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【摘要】笔者认为，在推动我国会计事业健康发展的进程中，不仅要重视会计法制建设，还应十分重视会计职业道德建设。本文提出了根除虚假财务信息的相关措施。
会计职业道德——诚信，在国内外历来受到重视。中国自古就重视诚信。自古以来，我国就有许多关于诚实的名言广为流传。“诚者，天之道也；思诚者，人之道也”（《孟子》）；“为天下至诚，为能经论天下之大经，立天下之大本，知天地之化育”（《中庸》）；信，即信用、信任、真实可靠。守，是指遵循、依照。守信就是遵守自己所做的承诺，讲信用、重信用、信守诺言，保守秘密。古贤圣哲无不将“守信”作为治国经世的道德准则和衡量一个人道德品质高低的标准。《论语》载：子贡问政。子曰：“足食、足兵，民信之矣。”子贡曰：“必不得已而去，与斯三者何先？”曰：“去兵”。子贡曰：“必不得已而去，与斯二者何先？”曰：“去食。自古皆有死，民无信不立。”
我国现代会计之父潘序伦先生认为：“诚信”是会计职业道德的重要内容。他终身倡导 “信以立志，信以守身，信以处事，信以待人，毋忘立信，当必有成”，并把其作为立信会计学校的校训。他曾说：“若孔圣有言：去食去衣，无信不立，则因以立信为建国之首务矣。若退而言会计，则立信为尤要”。
西方国家数百年市场经济发展历史表明：商业伦理与会计职业道德对于市场经济的健康运行具有重要意义。从中国证券市场先后发生的深原野、琼民源、鄂猴王、郑百文、银广厦、大庆联谊、麦科特与张家界等上市公司的造假曝光事件及中天勤会计公司倒闭案，到国外的美国安然（Enron）公司会计假账案、世界通讯（World com）公司最大破产案、法国维旺迪集团财务危机案与韩国最大企业集团SK集团会计假账案，再到荷兰阿霍尔会计丑闻案，一个个公司的造假事件被揭穿，触目惊心的会计造假证实着一个真理：“诚信是市场经济的基石。企业等各类组织违反诚信规则无异于饮鸠止渴，自取灭亡，殃及社会。”
会计行为的经济性和社会性决定了会计行为本身就需要会计制度的约束和规范。会计制度是维护会计秩序乃至社会经济秩序的重要工具，但是正如新制度经济学（特别是博弈论和信息经济学）所证明的，法律制度并不是合同得以执行的唯一制度安排。即使是会计制度最发达的国家，会计制度的不完备性也是存在的。会计制度规范和约束会计行为的首要条件是制度的完备性，但现实中因会计制度制定者的“有限理性”和会计环境的未来不确定性与复杂性，制定完备的会计制度几乎是不可能的，这种会计制度缺陷必然导致会计诚信缺失。当然，制度缺陷导致会计诚信缺失仅仅是一种表面现象，其本质是不法利益驱动。
江泽民同志指出：“我们在建设有中国特色社会主义，发展社会主义市场经济过程中，要坚持不懈地加强社会主义法制建设，依法治国，同时也要坚持不懈地加强社会道德建设，以德治国。”道德的力量十分重要，是对社会经济活动的市场调节和政府调节之外的第三种力量。市场调节与政府调节都有其局限性，两种调节互补之后仍会留下一部分空白，这个空白主要依靠道德调节来发挥作用。从这个意义上说，道德约束是最后一道防线。笔者认为通过社会各方面对会计职业道德的重视，能使“诚信为本、操守为重、坚持准则、不作假账”这一思想深入人心，在实际工作中加以落实。
目前，会计非诚信行为被查处的概率较低。即使被发现，其所付代价也是很有限的，非诚信成本与收益严重不对称，这无疑助长了该行为的发生。因为对非诚信者而言，只要预期成本大大低于预期收益，造假者就会产生有恃无恐进行博弈的冲动和理由。非诚信者践踏会计职业道德，从其动机的形成到过程的实施无不起始于道德的背离。而市场经济是法制经济，也是信用经济，诚信是市场经济的基石。市场经济有赖于运行的游戏规则，仅仅有法规制度约束是不够的，当巨大的经济利益与严肃的道德规范发生碰撞时，诚信能使思想的天平倾向道德规范。
