论文部分内容阅读
根据《税收征收管理法》的规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。根据国家税务总局《关于贯彻<税收征收管理法>及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发[2003]47号，以下简称47号文）第二条第三款规定：扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收。47号文件的规定是否与上位法冲突？是否加重了扣缴义务人的义务？对此，笔者与广大读者分享一则案例，对相关问题予以探讨。
案情介绍
舟山某海运有限公司（以下称“甲公司”）成立于2009年，经营范围系国内沿海及长江中下游普通货船运输、船舶买卖、代理、船舶租赁、酒店管理、相关技术信息咨询服务。
2014年1月14日，舟山地税稽查局对甲公司2007年1月1日至2010年12月31日期间的涉税情况进行检查，于2015年5月18日，经舟山市地方税务局重大税收违法案件审理委员会审理，作出舟地税重审决字[2015]5号审理意见。同年9月29日，作出舟地税稽处[2015]36號税务处理决定，并于当月30日送达税务处理决定书。舟山地税稽查局认定甲公司：1.通过账外取得收入而未申报，账外发放工资、薪金与劳务报酬及账外取得收入未并计年度应纳税所得，虚增固定资产购置成本多计提折旧未作纳税调整等方式：（1）少缴营业税、城市维护建设税合计45 585.57元，（2）少代扣代缴劳务报酬所得个人所得税447 972.00元，工资、薪金所得个人所得税300 952.17元；（3）少申报缴纳企业所得税，合计2 496 363.57元。2.2008年8月以账外资金3 500万元转至公司股东个人账户，并于同年9月1日又从股东个人账户转入公司账户，作为股东投资的增资款，未按规定代扣代缴利息、股息、红利所得个人所得税700万元。
2016年12月18日，甲公司向舟山市人民政府申请行政复议，经听证程序后，复议机关维持上述处理决定。甲公司不服，向舟山市定海区人民法院提起诉讼，一审判决驳回。甲公司仍不服，向舟山市中级人民法院提出上诉，二审法院于2017年1月26日作出判决，维持原判
争议焦点及各方观点
本案争议焦点为：将公司账外资金转至股东个人账户后又转入公司账户作为股东增资的行为，其主观目的是否影响按照“利息、股息、红利所得”代扣代缴个人所得税；对于责成甲公司补扣补缴税款是否违反《税收征收管理法》的规定，加重甲公司的义务。
甲公司的观点：（1）将账外资金3 500万元转至公司股东个人账户后又转入公司账户作为股东增资款的行为，意图是为了取得贷款，公司当时不具备分红和盈利的基础，股东个人也并未取得实际收益，不应当代扣代缴个人所得税。（2）国税发47号文第二条第三款内容与《税收征收管理法》相冲突，税务处理决定不应当适用该文件规定。
舟山地税稽查局及舟山人民政府的观点：（1）甲公司通过虚列支出等手段套取公司3 500万元款项，通过账外账汇入公司股东个人账户，又以股东增资形式转入公司账户，为股东无偿从公司取得的利益。未明确认定该笔款项为分红，仅认定为股东从公司中无偿取得，系公司与股东之间的资金往来，类似于公司与股东之间的借款，但未计入应收款项目，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。（2）47号文是对《税收征收管理法》的具体操作规定，不属于构成对行政相对人的损益性或侵害性规定，未与上位法冲突。
一审及二审法院的观点：（1）根据舟山地税稽查局在本案税务检查过程中制作及提取的税务稽查签证、工作底稿、相关原始凭证和询问笔录等，可以证明甲公司于2008年8月以账外资金3 500万元转至公司股东个人账户并于同年9月1日从股东个人账户转入上诉人公司账户作为股东投资增资款的事实，甲公司亦未否认存在该节事实。由此，使得甲公司股东个人所持股权权益增加，系股东无偿从公司取得收入，应依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。而至于该笔增资的目的，并不影响该笔款项的性质。（2）47号文第二条第三款符合《税收征收管理法》的授权立法目的。
笔者点评
（一）税法关于“股息、红利”计征个人所得税的规定
根据《个人所得税法实施条例》第八条规定：《个人所得税法》第二条所说的利息、股息、红利所得，是指个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得。为规范个人投资者个人所得税管理，确保依法足额征收个人所得税，财政部、国家税务总局《关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税[2003]158号，以下简称财税[2003]158号）规定，纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。
（二）将公司资金转至股东个人账户后又转入公司账户作为股东增资的行为应当按照“利息、股息、红利所得”缴纳个人所得税
