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摘 要：快速发展的社会经济催生了企业的发展，也给注册会计师行业带来了空前的挑战，增加了注册会计师的执业风险。本文通过对分析程序的概念、种类、作用，分析程序在审计实务中的应用和应注意的问题的分析，为提高注册会计师审计质量和审计效率提供借鉴。
关键词：审计；审计证据；分析程序；实务应用
随着社会经济的发展，生产技术的飞速进步和行业竞争的日益加剧，还有监管要求的逐渐规范、严格和社会公众对企业的社会责任不断提高的期盼，使企业面临的生存环境越来越复杂，公司的财务报告重大错报风险也在逐渐增加。民间审计在不断变换环境下如何降低审计风险，减少审计失败，提高审计效率，出具恰当的审计报告，是审计行业的永恒课题。现代风险导向审计技术的发展，要求注册会计师收集更有效的审计证据，为审计结论提供依据，本文将就收集审计证据的方法之一：分析程序在审计实务中的应用做简要探讨。
一、分析程序的含义、种类及作用
（一）分析程序的含义
在《中国注册会计师审计准则第1313号～分析程序》中指出：分析程序，是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。
从准则的定义可以看出，分析程序不只是计算信息数据进行分析，包含了对数据信息之间和其他非数据信息进行分析，也就是把定性分析和定量分析相结合。
（二）分析程序的种类
1.比较法
用被审计单位的报告期数据比较基期数据（如年末和年初数据）或行业一般水平等同类型指标，可以直接看出绝对数方面的差异。
2.比率分析法
结合其他有关信息，将同一报表内部或不同报表间的相关项目联系起来，有结构相对数、比例相对数、比较相对数和财务比率等强度相对数形式。
3.趋势分析法
通过编制动态数列的方式分析财务或非财务数据，观察数据增减变动的方向、数额和变动幅度，或用趋势方程来量化分析对象，以掌握有关数据的变动趋势或发现异常的变动。
4.回归分析法
回归分析法是利用数学模型建立因变量与自变量之间回归关系的函数表达式，并利用回归方程式进行分析。
5.合理性测试法
实际上是一种综合分析，通过彼此相关联的项目或造成某种变化的各种变量，测试审计对象及其关联事项等是否合理。
（三）分析程序的作用
在编制审计计划时，审计人员运用分析程序可以为初步识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险提供审计证据。
在实施实质性分析程序时，可以获取相关、可靠的审计证据，帮助审计人员发现认定层次的重大错报。
在临近审计结束时，设计和实施分析程序，可以帮助审计人员对财务报表形成总体结论，以确定财务报表是否与其对被审计单位的了解一致，评价整体报表的合理性、恰当性。
在总体上以逆查法为主导的现代风险导向审计中，充分利用分析程序可以使注册会计师节约审计成本，提高审计效率。
二、分析程序在不同审计阶段的应用
（一）分析程序在审计计划阶段的应用
在审计计划阶段审计人员要进行风险评估，这个阶段中分析程序主要是利用询问管理层以及被审计单位内部其他人员，观察和检查等过程中获取的信息进行分析和做出职业判断。
首先是计算和获取被审计单位的各层面的财务数据、非财务数据和行业数据，了解被审计单位的环境及内部控制系统的基本情况等非数据资料；其次是把握被审计单位各种数据及各方面基本情况之间的预期关系，对于主要数据、情况做到心中有数；最后分析计算的被审计单位报表的财务数据之间，财务数据和非财务数据之间，财务数据和了解到的被审计单位的环境及内部控制系统的基本情况之间，是否有异常的数据关系或者预期之外的波动。
（二）分析程序在实施进一步审计程序阶段的应用
实施实质性分析程序时，分析财务指标之间或财务指标与非财务指标之间的数据关系，获取相关、可靠的审计证据以帮助审计人员发现认定层次的重大错报风险。