在资本市场快速发展，公允价值成为新会计准则重要计量属性，会计诚信教育与管理已成为当务之急。要从根本上提高会计工作水平，必须提高会计人员专业知识水平和会计诚信水平，必须依法治理与以德治理并重。全社会都应为加强会计诚信建设努力，使会计诚信内化为包括会计在内的所有社会成员内在信念和品质。可从以下几方面进行推动。
一、提高会计从业人员的职业准入水平
从严控制会计从业人员职业准入标准，让不具有较高道德水平的人员无法进入会计行业。财政部发布的《会计从业资格管理办法》第八条第二款对此作了规定：申请参加会计从业资格考试的人员应具备良好的道德品质，这是对从会计从业人员提出的诚信要求。要求会计从业资格管理部门严格执法，把不具备良好道德的人员拒之于外。充分利用国家的个人诚信系统，调查研究参加会计从业考试人员的诚信记录，也可从个人人事档案中查验其经历情况，有无不良记录；在其申请参加会计从业资格考试时从严审核。让取得会计从业资格证书时签署“会计从业诚信承诺书——如今后违反会计从业相关规定，将接受严厉的经济责任和民事责任处罚”。笔者建议改革《会计从业资格管理办法》中“违法违规者5年内不得重新取得会计从业资格的规定”，实施违反国家法律法规，终身禁止会计从业的规定。
二、实时、动态地掌握会计人员的诚信信息
会计主管部门可与人民银行、海关、商业银行、税务机关、工商部门等实行诚信信息资源共享，互联互通。上述职能部门根据会计人员在本部门业务操作的实际情况，对会计从业人员实施包括诚信在内的信息更新。单位财务机构根据会计人员从业情况经本人签字认可之后向会计主管部门发送信息。会计主管部门根据核实后的信息依法作出处理，向该会计人员所在单位通报情况；在涉及重要经济事项时，建议国家有关部门调查该会计人员所在单位是否存在重大不诚信情况；会计主管部门或联合有关部门不定期抽查会计人员信息真实性、有效性等情况，发现问题迅速处理。
三、完善公司治理结构
强化、完善公司治理结构，健全并执行有效的内部控制制度，这决定了会计人员在单位中的地位和独立程度。一般来说，公司治理结构越完善，会计在单位中的独立性越强，越有利于提高会计人员的职业道德水平。否则，会计人员及其工作可能会受到单位主要领导的非正常制约，会计人员的独立性将受到重大限制，不利于提高会计人员的职业道德。在公司治理结构中设计有效的财务机构，制定会计人员的任用、薪酬和选拔制度体系，以提升会计人员职业道德的水平。可在上市公司全面推行中国证监会颁布的《上市公司治理准则》及一系列文件规定，在非上市公司结合实际参照执行上述准则及相关政策、文件，规范公司治理，从公司治理层面加强会计诚信建设。
四、改善会计主体外部条件，营造良好的会计诚信社会环境
（一）协调会计从业环境的利益关系
社会环境变化对会计变革有决定性的影响，在所有能够影响会计职业道德的环境中，经济因素是最为重要的。经济体制客观上造就了会计主体的特性，从而影响着会计人员的职业道德。经济发展水平影响着会计人员地位、收入、就业水平、会计人员素质、会计教育乃至会计原则、会计方法的选择，直接或间接影响着会计人员职业道德。在经济发展水平一定的条件下，有较高经济收入和社会地位会吸引优秀人才加入会计队伍中。会计主管部门应制定政策，大力宣传优秀会计人员的先进事迹，对模范遵守会计职业道德的从业人员予以奖励等；单位财务部门应具体细化会计部门政策，对讲职业道德、讲诚信的会计在职务提升、职称评聘予以照顾，在工资晋升中予以倾斜。
要改善单位的外在利益关系环境，其主要是涉及经济管理的业务主管部门。这些外在部门的利益直接影响着会计人员，例如：利益分配决定了采取的会计原则和会计方法，影响着企业的会计政策。指标完成好的时候可能放松对单位财务相关政策的检查和要求，否则可能人为地调整检查标准和要求；又如经济或业务主管部门可能会要求企业必须达到一定的财务目标，客观上迫使企业造假，增加了违反会计职业道德的可能性。因此，国家要对有关业务主管部门加强监督，发现违反《行政许可法》等法律法规的行为时，要进行果断、严厉的查处。
