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[摘要]：在税率既定条件下，个人所得税制度设计的关键在于合理确定应税所得，而应税所得的确认又取决于“费用扣险”的规定。从各国个人所得税的实践看，无论是实行综合所得税制，还是实行分类所得税制或是分类综合所得税制的国家，确定应税所得，即计税依据的基础是费用扣除。这是因为费用扣除直接影响个人所得税纳税范围的大小和纳税人负担的高低，能真实地反映、保留纳税人纳税能力：解除纳税人税负压力，不致影响个人劳动的效率和市场配置资源效率。因此，个人所得税费用扣除的设置历来是一国贯彻各种政策，平衡税负的过程，通过这一要素，可以实现政府公平分配、引导消费费等社会经济政策目标。
[关键词]：个人所得税，纳税，费用扣除
一、引言
在税率既定条件下，个人所得税制度设计的关键在于合理确定应税所得，而应税所得的确认又取决于“费用扣除”的规定。从各国个人所得税的实践看，无论是实行综合所得税制，还是实行分类所得税制或是分类综合所得税制的国家，确定应税所得，即计税依据的基础是费用扣除。这是因为费用扣除直接影响个人所得税纳税范围的大小和纳税人负担的高低，能真实地反映，保留纳税人纳税能力：解除纳税人税负压力，不致影响个人劳动的效率和市场配置资源效率。因此，人所得税费用扣除的设置历来是一国贯彻各种政策，平衡税负的过程，通过这一要素，可以实现政府公平分配、引导消费等社会经济政策目标。
二、我国费用扣除的问题分析
与国际平均水平相比，我国个税费用扣除考虑因素偏少，数额偏低，造成大量低收入者进入纳税人行列，甚至由于纳税侵蚀了他们的必要生计费用。种种情况表明，当前的费用扣除制度显然已经不适应我国经济发展的现实要求。下面主要从公平和效率两个角度进行分析。
1、有悖于量能负担的税收原则
首先，我国现行费用扣除对于取得同一类所得的纳税人是从收入角度衡量其纳税能力。即取得同质同量所得的不同纳税人，其费用扣除的标准是一样的。如对工资、薪金所得，企事业单位的承包经营、承租经营所得，月扣除额均为800元劳务报酬、财产租赁、特许权使用费和稿酬所得，一次性收入不足4000元的，也定额扣除800元，也就是说，既不区分职业，也不区分劳动所得和非劳动所得，在费用扣除标准上一视同仁。衡量个人纳税能力有多种标志，如收入，支出，财产等。我国仅以个人的收入作为衡量纳税能力的标志，而不考虑其财产等的实际拥有状况，也不考察其实际消费水平，过于片面。现行分类税制中工薪所得800元的扣除和其他若干所得中的800元或20％的扣除部分。把所有应扣除的费用都包含在800元的基数中，表面上达到了横向公平。实际上，同样收入的纳税人，由于年龄、性别、健康状况、婚姻状况、赡养负担等差别，都可能会导致即使有相同的收入，也可能具有不同的纳税能力，仅根据纳税人本人的收八是很难确定其真实纳税能力的。费用扣除没有因纳税人的具体情况而有所区别，这就会产生实质上的税负不公平，有悖于个人所得税的“量能负担”原则。其次，现行的个人所得税采用分类所得税制。费用扣除采用分项扣除制度，即对不同类别的收入分别规定不同的费用扣除项目。这导致了两个方面的问题：一是同一收入水平，固收入项目的不同，费用扣除则不同：收入项目越多。费用扣除越多。比如，甲、乙两个纳税人，甲某月获得收入共为1800元，其中工薪收入为750元，劳务报酬收入为650元，稿酬收入为400元，按现行个人所得税法规定，甲不用纳税。而乙某月获得工资收入1800元，却要缴税(1800－800)×10％－25=75元。相比之下，所得来源多、收人相对分散的人少缴税，所得来源少、收入相对集中的人多缴税，有失公平。二是同一性质不同收入项目费用扣除不同，如工薪所得和劳务报酬所得本是同属于劳动性质所得，但由于税法把它们划分为不同的类别，且规定了不同的扣除标准，这同样也是与公平原则不相符的。比如，在广州市有甲、乙、两个纳税人，甲某月获得工资薪金所得5000元，按现行税法规定，甲该月应纳个人所得税(5000－1600)×1％5－125=385元；乙该月获得保险营销收人所得也是5000元，乙该月应纳个人所得税(5000×(1－2％5)×(1－20％)×20％二600元14；可见，甲乙两人取得数量相同的劳动性质所得，但是由于扣除标准的不同，导致两者的应纳税额也不同。