对于日常大量发生的存在预期关系的常规业务，适合运用比较、比率、趋势分析，更容易发现认定层次的重大错报方面的审计证据；对于非常规业务应更注重报表数据和其他有关资料的相关性分析。
（三）分析程序在临近审计结束阶段的应用
在临近审计结束设计和实施分析程序主要是对整体报表的合理性进行评估。对于即将审定的报表，审计人员应从整体结构上，主要财务比率上，以及结合在整个审计过程中对被审计单位的了解，把握整体报表的列报和披露是否复核被审计单位的情况。
该阶段的分析程序主要是从整体报表的角度进行基本情况和数据分析的综合考虑，更注重观察报表的数据和了解的企业基本情况的一致性和合理性，发现是否还有异常的数据列报和披露，考虑是否有需要追加审计程序的可能。
三、分析程序应用中应注意的问题
在审计实务中应用分析程序通常应该注意以下几点：
（一）计算数据、信息资料时要注意其真实性和相关性
使用分析程序，在选择作为比较基础的数据或资料时，充分考虑其真实性，首先要充分考虑基础数据的来源渠道和性质，这是分析一切数据和资料的最根本的前提；其次要跟审计目标相关，相关程度越高，证据的说服力就越强。
（二）充分利用多方证据进行分析
在实质性程序阶段充分利用多方证据，如不同来源的证据，相互支持的证据，或是相互矛盾的证据，结合预期进行比较分析，进而发现认定层次的重大错报。
（三）在审计各阶段要适当运用各种分析程序
分析程序在会计报表审计的计划阶段和完成阶段都必须使用，但在审计测试阶段则可以选择使用。如在计划阶段更多用比较、分析趋势分析法、合理性测试等方法，在审计完成阶段通常更注重结合被审计单位情况进行财务比率的分析等。
（四）分析程序的运用需要大量的职业判断
和其他审计证据的收集程序一样，运用分析程序审计证据也需要审计人员的经验和职业判断，因此，分析程序应该由审计项目组中级别比较高、经验丰富的审计人员来做。
参考文献：
[1]王英姿.审计原理与实务.上海财经大学出版社，2012年2月
作者简介：
郭利利，生于（1968年～），唐山学院，副教授。
关键词：审计；审计证据；分析程序；实务应用
随着社会经济的发展，生产技术的飞速进步和行业竞争的日益加剧，还有监管要求的逐渐规范、严格和社会公众对企业的社会责任不断提高的期盼，使企业面临的生存环境越来越复杂，公司的财务报告重大错报风险也在逐渐增加。民间审计在不断变换环境下如何降低审计风险，减少审计失败，提高审计效率，出具恰当的审计报告，是审计行业的永恒课题。现代风险导向审计技术的发展，要求注册会计师收集更有效的审计证据，为审计结论提供依据，本文将就收集审计证据的方法之一：分析程序在审计实务中的应用做简要探讨。
一、分析程序的含义、种类及作用
（一）分析程序的含义
在《中国注册会计师审计准则第1313号～分析程序》中指出：分析程序，是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。
从准则的定义可以看出，分析程序不只是计算信息数据进行分析，包含了对数据信息之间和其他非数据信息进行分析，也就是把定性分析和定量分析相结合。
（二）分析程序的种类
1.比较法
用被审计单位的报告期数据比较基期数据（如年末和年初数据）或行业一般水平等同类型指标，可以直接看出绝对数方面的差异。
2.比率分析法
结合其他有关信息，将同一报表内部或不同报表间的相关项目联系起来，有结构相对数、比例相对数、比较相对数和财务比率等强度相对数形式。
3.趋势分析法
通过编制动态数列的方式分析财务或非财务数据，观察数据增减变动的方向、数额和变动幅度，或用趋势方程来量化分析对象，以掌握有关数据的变动趋势或发现异常的变动。
4.回归分析法
回归分析法是利用数学模型建立因变量与自变量之间回归关系的函数表达式，并利用回归方程式进行分析。