（二）推进民主与法制建设
法律对现代社会各方面都产生着深刻的影响，会计职业道德自然也不例外。加大执法力度，严厉打击各种违法犯罪活动，可以为会计职业道德建设提供强有力的法律支持。在严格执行《立法法》的前提下，立法机关开展具有一定前瞻性的会计方面法律法规的调研，执法部门、司法机关对在会计工作中违法乱纪者依法依纪予以严惩，这对单位领导及会计人员的职业道德提高具有深刻的影响。
单位财务部门定期开展财务法律法规的自行检查，向业务部门听取意见，宣传会计法、会计准则、会计制度等，通报有关财务公开的信息，是会计诚信的重要标志，单位职工可从中检验会计人员的道德水平。经过法制与道德宣传，职工可对会计从业人员的法规和职业道德遵守情况进行监督。在双向监督之下，在会计工作中执行法规会更为顺利。
（三）制定积极明确的政策
政府部门制定政策、规章制度，可为会计职业道德建设提供导向，政策不当或过失将给会计职业道德建设带来消极后果。其影响主要体现在会计接受政府指导的程度、会计服务对象、对会计内容的要求等方面。此外，政策还会通过影响经济因素、法律因素以及其他因素来间接地影响会计职业道德的诸多方面，如，经济政策中财政税收政策、贷款条件、上市条件、配股条件等政策调整着单位的行为，影响着会计人员的行为和职业道德。
上市公司的出现使会计目标由过去的主要向政府主管机关、企业管理人员、债权人提供财务信息，转变为主要向股东和潜在的投资人提供信息。上市公司为了适应上市的需要和条件，将原先会计主体的资产剥离到一个新的虚拟主体上，并假设存在时间不少于三个会计年度，将原先会计主体的资产、负债、收入和费用剥离到新的虚拟的会计主体中。稍有会计知识的人们都知道，每一项可以单独计价的资产和债务都可以从总资产或债务中剥离出来并单独计价，但是，总资产的盈利能力却不是简单的各单项资产赢利能力的简单相加。从总资产中剥离出部分资产，并模拟计算其营业收入和营业费用，再据以确定该部分剥离资产的赢利能力的方法，不仅违背了会计主体和会计期间的基本假设，也为上市前的“包装”提供了条件，客观上助长了部分会计人员弄虚作假的风气。上市公司面临股东、股价波动、经营困难的巨大压力，在改变上述环境条件无能为力的情况下，选择包装财务报告就成为主要的选择。在特定的政策下，为达到上市要求如上市的条件、配股的条件、贷款的条件等，会计人员在编制会计报告时会反复测算，如果达不到，又相差不多的话，操纵会计利润便成为必然。上述环境决定了一些会计动机，影响着会计从业人员的职业道德。因此，中国证监会颁布的《上市公司证券发行管理办法》、《首次公开发行股票并上市管理办法》、《上市公司信息披露管理办法》对业务操作的规定十分明确，防止会计从业人员进行逆向选择。单位财务部门应根据实际情况，制订符合实际的规定，既能落实国家法规又有利于会计人员执行，使利用政策钻空子的行为难于施行，会计人员违背职业道德的机会和条件就会十分有限。目前，上市公司与控股股东或关联公司的整体上市政策也积极推动会计诚信环境的改善。
（四）建设良好的会计文化
社会文化对会计的影响主要是指一定社会环境中，习俗、文化、风尚、道德观念等因素对会计产生的一系列影响，这种影响往往是潜意识的，但却不易改变。人们经常谈到的影响会计的社会文化因素主要有：
1.保守程度
如，保守的人们可能有更多的职业谨慎。
2.重商主义或轻商主义的倾向
这一点容易引发人们对会计职业和职业道德的重视或轻视。
3.社会上保守秘密倾向和程度
它会影响到会计信息公开的范围和程度、会计人员的诚信度。会计主管部门完善会计继续教育，强化会计职业诚信与会计专业水平同等重要的理念。单位在会计管理，会计部门负责人在日常财务会计工作中，正确引导职工诚信职业习惯，形成良好的会计文化氛围。全社会都在党和政府的积极倡导下形成良好的诚信文化，会计诚信一定会达到新的水平，促进会计工作及社会各方面的进步。
