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【摘 要】 通过理论和实践两方面论证了自然资源负债是政府承担的法定义务，是红线内被损害的应由政府承担的自然资源资产损失金额，红线外可开发部分不存在自然资源负债。该观点与马克思人与自然关系理论、国家治理理论、相关法学观点是一致的，也是在实践中简单易行的一种自然资源负债确认和计量方法，体现了政府依法履行自然资源资产受托责任的要求，有利于发挥自然资源资产负债表编制和披露的生态文明建设作用。但是，应健全高层次立法以明确政府的法定义务，相关法律法规制定的红线、承载力和补偿标准等的测算也应科学合理，同时应建立健全自然资源资产产权及其交易制度，以便明确责任主体。
【关键词】 自然资源负债； 生态红线； 法定义务
【中图分类号】 F239.21 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）11-0018-05
2015年11月8日，国务院办公厅发布的《编制自然资源资产负债表试点方案》要求在呼伦贝尔市、湖州市、娄底市、赤水市、延安市开展编制自然资源资产负债表试点工作，要求“2018年底前编制出自然资源资产负债表”[ 1 ]。目前试点工作取得了进展，湖州市、呼伦贝尔市已经试编出了本地区自然资源资产负债表，“但是当前试点核算在内容上还比较有限。（1）核算范围仅限于土地、林木、水三种主要资源；（2）核算层次仅限于实物核算，只能提供各种资源的实物量数据，尚不涉及资源估价以及在此基础上的价值量核算；（3）核算内容主要集中在资产，有关自然资源负债的定义和核算尚处于空白”[ 2 ]。成功编制出自然资源资产负债表的关键问题可能就是自然资源负债的确认和计量问题，但这也是最具争议性、最值得研究的问题。
一、主要文献综述
自然资源资产负债表的编制是我国的一种理论和制度创新，国外尚无先例，当然也无负债要素研究。较早的资源环境核算是企业环境会计信息的报告和披露，如美国FASB（1975、1979）、SEC（1975）、AICPA（1996）和加拿大CICA（1994）都制定了相关准则；后来，一些国家在国家层面单独设置自然资源账户进行核算，如挪威、法国、英国、加拿大、瑞典、澳大利亚、捷克等国；最新的进展是，1993—2012年联合国统计署陆续推出了综合核算资源环境和经济发展的体系框架，即SEEA1993、SEEA2000、SEEA 2003与SEEA 2012四个版本，其最新的SEEA 2012仍然是账户形式，没有负债。
自从十八届三中全会提出编制自然资源资产负债表以来，相关研究逐年增加，但对自然资源负债的研究仍然存在分歧。耿建新等[ 3-4 ]、《编制自然资源资产负债表试点方案》等认为自然资源资产负债表不应包括负债，但是多数学者主张自然资源负债应该予以确认。关于如何确认负债，归纳起来大概有三种观点：第一种观点，多数人主张自然资源负债是资源环境受损应给予的补偿。如胡文龙和史丹[ 5 ]认为自然资源负债是不利于人类的环境出现后需要恢复而产生的现时责任，包括应付环境保护负债、应付资源管理负债和应付自然现象负债；湖州市编制出的自然资源资产负债表的负债部分包括资源耗减、环境损害和生态破坏需要恢复和补偿的部分；黄溶冰和赵谦[ 6 ]、封志明等[ 7 ]认为自然资源负债是资源耗减、环境损害和生态破坏责任；李金华[ 8 ]更明确主张将SEEA中对自然资源耗减、损失的定义作为自然资源的负债；高志辉[ 9 ]认为资源环境负债是政府维护、治理和补贴环境资源未来应付的现金；蔡春和毕铭悦[ 10 ]、胡婷婷[ 11 ]认为环境负债的定义是对已经损耗、破坏的自然资源或生态环境的一种补偿。第二种观点是从一国角度看待，认为自然资源负债是一国自然资源不能满足经济社会发展需要的缺口，如乔晓楠等[ 12 ]认为，资源环境负债是需要进口的资源和透支的环境。第三种观点认为，自然资源负债是自然资源与环境开采及利用超出红线部分。刘思旋和崔琳[ 13 ]认为，负债的确定可以资源环境管理的红线作为标准；姚霖[ 14 ]认为负债包括生态自然资源的损耗及因自然资源开发利用导致的环境代价与超出资源管理红线的过度“量”；高敏雪[ 2 ]认为应编制三个层次的自然资源资产负债表，其中对可开采资源要确认负债，其负债是超采部分；王涛和何广顺[ 15 ]认为，自然资源负债是过度消耗部分。