2、调节收入分配功能不足
改革开放20多年来，随着我国国民经济持续增长，人民温饱问题已经基本解决，广大群众的生活水平得到很大提高。与此同时。居民个人收入分配格局也发生了重大变化，个人收入分配差距呈现不断扩大趋势，基尼系数已达到并超过了0.4这一国际警戒线水平。最近，中央党校公布的一份调查报告颇值得关注。在对107位地厅级领导干部进行的调查中，“收入差距”占75.7％被认为是2004年存在的最严重社会问题，同时，收入分配制度改革(占72.9％)成为2005年这些领导干部最关注的体制改革问题。据了解，这两个问题成为“首要问题”还是近年来的第一次。“从我国居民收入差距扩大的原因看，既有初次分配过程中不规范的原因，也有再分配过程中调控能力不足及调控手段不到位的因素。从再分配看，运用转移支付、税收政策等手段是缓解收入分配差距的基本手段。与其它税种相比，个人所得税在调节个人收入方面具有很强的即时和直接作用，世界上大多数国家都十分重视个人所得税，把它作为调节收入的首选税种。但是，从我国现实情况看，现行的个人所得稅制对日益扩大的居民收入差距缺乏应有的调节力度。扣除额过低，没有保障到广大低收入阶层的利益。个人所得税设置费用扣除其中一个最主要的目的就是为保障居民的基本生活支出，我国基本费用扣除800元的标准长期固定不变，不能满足保障居民正常生活的客观要求。
3、一定程度上降低了税收的行政效率
我国个人所得税的征缴主要实行源泉扣缴，在大多数情况下并不需要纳税人自行申报结算，从而免去了广大纳税人申报纳税的奉行成本和税务机关提供相应管理和帮助的成本，而且定额的扣除，计算也非常简单，从这个角度看。我国的费用扣除降低了税收征管成本。似乎从成本收益的比较来看，提高费用扣除的标准将大量的低收入者排除在纳税人范围之外，以达到简化管理的目标也就没有必要了。但是我国个人所得税征收的现状是一部分代扣代缴义务人没有很好的履行其法定义务，甚至对一些低收入的代扣代缴亦如此。从税务部门检查中可发现，高收入者偷逃税方式五花八门：一些纳税人和扣缴义务人依靠签订假合同少报收入少纳税；共同实施偷逃个人所得税，还有扣缴义务人故意为纳税人隐瞒收入，并按虚假的支付数额扣缴个人所得税。更有些扣缴义务人随意改变扣缴率等等。扣除额定这么低，如果税务部门动真格地征收此税，势必在小额税收上花费很大的力量，付出很高的征收成本，在某一定区间内，成本可能会超过收入。因此，当前个税征管中这种“抓小放大”的观念是不可 取的，不利于发挥个税调节收入差距的作用。提高费用扣除的标准，纳税人人数相对集中，税务部门可以抓大放小。集中力量于高收入阶层，加强对重点税源的监控管理，尽可能防止高收入者偷漏税款，从而有利于提高个人所得税征管效率。
三、我国个人所得税费用扣除项目的规范
我国目前实行的扣除办法与世界很多国家的一些通行做法相比存在着显著的差别，如赡养因素、鼓励因素、纳税方式因素等。在其扣除中均未直接充分地予以体现。从世界各国的情况来看，费用扣除一般包括对必要费用的扣除，生计费用扣除和其他一些特别费用扣除。必要费用扣除一般包括交通费、工作服的制作费用等：生计费用是为了满足劳动力再生产的需要而必须发生的费用扣除，一般包含家庭成员多少，赡养人口多少等因素；特别费用扣除与一个国家的社会福利制度有关，一般包括医药费，社会保险费，教育费等。当然规范我国个人所得税的费用扣除项目还应当结合我国的实际情况，不能照搬照抄。