会计职业道德——诚信，在国内外历来受到重视。中国自古就重视诚信。自古以来，我国就有许多关于诚实的名言广为流传。“诚者，天之道也；思诚者，人之道也”（《孟子》）；“为天下至诚，为能经论天下之大经，立天下之大本，知天地之化育”（《中庸》）；信，即信用、信任、真实可靠。守，是指遵循、依照。守信就是遵守自己所做的承诺，讲信用、重信用、信守诺言，保守秘密。古贤圣哲无不将“守信”作为治国经世的道德准则和衡量一个人道德品质高低的标准。《论语》载：子贡问政。子曰：“足食、足兵，民信之矣。”子贡曰：“必不得已而去，与斯三者何先？”曰：“去兵”。子贡曰：“必不得已而去，与斯二者何先？”曰：“去食。自古皆有死，民无信不立。”
我国现代会计之父潘序伦先生认为：“诚信”是会计职业道德的重要内容。他终身倡导 “信以立志，信以守身，信以处事，信以待人，毋忘立信，当必有成”，并把其作为立信会计学校的校训。他曾说：“若孔圣有言：去食去衣，无信不立，则因以立信为建国之首务矣。若退而言会计，则立信为尤要”。
西方国家数百年市场经济发展历史表明：商业伦理与会计职业道德对于市场经济的健康运行具有重要意义。从中国证券市场先后发生的深原野、琼民源、鄂猴王、郑百文、银广厦、大庆联谊、麦科特与张家界等上市公司的造假曝光事件及中天勤会计公司倒闭案，到国外的美国安然（Enron）公司会计假账案、世界通讯（World com）公司最大破产案、法国维旺迪集团财务危机案与韩国最大企业集团SK集团会计假账案，再到荷兰阿霍尔会计丑闻案，一个个公司的造假事件被揭穿，触目惊心的会计造假证实着一个真理：“诚信是市场经济的基石。企业等各类组织违反诚信规则无异于饮鸠止渴，自取灭亡，殃及社会。”
会计行为的经济性和社会性决定了会计行为本身就需要会计制度的约束和规范。会计制度是维护会计秩序乃至社会经济秩序的重要工具，但是正如新制度经济学（特别是博弈论和信息经济学）所证明的，法律制度并不是合同得以执行的唯一制度安排。即使是会计制度最发达的国家，会计制度的不完备性也是存在的。会计制度规范和约束会计行为的首要条件是制度的完备性，但现实中因会计制度制定者的“有限理性”和会计环境的未来不确定性与复杂性，制定完备的会计制度几乎是不可能的，这种会计制度缺陷必然导致会计诚信缺失。当然，制度缺陷导致会计诚信缺失仅仅是一种表面现象，其本质是不法利益驱动。
江泽民同志指出：“我们在建设有中国特色社会主义，发展社会主义市场经济过程中，要坚持不懈地加强社会主义法制建设，依法治国，同时也要坚持不懈地加强社会道德建设，以德治国。”道德的力量十分重要，是对社会经济活动的市场调节和政府调节之外的第三种力量。市场调节与政府调节都有其局限性，两种调节互补之后仍会留下一部分空白，这个空白主要依靠道德调节来发挥作用。从这个意义上说，道德约束是最后一道防线。笔者认为通过社会各方面对会计职业道德的重视，能使“诚信为本、操守为重、坚持准则、不作假账”这一思想深入人心，在实际工作中加以落实。
目前，会计非诚信行为被查处的概率较低。即使被发现，其所付代价也是很有限的，非诚信成本与收益严重不对称，这无疑助长了该行为的发生。因为对非诚信者而言，只要预期成本大大低于预期收益，造假者就会产生有恃无恐进行博弈的冲动和理由。非诚信者践踏会计职业道德，从其动机的形成到过程的实施无不起始于道德的背离。而市场经济是法制经济，也是信用经济，诚信是市场经济的基石。市场经济有赖于运行的游戏规则，仅仅有法规制度约束是不够的，当巨大的经济利益与严肃的道德规范发生碰撞时，诚信能使思想的天平倾向道德规范。