笔者认为，自然资源资产负债表应该确认和计量负债，但是不能笼统地说自然资源负债就是资源环境损耗和降等的部分，这种观点否定了人类对自然资源的任何开发权利。首先，自然资源资产负债表是一种时点报表，反映某个时点的自然资源资产、负债和净权益情况，而作为时点的自然资源资产实际上是资源环境损耗后的现状，在没有对资源环境损耗情况进行连续反映的情况下，资源环境的损耗情况是无法知道的。其次，即使知道资源环境的损耗情况（两个时点指标值的差额或者现实指标值与标准指标值的差额），也不能把所有资源环境损耗甚至把自然现象导致的资源环境损耗都当作政府的自然资源负债，这不符合常识，其中一部分正常损耗属于折耗，类似于固定资产折旧，自然原因造成的损耗属于损失，其他损耗才属于应予偿还的负债。另外，还存在虽然是人为造成的资源环境损害，但是侵害者和债务人并非政府的情况。最后，如果把资源环境所有损耗情况当作负债，实际上是取消自然资源负债，因为资源环境的所有损耗都可以用资源环境的减少代替，这样就把自然资源资产负债表替换成了“四柱清册”式的存货账户。该观点反映了抽象的人与自然的关系，是把人类当成了债务人，自然当成了债权人，把理想值当成了本底值，采取的是自然中心主义观；而以上文献的第二种观点是把自然资源资产负债表等同于自然资源供给需求表，把自然资源负债等同于自然资源供需缺口，实质上是把国家当成了会计主体，从国与国贸易和国家资产负债表角度看待自然资源负债，与生态文明建設无关。本文认为，自然资源负债是法定负债，应按照法定资源环境红线确认和计量，自然资源负债金额是红线内被侵害的自然资源资产的货币计量。 四、结论
自然资源负债是政府承担的法定义务，是红线内被损害的自然资源资产应予补偿的货币计量。这是马克思人与自然关系理论、国家治理理论和法学理论的必然要求，也是在实践中简单易行的一种自然资源负债确认和计量方法，体现了政府依法履行自然资源资产受托责任的要求，有利于发挥自然资源资产负债表编制和报告的生态文明建设作用。但是，根据以上研究，现有制度和体系存在一些问题，为此笔者建议，应健全高层次立法，加强生态红线和损害补偿科学测算的研究，并在人大层面上制定自然资源资产保护红线，明确政府的资源环境义务；同时，加紧进行自然资源资产产权制度、产权交易和管理体制改革，能确权的自然资源全部予以确权，以在产权制度层面明确界定侵害范围和权责主体。
本文通过理论和实践两方面论证自然资源负债是法定责任，需在科学测算基础上由法律决定，解决了自然资源资产负债表要不要以及如何确认、计量自然资源负债的问题，但是，法定负债金额的测定仍然是一个问题。由于自然资源负债确认问题的复杂性，本文的观点也许只是一种初步探索，但未尝不是一种思考问题的新视角、新观点。●
【参考文献】
[1] 中华人民共和国国务院办公厅.编制自然资源资产负债表试点方案[A].2015.
[2] 高敏雪.扩展的自然资源核算：以自然资源资产负债表为重点[J].统计研究，2016（1）：4-12.
[3] 耿建新，胡天雨，刘祝君.我国国家资产负债表与自然资源资产负债表的编制与运用初探：以SNA 2008和SEEA 2012为线索的分析[J].会计研究，2015（1）：15-24.
[4] 耿建新，唐洁珑.负债、环境负债与自然资源资产负债[J].审计研究，2016（6）：3-12.
[5] 胡文龙，史丹.中国自然资源资产负债表框架体系研究：以SEEA2012、SNA2008和国家资产负债表为基础的一种思路[J].中国人口·资源与环境，2015（8）：1-9.
[6] 黄溶冰，赵谦.自然资源资产负债表编制与审计的探讨[J].审计研究，2015（1）：37-43.
[7] 封志明，杨艳昭，李鹏.从自然资源核算到自然资源资产负债表编制[J].中国科学院院刊，2014（4）：449-456.
[8] 李金华.论中國自然资源资产负债表编制的方法[J].财经问题研究，2016（7）：3-9.
[9] 高志辉.基于现金流动制的自然资源资产负债表设计初探[J].会计之友，2015（6）：5-8.
[10] 蔡春，毕铭悦.关于自然资源资产离任审计的理论思考[J].审计研究，2014（5）：3-9.
[11] 胡婷婷.上海市崇明县试编实物量自然资源资产负债表研究[D].华东理工大学硕士学位论文，2015.
[12] 乔晓楠，崔琳，何一清.自然资源资产负债表研究：理论基础与编制思路[J].中共杭州市委党校学报，2015（2）：73-83.