转入股东个人账户的3 500万元系公司资金，转至股东个人账户的行为并未通过应收款科目进行核算，无论该笔款项的主观目的是否为使股东权益增加，转至股东个人账户后再转入公司账户，使得股东个人所持股权权益增加，属于股东无偿从公司取得收入，应当按照“利息、股息、红利所得”计征个人所得税。舟山地税稽查局虽未明确认定为“分红”，但根据甲公司通过虚列支出等手段套取公司资金，通过账外账汇入公司股东个人账户，且又以股东增资形式转入公司账户的行为，应当按照“利息、股息、红利”项目计征个人所得税。 甲公司所称：该笔款项为公司与股东个人之间的资金往来，类似于借款，但一方面从账务处理上未计入应收款项目，另一方面，根据財税[2003]158号规定：纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。甲公司2008年8月将该笔资金转入股东个人账户，9月再转入公司账户时以公司增资名义，不能认定为是借款的归还，实际导致了公司股东权益的增加，应当按照“利息、股息、红利”项目代扣代缴个人所得税。
（三）甲公司具有代扣代缴及补扣补缴的义务
根据《个人所得税法》第八条规定，个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。个人所得超过国务院规定数额的，在两处以上取得工资、薪金所得或者没有扣缴义务人的，以及具有国务院规定的其他情形的，纳税义务人应当按照国家规定办理纳税申报。扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报。该规定明确了支付所得的单位即甲公司具有代扣代缴义务。
根据《税收征收管理法》第六十九条规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。该条款明确了扣缴义务人未履行扣缴义务时，由税务机关向纳税人追缴税款并可对扣缴义务人作出处罚。
根据47号文第二条第三款规定：扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收。从纳税人权益保护的角度考虑，根据第六十九条规定，税务机关有对纳税人追缴税款的权力，可以对扣缴义务人作出处罚，但47号文中“应当”的表述增加了扣缴义务人的义务。从立法目的考虑，该条款强调的是扣缴义务人应当履行其本应承担的法定的扣缴义务，并未加重扣缴义务人的法定义务，亦未减损其权利，且未免除税务机关向纳税人追缴税款的义务，符合《税收征收管理法》第六十九条的立法目的和授权范围。是对税收征管法具体操作的规定，没有对原扣缴义务人带来实体上的伤害，未与上位法冲突。因此，甲公司具有代扣代缴及补扣补缴的义务。
总结
从立法目的角度考量，扣缴义务人未尽到扣缴义务，应当承担法定的补扣补缴义务，税务机关也可以对其应扣未扣行为进行处罚，但税务机关对纳税人的追缴义务不因此而免除。随着全面营改增的实施，以及企业所得税逐步移交国税，个人所得税将成为地方税务机关重点规范、培养的税种，个人所得税实行代扣代缴制度，因此，企业在个税的处理上应当更加审慎。
案情介绍
舟山某海运有限公司（以下称“甲公司”）成立于2009年，经营范围系国内沿海及长江中下游普通货船运输、船舶买卖、代理、船舶租赁、酒店管理、相关技术信息咨询服务。
2014年1月14日，舟山地税稽查局对甲公司2007年1月1日至2010年12月31日期间的涉税情况进行检查，于2015年5月18日，经舟山市地方税务局重大税收违法案件审理委员会审理，作出舟地税重审决字[2015]5号审理意见。同年9月29日，作出舟地税稽处[2015]36號税务处理决定，并于当月30日送达税务处理决定书。舟山地税稽查局认定甲公司：1.通过账外取得收入而未申报，账外发放工资、薪金与劳务报酬及账外取得收入未并计年度应纳税所得，虚增固定资产购置成本多计提折旧未作纳税调整等方式：（1）少缴营业税、城市维护建设税合计45 585.57元，（2）少代扣代缴劳务报酬所得个人所得税447 972.00元，工资、薪金所得个人所得税300 952.17元；（3）少申报缴纳企业所得税，合计2 496 363.57元。2.2008年8月以账外资金3 500万元转至公司股东个人账户，并于同年9月1日又从股东个人账户转入公司账户，作为股东投资的增资款，未按规定代扣代缴利息、股息、红利所得个人所得税700万元。
2016年12月18日，甲公司向舟山市人民政府申请行政复议，经听证程序后，复议机关维持上述处理决定。甲公司不服，向舟山市定海区人民法院提起诉讼，一审判决驳回。甲公司仍不服，向舟山市中级人民法院提出上诉，二审法院于2017年1月26日作出判决，维持原判
争议焦点及各方观点
本案争议焦点为：将公司账外资金转至股东个人账户后又转入公司账户作为股东增资的行为，其主观目的是否影响按照“利息、股息、红利所得”代扣代缴个人所得税；对于责成甲公司补扣补缴税款是否违反《税收征收管理法》的规定，加重甲公司的义务。
甲公司的观点：（1）将账外资金3 500万元转至公司股东个人账户后又转入公司账户作为股东增资款的行为，意图是为了取得贷款，公司当时不具备分红和盈利的基础，股东个人也并未取得实际收益，不应当代扣代缴个人所得税。（2）国税发47号文第二条第三款内容与《税收征收管理法》相冲突，税务处理决定不应当适用该文件规定。