在资本市场快速发展，公允价值成为新会计准则重要计量属性，会计诚信教育与管理已成为当务之急。要从根本上提高会计工作水平，必须提高会计人员专业知识水平和会计诚信水平，必须依法治理与以德治理并重。全社会都应为加强会计诚信建设努力，使会计诚信内化为包括会计在内的所有社会成员内在信念和品质。可从以下几方面进行推动。
一、提高会计从业人员的职业准入水平
从严控制会计从业人员职业准入标准，让不具有较高道德水平的人员无法进入会计行业。财政部发布的《会计从业资格管理办法》第八条第二款对此作了规定：申请参加会计从业资格考试的人员应具备良好的道德品质，这是对从会计从业人员提出的诚信要求。要求会计从业资格管理部门严格执法，把不具备良好道德的人员拒之于外。充分利用国家的个人诚信系统，调查研究参加会计从业考试人员的诚信记录，也可从个人人事档案中查验其经历情况，有无不良记录；在其申请参加会计从业资格考试时从严审核。让取得会计从业资格证书时签署“会计从业诚信承诺书——如今后违反会计从业相关规定，将接受严厉的经济责任和民事责任处罚”。笔者建议改革《会计从业资格管理办法》中“违法违规者5年内不得重新取得会计从业资格的规定”，实施违反国家法律法规，终身禁止会计从业的规定。
二、实时、动态地掌握会计人员的诚信信息
会计主管部门可与人民银行、海关、商业银行、税务机关、工商部门等实行诚信信息资源共享，互联互通。上述职能部门根据会计人员在本部门业务操作的实际情况，对会计从业人员实施包括诚信在内的信息更新。单位财务机构根据会计人员从业情况经本人签字认可之后向会计主管部门发送信息。会计主管部门根据核实后的信息依法作出处理，向该会计人员所在单位通报情况；在涉及重要经济事项时，建议国家有关部门调查该会计人员所在单位是否存在重大不诚信情况；会计主管部门或联合有关部门不定期抽查会计人员信息真实性、有效性等情况，发现问题迅速处理。
三、完善公司治理结构
强化、完善公司治理结构，健全并执行有效的内部控制制度，这决定了会计人员在单位中的地位和独立程度。一般来说，公司治理结构越完善，会计在单位中的独立性越强，越有利于提高会计人员的职业道德水平。否则，会计人员及其工作可能会受到单位主要领导的非正常制约，会计人员的独立性将受到重大限制，不利于提高会计人员的职业道德。在公司治理结构中设计有效的财务机构，制定会计人员的任用、薪酬和选拔制度体系，以提升会计人员职业道德的水平。可在上市公司全面推行中国证监会颁布的《上市公司治理准则》及一系列文件规定，在非上市公司结合实际参照执行上述准则及相关政策、文件，规范公司治理，从公司治理层面加强会计诚信建设。
四、改善会计主体外部条件，营造良好的会计诚信社会环境
（一）协调会计从业环境的利益关系
社会环境变化对会计变革有决定性的影响，在所有能够影响会计职业道德的环境中，经济因素是最为重要的。经济体制客观上造就了会计主体的特性，从而影响着会计人员的职业道德。经济发展水平影响着会计人员地位、收入、就业水平、会计人员素质、会计教育乃至会计原则、会计方法的选择，直接或间接影响着会计人员职业道德。在经济发展水平一定的条件下，有较高经济收入和社会地位会吸引优秀人才加入会计队伍中。会计主管部门应制定政策，大力宣传优秀会计人员的先进事迹，对模范遵守会计职业道德的从业人员予以奖励等；单位财务部门应具体细化会计部门政策，对讲职业道德、讲诚信的会计在职务提升、职称评聘予以照顾，在工资晋升中予以倾斜。
要改善单位的外在利益关系环境，其主要是涉及经济管理的业务主管部门。这些外在部门的利益直接影响着会计人员，例如：利益分配决定了采取的会计原则和会计方法，影响着企业的会计政策。指标完成好的时候可能放松对单位财务相关政策的检查和要求，否则可能人为地调整检查标准和要求；又如经济或业务主管部门可能会要求企业必须达到一定的财务目标，客观上迫使企业造假，增加了违反会计职业道德的可能性。因此，国家要对有关业务主管部门加强监督，发现违反《行政许可法》等法律法规的行为时，要进行果断、严厉的查处。
