其采购合同的主要条款，如对采购商品的规格、数量及单价、运输费用承担、退换货、验收情况、结算方式及金额、应付及预付款项等一并进行函证。通过印证上述数据之间的勾稽关系，取得采购真实性、完整性及准确性方面有力的第三方证据。
（3）关联方有关的函证。一般情况下，关联交易非关联化是关联方识别及披露中的主要风险。为了更有效地识别这些隐蔽的关联方，注册会计师可以考虑对于重要客户、供应商及往来单位的函证中增加是否为关联方的内容。同时考虑到函证对方可能对关联方的理解存在不一致，建议在询证函中对关联方进行恰当定义，以提高回函质量。
（4）或有事项及其他重要事项的函证。在识别和检查或有事项及其他重要事项时一般均依赖于企业提供的内部证据，这种做法存在较大的审计风险。注册会计师可以考虑在对重要客户、供应商及往来单位的函证中，增加询证是否与对方存在诉讼、担保、重大财务承诺及期后事项的内容，以获取充分适当的外部证据。
函证的日期选取过于机械及改进建议
部分注册会计师习惯了根据制式模板，在年后外勤审计期间实施往来款项的期末余额函证。
改进建议：《函证准则》应用指南明确，如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，例如，可以在每年的预审阶段，选取9月30日、或10月31日等预审报表日进行函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。
对被审计单位不同意寄发函证的处理不正确及改进建议
部分注册会计师对被审计单位管理层不同意向一些客户寄发询证函的处理方式仅是执行部分替代测试程序，没有进一步考虑对审计报告意见的影响。
改进建议：《函证准则》明确，如果管理层不允许寄发询证函，注册会计师应当：（1）询问管理层不允许寄发询证函的原因，并就其原因的正当性及合理性收集审计证据；（2）评价管理层不允许寄发询证函对评估的相关重大错报风险（包括舞弊风险），以及其他审计程序的性质、时间安排和范围的影响；（3）实施替代程序，以获取相关、可靠的审计证据。第十六条，如果认为管理层不允许寄发询证函的原因不合理，或实施替代程序无法获取相关、可靠的审计证据，注册会计师应当按照《注册会计师审计准则第1151号——与治理层的沟通》的规定，与治理层进行沟通。注册会计师还应当按照1502号准则的规定，确定其对审计工作和审计意见的影响。
如果注册会计师认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大，但不具有广泛性，注册会计师应当发表保留意见。如果无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，注册会计师應当发表无法表示意见。
（完）