[13] 刘思旋，崔琳.如何编制自然资源资产负债表？——基于资源与环境核算的角度[J].财经理论研究，2015（2）：91-97.
[14] 姚霖.自然资源资产负债表的功能、基础及其热点管窥[J].南京林业大学学报（人文社会科学版），2016（3）：115-125.
[15] 王涛，何广顺.海域资源资产负债表核算框架研究[J].海洋经济，2016（4）：3-12.
[16] 商思争.自然资源资产离任审计：相关理论及启示[J].财会月刊，2016（10）：67-70.
[17] 商思争.自然资源资产负债表编制中负债认定问题思考：以江苏连云港市海洋自然资源负债为例[J].财会月刊，2016（19）：7-11.
【关键词】 自然资源负债； 生态红线； 法定义务
【中图分类号】 F239.21 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）11-0018-05
2015年11月8日，国务院办公厅发布的《编制自然资源资产负债表试点方案》要求在呼伦贝尔市、湖州市、娄底市、赤水市、延安市开展编制自然资源资产负债表试点工作，要求“2018年底前编制出自然资源资产负债表”[ 1 ]。目前试点工作取得了进展，湖州市、呼伦贝尔市已经试编出了本地区自然资源资产负债表，“但是当前试点核算在内容上还比较有限。（1）核算范围仅限于土地、林木、水三种主要资源；（2）核算层次仅限于实物核算，只能提供各种资源的实物量数据，尚不涉及资源估价以及在此基础上的价值量核算；（3）核算内容主要集中在资产，有关自然资源负债的定义和核算尚处于空白”[ 2 ]。成功编制出自然资源资产负债表的关键问题可能就是自然资源负债的确认和计量问题，但这也是最具争议性、最值得研究的问题。
一、主要文献综述
自然资源资产负债表的编制是我国的一种理论和制度创新，国外尚无先例，当然也无负债要素研究。较早的资源环境核算是企业环境会计信息的报告和披露，如美国FASB（1975、1979）、SEC（1975）、AICPA（1996）和加拿大CICA（1994）都制定了相关准则；后来，一些国家在国家层面单独设置自然资源账户进行核算，如挪威、法国、英国、加拿大、瑞典、澳大利亚、捷克等国；最新的进展是，1993—2012年联合国统计署陆续推出了综合核算资源环境和经济发展的体系框架，即SEEA1993、SEEA2000、SEEA 2003与SEEA 2012四个版本，其最新的SEEA 2012仍然是账户形式，没有负债。
自从十八届三中全会提出编制自然资源资产负债表以来，相关研究逐年增加，但对自然资源负债的研究仍然存在分歧。耿建新等[ 3-4 ]、《编制自然资源资产负债表试点方案》等认为自然资源资产负债表不应包括负债，但是多数学者主张自然资源负债应该予以确认。关于如何确认负债，归纳起来大概有三种观点：第一种观点，多数人主张自然资源负债是资源环境受损应给予的补偿。如胡文龙和史丹[ 5 ]认为自然资源负债是不利于人类的环境出现后需要恢复而产生的现时责任，包括应付环境保护负债、应付资源管理负债和应付自然现象负债；湖州市编制出的自然资源资产负债表的负债部分包括资源耗减、环境损害和生态破坏需要恢复和补偿的部分；黄溶冰和赵谦[ 6 ]、封志明等[ 7 ]认为自然资源负债是资源耗减、环境损害和生态破坏责任；李金华[ 8 ]更明确主张将SEEA中对自然资源耗减、损失的定义作为自然资源的负债；高志辉[ 9 ]认为资源环境负债是政府维护、治理和补贴环境资源未来应付的现金；蔡春和毕铭悦[ 10 ]、胡婷婷[ 11 ]认为环境负债的定义是对已经损耗、破坏的自然资源或生态环境的一种补偿。第二种观点是从一国角度看待，认为自然资源负债是一国自然资源不能满足经济社会发展需要的缺口，如乔晓楠等[ 12 ]认为，资源环境负债是需要进口的资源和透支的环境。第三种观点认为，自然资源负债是自然资源与环境开采及利用超出红线部分。刘思旋和崔琳[ 13 ]认为，负债的确定可以资源环境管理的红线作为标准；姚霖[ 14 ]认为负债包括生态自然资源的损耗及因自然资源开发利用导致的环境代价与超出资源管理红线的过度“量”；高敏雪[ 2 ]认为应编制三个层次的自然资源资产负债表，其中对可开采资源要确认负债，其负债是超采部分；王涛和何广顺[ 15 ]认为，自然资源负债是过度消耗部分。