（二）推进民主与法制建设
法律对现代社会各方面都产生着深刻的影响，会计职业道德自然也不例外。加大执法力度，严厉打击各种违法犯罪活动，可以为会计职业道德建设提供强有力的法律支持。在严格执行《立法法》的前提下，立法机关开展具有一定前瞻性的会计方面法律法规的调研，执法部门、司法机关对在会计工作中违法乱纪者依法依纪予以严惩，这对单位领导及会计人员的职业道德提高具有深刻的影响。
单位财务部门定期开展财务法律法规的自行检查，向业务部门听取意见，宣传会计法、会计准则、会计制度等，通报有关财务公开的信息，是会计诚信的重要标志，单位职工可从中检验会计人员的道德水平。经过法制与道德宣传，职工可对会计从业人员的法规和职业道德遵守情况进行监督。在双向监督之下，在会计工作中执行法规会更为顺利。
（三）制定积极明确的政策
政府部门制定政策、规章制度，可为会计职业道德建设提供导向，政策不当或过失将给会计职业道德建设带来消极后果。其影响主要体现在会计接受政府指导的程度、会计服务对象、对会计内容的要求等方面。此外，政策还会通过影响经济因素、法律因素以及其他因素来间接地影响会计职业道德的诸多方面，如，经济政策中财政税收政策、贷款条件、上市条件、配股条件等政策调整着单位的行为，影响着会计人员的行为和职业道德。
上市公司的出现使会计目标由过去的主要向政府主管机关、企业管理人员、债权人提供财务信息，转变为主要向股东和潜在的投资人提供信息。上市公司为了适应上市的需要和条件，将原先会计主体的资产剥离到一个新的虚拟主体上，并假设存在时间不少于三个会计年度，将原先会计主体的资产、负债、收入和费用剥离到新的虚拟的会计主体中。稍有会计知识的人们都知道，每一项可以单独计价的资产和债务都可以从总资产或债务中剥离出来并单独计价，但是，总资产的盈利能力却不是简单的各单项资产赢利能力的简单相加。从总资产中剥离出部分资产，并模拟计算其营业收入和营业费用，再据以确定该部分剥离资产的赢利能力的方法，不仅违背了会计主体和会计期间的基本假设，也为上市前的“包装”提供了条件，客观上助长了部分会计人员弄虚作假的风气。上市公司面临股东、股价波动、经营困难的巨大压力，在改变上述环境条件无能为力的情况下，选择包装财务报告就成为主要的选择。在特定的政策下，为达到上市要求如上市的条件、配股的条件、贷款的条件等，会计人员在编制会计报告时会反复测算，如果达不到，又相差不多的话，操纵会计利润便成为必然。上述环境决定了一些会计动机，影响着会计从业人员的职业道德。因此，中国证监会颁布的《上市公司证券发行管理办法》、《首次公开发行股票并上市管理办法》、《上市公司信息披露管理办法》对业务操作的规定十分明确，防止会计从业人员进行逆向选择。单位财务部门应根据实际情况，制订符合实际的规定，既能落实国家法规又有利于会计人员执行，使利用政策钻空子的行为难于施行，会计人员违背职业道德的机会和条件就会十分有限。目前，上市公司与控股股东或关联公司的整体上市政策也积极推动会计诚信环境的改善。
（四）建设良好的会计文化
社会文化对会计的影响主要是指一定社会环境中，习俗、文化、风尚、道德观念等因素对会计产生的一系列影响，这种影响往往是潜意识的，但却不易改变。人们经常谈到的影响会计的社会文化因素主要有：
1.保守程度
如，保守的人们可能有更多的职业谨慎。
2.重商主义或轻商主义的倾向
这一点容易引发人们对会计职业和职业道德的重视或轻视。
3.社会上保守秘密倾向和程度
它会影响到会计信息公开的范围和程度、会计人员的诚信度。会计主管部门完善会计继续教育，强化会计职业诚信与会计专业水平同等重要的理念。单位在会计管理，会计部门负责人在日常财务会计工作中，正确引导职工诚信职业习惯，形成良好的会计文化氛围。全社会都在党和政府的积极倡导下形成良好的诚信文化，会计诚信一定会达到新的水平，促进会计工作及社会各方面的进步。