舟山地税稽查局及舟山人民政府的观点：（1）甲公司通过虚列支出等手段套取公司3 500万元款项，通过账外账汇入公司股东个人账户，又以股东增资形式转入公司账户，为股东无偿从公司取得的利益。未明确认定该笔款项为分红，仅认定为股东从公司中无偿取得，系公司与股东之间的资金往来，类似于公司与股东之间的借款，但未计入应收款项目，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。（2）47号文是对《税收征收管理法》的具体操作规定，不属于构成对行政相对人的损益性或侵害性规定，未与上位法冲突。
一审及二审法院的观点：（1）根据舟山地税稽查局在本案税务检查过程中制作及提取的税务稽查签证、工作底稿、相关原始凭证和询问笔录等，可以证明甲公司于2008年8月以账外资金3 500万元转至公司股东个人账户并于同年9月1日从股东个人账户转入上诉人公司账户作为股东投资增资款的事实，甲公司亦未否认存在该节事实。由此，使得甲公司股东个人所持股权权益增加，系股东无偿从公司取得收入，应依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。而至于该笔增资的目的，并不影响该笔款项的性质。（2）47号文第二条第三款符合《税收征收管理法》的授权立法目的。
笔者点评
（一）税法关于“股息、红利”计征个人所得税的规定
根据《个人所得税法实施条例》第八条规定：《个人所得税法》第二条所说的利息、股息、红利所得，是指个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得。为规范个人投资者个人所得税管理，确保依法足额征收个人所得税，财政部、国家税务总局《关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税[2003]158号，以下简称财税[2003]158号）规定，纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。
（二）将公司资金转至股东个人账户后又转入公司账户作为股东增资的行为应当按照“利息、股息、红利所得”缴纳个人所得税
转入股东个人账户的3 500万元系公司资金，转至股东个人账户的行为并未通过应收款科目进行核算，无论该笔款项的主观目的是否为使股东权益增加，转至股东个人账户后再转入公司账户，使得股东个人所持股权权益增加，属于股东无偿从公司取得收入，应当按照“利息、股息、红利所得”计征个人所得税。舟山地税稽查局虽未明确认定为“分红”，但根据甲公司通过虚列支出等手段套取公司资金，通过账外账汇入公司股东个人账户，且又以股东增资形式转入公司账户的行为，应当按照“利息、股息、红利”项目计征个人所得税。 甲公司所称：该笔款项为公司与股东个人之间的资金往来，类似于借款，但一方面从账务处理上未计入应收款项目，另一方面，根据財税[2003]158号规定：纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。甲公司2008年8月将该笔资金转入股东个人账户，9月再转入公司账户时以公司增资名义，不能认定为是借款的归还，实际导致了公司股东权益的增加，应当按照“利息、股息、红利”项目代扣代缴个人所得税。
（三）甲公司具有代扣代缴及补扣补缴的义务
根据《个人所得税法》第八条规定，个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。个人所得超过国务院规定数额的，在两处以上取得工资、薪金所得或者没有扣缴义务人的，以及具有国务院规定的其他情形的，纳税义务人应当按照国家规定办理纳税申报。扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报。该规定明确了支付所得的单位即甲公司具有代扣代缴义务。
根据《税收征收管理法》第六十九条规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。该条款明确了扣缴义务人未履行扣缴义务时，由税务机关向纳税人追缴税款并可对扣缴义务人作出处罚。
根据47号文第二条第三款规定：扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收。从纳税人权益保护的角度考虑，根据第六十九条规定，税务机关有对纳税人追缴税款的权力，可以对扣缴义务人作出处罚，但47号文中“应当”的表述增加了扣缴义务人的义务。从立法目的考虑，该条款强调的是扣缴义务人应当履行其本应承担的法定的扣缴义务，并未加重扣缴义务人的法定义务，亦未减损其权利，且未免除税务机关向纳税人追缴税款的义务，符合《税收征收管理法》第六十九条的立法目的和授权范围。是对税收征管法具体操作的规定，没有对原扣缴义务人带来实体上的伤害，未与上位法冲突。因此，甲公司具有代扣代缴及补扣补缴的义务。
总结
从立法目的角度考量，扣缴义务人未尽到扣缴义务，应当承担法定的补扣补缴义务，税务机关也可以对其应扣未扣行为进行处罚，但税务机关对纳税人的追缴义务不因此而免除。随着全面营改增的实施，以及企业所得税逐步移交国税，个人所得税将成为地方税务机关重点规范、培养的税种，个人所得税实行代扣代缴制度，因此，企业在个税的处理上应当更加审慎。