1、必要费用的扣除
从理论上讲，为了使某项支出能够作为必要费用而扣除，这项扣除必须是与该项活动具有直接联系，并且属于从事该项所得所必需的支出。然而事实上，要准确地做出上述判断。甚或精确地区分哪些项目既带有个人消费性质，又带有业务开支性质几乎是不可能的。从国外来看，对这部分费用的扣除主要采取两种方法，一种是定额或定率扣除，另一种则是按实际发生额扣除。从我国现行的征管水平出发，采取对个人取得收入所必须支付的成本费用全部按实际发生额进行扣除是不现实的。从简化手续和我国的实际情况出发，应当主要采用第一种方法，既方便税务机关的操作，又有利于纳税人掌握。
2、生计费用的扣除
目前我国个人所得税制中，生计费用的扣除没有考虑家庭人员的因素，纳税人无论单身或是需要抚养子女，赡养父母均统一扣除相同的数额。赡养没有收入的家庭成员不仅是道德责任更是法律义务，所以税法的调节精神应与婚姻法和社会道德标准的调节精神相一致，扣除生计费时应按需要被赡养人数来计算，在按被赡养人员多少确定生计费扣除额时，应遵循按人员增加而生活费用边际递减的技术规则。这是因为家庭成员中的支出与费用具有共享性，不需要按每个人等额地重复支出，所以所需要的生计费客观上是按人数增加而递减的。在关于费用扣除制度的讨论中，存在着这样的争议，即扣除额的制定应否全国统一。认为扣除标准应该全国统一的理由主要是：如果各地的扣除标准不同的话，必然造成地区间个税边际税率、平均税率和税收负担的差异。我国的现状是地区发展很不平衡，东部地区的发展较中西部地区快。这种按地区间收入水平的不同规定高低不同的标准，会进一步拉大地区间的收入差距，使“贫者恒贫、富者恒富”有违个税公平调节的宗旨，同时也有损效率，造成中西部地区的人才外流，扭曲人力资源的合理配置。认为扣除标准不应全国统一的理由主要是：如果全国执行一个统一的扣除标准，就反映不了各省、市，自治区的经济发展程度上的差别，某些条款的可行性也难以适应经济的发展要求。综观两方的讨论，作者认为当前对扣除额的讨论多停留在具体额度上，井没有从深层次挖掘扣除额的具体确定过程。首先，我们必须承认我国地区发展存在着较大差异，尤其是中西部和东部地区之间，不仅收入存在很大的差距，在支出上也如此，从各省市情况看，2005年城镇居民人均收入最高的是上海为16380.24元。人均消费性支出为1104.034元，比最低的贵州省分别高出9633.88元和6091.36元。也就是说维持劳动者的必要生计费前者明显高于后者，理所当然要求扣除的标准高些，否则会产生因个别地方的支出偏高而使劳动力价值得不到必要补偿的情况。但是同时，我们也不得不考虑个人所得税的主要功能是调节收入分配以及我国的“共同富裕”目标的大前提，要力图促进地区间的平衡发展，避免造成“贫者恒贫、富者恒富”的状况。而且当前个税已成为共享税，再由地方来自行选定标准有些不适宜。兼顾效率和公平，作者主张应实行全国统一的扣除额测算方法使扣除额在全国范围内实行相同的计算方法，同时授权地方根据当地的综合情况来计算，并报中央审批备案，由中央统筹确定，并保证全国扣除的具体数额保持在一定的幅度之内。
3、特别费用扣除
增加医疗费用扣除。允许扣除某些医疗费用，税制实际上提供了一种社会保障保险。首先，引入医疗费用扣除有利于人们更关注自身健康状况。其次，引入医疗费用扣除还有公平的考虑，生病者的实际负担能力与健康者是不同的。因此，根据量能负担的原则，应该对医疗费用支出给予一定的扣除。最后，引入医疗费用扣除，可以促进公费医疗和医疗保险制度的改革。个人所得税的扣除是针对所有人的，在个人所得税中引入医疗费用扣除有助于减少公赞医疗改革的阻力。另外，还有利于医疗保险制度的改革，医疗费用扣除政策可以降低保费，降低保险成本，从而有助于医疗保险的推广。增加教育费用扣除。九十年代以来，教育体制改革的力度较大，特别是九年制义务教育以外的职业教育和高等教育实行收费制，这对一个家庭来说，是一笔不小的开支。比如，在计划经济体制下，国家对教育支出采取“统分”，“统包”的形式，大学生不但免交學费和住宿费，生活困难的还给予助学金。以上各项扣除体现了“以人为本”的政策，切实考虑人民生活，反映人民的需要，可调动大众的纳税积极性，从长期看对社会稳定和经济发展都有重要意义。