笔者认为，自然资源资产负债表应该确认和计量负债，但是不能笼统地说自然资源负债就是资源环境损耗和降等的部分，这种观点否定了人类对自然资源的任何开发权利。首先，自然资源资产负债表是一种时点报表，反映某个时点的自然资源资产、负债和净权益情况，而作为时点的自然资源资产实际上是资源环境损耗后的现状，在没有对资源环境损耗情况进行连续反映的情况下，资源环境的损耗情况是无法知道的。其次，即使知道资源环境的损耗情况（两个时点指标值的差额或者现实指标值与标准指标值的差额），也不能把所有资源环境损耗甚至把自然现象导致的资源环境损耗都当作政府的自然资源负债，这不符合常识，其中一部分正常损耗属于折耗，类似于固定资产折旧，自然原因造成的损耗属于损失，其他损耗才属于应予偿还的负债。另外，还存在虽然是人为造成的资源环境损害，但是侵害者和债务人并非政府的情况。最后，如果把资源环境所有损耗情况当作负债，实际上是取消自然资源负债，因为资源环境的所有损耗都可以用资源环境的减少代替，这样就把自然资源资产负债表替换成了“四柱清册”式的存货账户。该观点反映了抽象的人与自然的关系，是把人类当成了债务人，自然当成了债权人，把理想值当成了本底值，采取的是自然中心主义观；而以上文献的第二种观点是把自然资源资产负债表等同于自然资源供给需求表，把自然资源负债等同于自然资源供需缺口，实质上是把国家当成了会计主体，从国与国贸易和国家资产负债表角度看待自然资源负债，与生态文明建設无关。本文认为，自然资源负债是法定负债，应按照法定资源环境红线确认和计量，自然资源负债金额是红线内被侵害的自然资源资产的货币计量。 四、结论
自然资源负债是政府承担的法定义务，是红线内被损害的自然资源资产应予补偿的货币计量。这是马克思人与自然关系理论、国家治理理论和法学理论的必然要求，也是在实践中简单易行的一种自然资源负债确认和计量方法，体现了政府依法履行自然资源资产受托责任的要求，有利于发挥自然资源资产负债表编制和报告的生态文明建设作用。但是，根据以上研究，现有制度和体系存在一些问题，为此笔者建议，应健全高层次立法，加强生态红线和损害补偿科学测算的研究，并在人大层面上制定自然资源资产保护红线，明确政府的资源环境义务；同时，加紧进行自然资源资产产权制度、产权交易和管理体制改革，能确权的自然资源全部予以确权，以在产权制度层面明确界定侵害范围和权责主体。
本文通过理论和实践两方面论证自然资源负债是法定责任，需在科学测算基础上由法律决定，解决了自然资源资产负债表要不要以及如何确认、计量自然资源负债的问题，但是，法定负债金额的测定仍然是一个问题。由于自然资源负债确认问题的复杂性，本文的观点也许只是一种初步探索，但未尝不是一种思考问题的新视角、新观点。●
【参考文献】
[1] 中华人民共和国国务院办公厅.编制自然资源资产负债表试点方案[A].2015.
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[3] 耿建新，胡天雨，刘祝君.我国国家资产负债表与自然资源资产负债表的编制与运用初探：以SNA 2008和SEEA 2012为线索的分析[J].会计研究，2015（1）：15-24.
[4] 耿建新，唐洁珑.负债、环境负债与自然资源资产负债[J].审计研究，2016（6）：3-12.
[5] 胡文龙，史丹.中国自然资源资产负债表框架体系研究：以SEEA2012、SNA2008和国家资产负债表为基础的一种思路[J].中国人口·资源与环境，2015（8）：1-9.
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[11] 胡婷婷.上海市崇明县试编实物量自然资源资产负债表研究[D].华东理工大学硕士学位论文，2015.
[12] 乔晓楠，崔琳，何一清.自然资源资产负债表研究：理论基础与编制思路[J].中共杭州市委党校学报，2015（2）：73-83.
[13] 刘思旋，崔琳.如何编制自然资源资产负债表？——基于资源与环境核算的角度[J].财经理论研究，2015（2）：91-97.
[14] 姚霖.自然资源资产负债表的功能、基础及其热点管窥[J].南京林业大学学报（人文社会科学版），2016（3）：115-125.
[15] 王涛，何广顺.海域资源资产负债表核算框架研究[J].海洋经济，2016（4）：3-12.
[16] 商思争.自然资源资产离任审计：相关理论及启示[J].财会月刊，2016（10）：67-70.
[17] 商思争.自然资源资产负债表编制中负债认定问题思考：以江苏连云港市海洋自然资源负债为例[J].财会月刊，2016（19）：7-11.