5.合理性测试法
实际上是一种综合分析，通过彼此相关联的项目或造成某种变化的各种变量，测试审计对象及其关联事项等是否合理。
（三）分析程序的作用
在编制审计计划时，审计人员运用分析程序可以为初步识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险提供审计证据。
在实施实质性分析程序时，可以获取相关、可靠的审计证据，帮助审计人员发现认定层次的重大错报。
在临近审计结束时，设计和实施分析程序，可以帮助审计人员对财务报表形成总体结论，以确定财务报表是否与其对被审计单位的了解一致，评价整体报表的合理性、恰当性。
在总体上以逆查法为主导的现代风险导向审计中，充分利用分析程序可以使注册会计师节约审计成本，提高审计效率。
二、分析程序在不同审计阶段的应用
（一）分析程序在审计计划阶段的应用
在审计计划阶段审计人员要进行风险评估，这个阶段中分析程序主要是利用询问管理层以及被审计单位内部其他人员，观察和检查等过程中获取的信息进行分析和做出职业判断。
首先是计算和获取被审计单位的各层面的财务数据、非财务数据和行业数据，了解被审计单位的环境及内部控制系统的基本情况等非数据资料；其次是把握被审计单位各种数据及各方面基本情况之间的预期关系，对于主要数据、情况做到心中有数；最后分析计算的被审计单位报表的财务数据之间，财务数据和非财务数据之间，财务数据和了解到的被审计单位的环境及内部控制系统的基本情况之间，是否有异常的数据关系或者预期之外的波动。
（二）分析程序在实施进一步审计程序阶段的应用
实施实质性分析程序时，分析财务指标之间或财务指标与非财务指标之间的数据关系，获取相关、可靠的审计证据以帮助审计人员发现认定层次的重大错报风险。
对于日常大量发生的存在预期关系的常规业务，适合运用比较、比率、趋势分析，更容易发现认定层次的重大错报方面的审计证据；对于非常规业务应更注重报表数据和其他有关资料的相关性分析。
（三）分析程序在临近审计结束阶段的应用
在临近审计结束设计和实施分析程序主要是对整体报表的合理性进行评估。对于即将审定的报表，审计人员应从整体结构上，主要财务比率上，以及结合在整个审计过程中对被审计单位的了解，把握整体报表的列报和披露是否复核被审计单位的情况。
该阶段的分析程序主要是从整体报表的角度进行基本情况和数据分析的综合考虑，更注重观察报表的数据和了解的企业基本情况的一致性和合理性，发现是否还有异常的数据列报和披露，考虑是否有需要追加审计程序的可能。
三、分析程序应用中应注意的问题
在审计实务中应用分析程序通常应该注意以下几点：
（一）计算数据、信息资料时要注意其真实性和相关性
使用分析程序，在选择作为比较基础的数据或资料时，充分考虑其真实性，首先要充分考虑基础数据的来源渠道和性质，这是分析一切数据和资料的最根本的前提；其次要跟审计目标相关，相关程度越高，证据的说服力就越强。
（二）充分利用多方证据进行分析
在实质性程序阶段充分利用多方证据，如不同来源的证据，相互支持的证据，或是相互矛盾的证据，结合预期进行比较分析，进而发现认定层次的重大错报。
（三）在审计各阶段要适当运用各种分析程序
分析程序在会计报表审计的计划阶段和完成阶段都必须使用，但在审计测试阶段则可以选择使用。如在计划阶段更多用比较、分析趋势分析法、合理性测试等方法，在审计完成阶段通常更注重结合被审计单位情况进行财务比率的分析等。
（四）分析程序的运用需要大量的职业判断
和其他审计证据的收集程序一样，运用分析程序审计证据也需要审计人员的经验和职业判断，因此，分析程序应该由审计项目组中级别比较高、经验丰富的审计人员来做。
参考文献：
[1]王英姿.审计原理与实务.上海财经大学出版社，2012年2月
作者简介：
郭利利，生于（1968年～），唐山学院，副教授。