[关键词]：个人所得税，纳税，费用扣除
一、引言
在税率既定条件下，个人所得税制度设计的关键在于合理确定应税所得，而应税所得的确认又取决于“费用扣除”的规定。从各国个人所得税的实践看，无论是实行综合所得税制，还是实行分类所得税制或是分类综合所得税制的国家，确定应税所得，即计税依据的基础是费用扣除。这是因为费用扣除直接影响个人所得税纳税范围的大小和纳税人负担的高低，能真实地反映，保留纳税人纳税能力：解除纳税人税负压力，不致影响个人劳动的效率和市场配置资源效率。因此，人所得税费用扣除的设置历来是一国贯彻各种政策，平衡税负的过程，通过这一要素，可以实现政府公平分配、引导消费等社会经济政策目标。
二、我国费用扣除的问题分析
与国际平均水平相比，我国个税费用扣除考虑因素偏少，数额偏低，造成大量低收入者进入纳税人行列，甚至由于纳税侵蚀了他们的必要生计费用。种种情况表明，当前的费用扣除制度显然已经不适应我国经济发展的现实要求。下面主要从公平和效率两个角度进行分析。
1、有悖于量能负担的税收原则
首先，我国现行费用扣除对于取得同一类所得的纳税人是从收入角度衡量其纳税能力。即取得同质同量所得的不同纳税人，其费用扣除的标准是一样的。如对工资、薪金所得，企事业单位的承包经营、承租经营所得，月扣除额均为800元劳务报酬、财产租赁、特许权使用费和稿酬所得，一次性收入不足4000元的，也定额扣除800元，也就是说，既不区分职业，也不区分劳动所得和非劳动所得，在费用扣除标准上一视同仁。衡量个人纳税能力有多种标志，如收入，支出，财产等。我国仅以个人的收入作为衡量纳税能力的标志，而不考虑其财产等的实际拥有状况，也不考察其实际消费水平，过于片面。现行分类税制中工薪所得800元的扣除和其他若干所得中的800元或20％的扣除部分。把所有应扣除的费用都包含在800元的基数中，表面上达到了横向公平。实际上，同样收入的纳税人，由于年龄、性别、健康状况、婚姻状况、赡养负担等差别，都可能会导致即使有相同的收入，也可能具有不同的纳税能力，仅根据纳税人本人的收八是很难确定其真实纳税能力的。费用扣除没有因纳税人的具体情况而有所区别，这就会产生实质上的税负不公平，有悖于个人所得税的“量能负担”原则。其次，现行的个人所得税采用分类所得税制。费用扣除采用分项扣除制度，即对不同类别的收入分别规定不同的费用扣除项目。这导致了两个方面的问题：一是同一收入水平，固收入项目的不同，费用扣除则不同：收入项目越多。费用扣除越多。比如，甲、乙两个纳税人，甲某月获得收入共为1800元，其中工薪收入为750元，劳务报酬收入为650元，稿酬收入为400元，按现行个人所得税法规定，甲不用纳税。而乙某月获得工资收入1800元，却要缴税(1800－800)×10％－25=75元。相比之下，所得来源多、收人相对分散的人少缴税，所得来源少、收入相对集中的人多缴税，有失公平。二是同一性质不同收入项目费用扣除不同，如工薪所得和劳务报酬所得本是同属于劳动性质所得，但由于税法把它们划分为不同的类别，且规定了不同的扣除标准，这同样也是与公平原则不相符的。比如，在广州市有甲、乙、两个纳税人，甲某月获得工资薪金所得5000元，按现行税法规定，甲该月应纳个人所得税(5000－1600)×1％5－125=385元；乙该月获得保险营销收人所得也是5000元，乙该月应纳个人所得税(5000×(1－2％5)×(1－20％)×20％二600元14；可见，甲乙两人取得数量相同的劳动性质所得，但是由于扣除标准的不同，导致两者的应纳税额也不同。
2、调节收入分配功能不足
改革开放20多年来，随着我国国民经济持续增长，人民温饱问题已经基本解决，广大群众的生活水平得到很大提高。与此同时。居民个人收入分配格局也发生了重大变化，个人收入分配差距呈现不断扩大趋势，基尼系数已达到并超过了0.4这一国际警戒线水平。最近，中央党校公布的一份调查报告颇值得关注。在对107位地厅级领导干部进行的调查中，“收入差距”占75.7％被认为是2004年存在的最严重社会问题，同时，收入分配制度改革(占72.9％)成为2005年这些领导干部最关注的体制改革问题。据了解，这两个问题成为“首要问题”还是近年来的第一次。“从我国居民收入差距扩大的原因看，既有初次分配过程中不规范的原因，也有再分配过程中调控能力不足及调控手段不到位的因素。从再分配看，运用转移支付、税收政策等手段是缓解收入分配差距的基本手段。与其它税种相比，个人所得税在调节个人收入方面具有很强的即时和直接作用，世界上大多数国家都十分重视个人所得税，把它作为调节收入的首选税种。但是，从我国现实情况看，现行的个人所得稅制对日益扩大的居民收入差距缺乏应有的调节力度。扣除额过低，没有保障到广大低收入阶层的利益。个人所得税设置费用扣除其中一个最主要的目的就是为保障居民的基本生活支出，我国基本费用扣除800元的标准长期固定不变，不能满足保障居民正常生活的客观要求。
3、一定程度上降低了税收的行政效率
我国个人所得税的征缴主要实行源泉扣缴，在大多数情况下并不需要纳税人自行申报结算，从而免去了广大纳税人申报纳税的奉行成本和税务机关提供相应管理和帮助的成本，而且定额的扣除，计算也非常简单，从这个角度看。我国的费用扣除降低了税收征管成本。似乎从成本收益的比较来看，提高费用扣除的标准将大量的低收入者排除在纳税人范围之外，以达到简化管理的目标也就没有必要了。但是我国个人所得税征收的现状是一部分代扣代缴义务人没有很好的履行其法定义务，甚至对一些低收入的代扣代缴亦如此。从税务部门检查中可发现，高收入者偷逃税方式五花八门：一些纳税人和扣缴义务人依靠签订假合同少报收入少纳税；共同实施偷逃个人所得税，还有扣缴义务人故意为纳税人隐瞒收入，并按虚假的支付数额扣缴个人所得税。更有些扣缴义务人随意改变扣缴率等等。扣除额定这么低，如果税务部门动真格地征收此税，势必在小额税收上花费很大的力量，付出很高的征收成本，在某一定区间内，成本可能会超过收入。因此，当前个税征管中这种“抓小放大”的观念是不可 取的，不利于发挥个税调节收入差距的作用。提高费用扣除的标准，纳税人人数相对集中，税务部门可以抓大放小。集中力量于高收入阶层，加强对重点税源的监控管理，尽可能防止高收入者偷漏税款，从而有利于提高个人所得税征管效率。
三、我国个人所得税费用扣除项目的规范
我国目前实行的扣除办法与世界很多国家的一些通行做法相比存在着显著的差别，如赡养因素、鼓励因素、纳税方式因素等。在其扣除中均未直接充分地予以体现。从世界各国的情况来看，费用扣除一般包括对必要费用的扣除，生计费用扣除和其他一些特别费用扣除。必要费用扣除一般包括交通费、工作服的制作费用等：生计费用是为了满足劳动力再生产的需要而必须发生的费用扣除，一般包含家庭成员多少，赡养人口多少等因素；特别费用扣除与一个国家的社会福利制度有关，一般包括医药费，社会保险费，教育费等。当然规范我国个人所得税的费用扣除项目还应当结合我国的实际情况，不能照搬照抄。
1、必要费用的扣除
从理论上讲，为了使某项支出能够作为必要费用而扣除，这项扣除必须是与该项活动具有直接联系，并且属于从事该项所得所必需的支出。然而事实上，要准确地做出上述判断。甚或精确地区分哪些项目既带有个人消费性质，又带有业务开支性质几乎是不可能的。从国外来看，对这部分费用的扣除主要采取两种方法，一种是定额或定率扣除，另一种则是按实际发生额扣除。从我国现行的征管水平出发，采取对个人取得收入所必须支付的成本费用全部按实际发生额进行扣除是不现实的。从简化手续和我国的实际情况出发，应当主要采用第一种方法，既方便税务机关的操作，又有利于纳税人掌握。
2、生计费用的扣除
目前我国个人所得税制中，生计费用的扣除没有考虑家庭人员的因素，纳税人无论单身或是需要抚养子女，赡养父母均统一扣除相同的数额。赡养没有收入的家庭成员不仅是道德责任更是法律义务，所以税法的调节精神应与婚姻法和社会道德标准的调节精神相一致，扣除生计费时应按需要被赡养人数来计算，在按被赡养人员多少确定生计费扣除额时，应遵循按人员增加而生活费用边际递减的技术规则。这是因为家庭成员中的支出与费用具有共享性，不需要按每个人等额地重复支出，所以所需要的生计费客观上是按人数增加而递减的。在关于费用扣除制度的讨论中，存在着这样的争议，即扣除额的制定应否全国统一。认为扣除标准应该全国统一的理由主要是：如果各地的扣除标准不同的话，必然造成地区间个税边际税率、平均税率和税收负担的差异。我国的现状是地区发展很不平衡，东部地区的发展较中西部地区快。这种按地区间收入水平的不同规定高低不同的标准，会进一步拉大地区间的收入差距，使“贫者恒贫、富者恒富”有违个税公平调节的宗旨，同时也有损效率，造成中西部地区的人才外流，扭曲人力资源的合理配置。认为扣除标准不应全国统一的理由主要是：如果全国执行一个统一的扣除标准，就反映不了各省、市，自治区的经济发展程度上的差别，某些条款的可行性也难以适应经济的发展要求。综观两方的讨论，作者认为当前对扣除额的讨论多停留在具体额度上，井没有从深层次挖掘扣除额的具体确定过程。首先，我们必须承认我国地区发展存在着较大差异，尤其是中西部和东部地区之间，不仅收入存在很大的差距，在支出上也如此，从各省市情况看，2005年城镇居民人均收入最高的是上海为16380.24元。人均消费性支出为1104.034元，比最低的贵州省分别高出9633.88元和6091.36元。也就是说维持劳动者的必要生计费前者明显高于后者，理所当然要求扣除的标准高些，否则会产生因个别地方的支出偏高而使劳动力价值得不到必要补偿的情况。但是同时，我们也不得不考虑个人所得税的主要功能是调节收入分配以及我国的“共同富裕”目标的大前提，要力图促进地区间的平衡发展，避免造成“贫者恒贫、富者恒富”的状况。而且当前个税已成为共享税，再由地方来自行选定标准有些不适宜。兼顾效率和公平，作者主张应实行全国统一的扣除额测算方法使扣除额在全国范围内实行相同的计算方法，同时授权地方根据当地的综合情况来计算，并报中央审批备案，由中央统筹确定，并保证全国扣除的具体数额保持在一定的幅度之内。
3、特别费用扣除
增加医疗费用扣除。允许扣除某些医疗费用，税制实际上提供了一种社会保障保险。首先，引入医疗费用扣除有利于人们更关注自身健康状况。其次，引入医疗费用扣除还有公平的考虑，生病者的实际负担能力与健康者是不同的。因此，根据量能负担的原则，应该对医疗费用支出给予一定的扣除。最后，引入医疗费用扣除，可以促进公费医疗和医疗保险制度的改革。个人所得税的扣除是针对所有人的，在个人所得税中引入医疗费用扣除有助于减少公赞医疗改革的阻力。另外，还有利于医疗保险制度的改革，医疗费用扣除政策可以降低保费，降低保险成本，从而有助于医疗保险的推广。增加教育费用扣除。九十年代以来，教育体制改革的力度较大，特别是九年制义务教育以外的职业教育和高等教育实行收费制，这对一个家庭来说，是一笔不小的开支。比如，在计划经济体制下，国家对教育支出采取“统分”，“统包”的形式，大学生不但免交學费和住宿费，生活困难的还给予助学金。以上各项扣除体现了“以人为本”的政策，切实考虑人民生活，反映人民的需要，可调动大众的纳税积极性，从长期看对社会稳定和经济发展都有重要意义。