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[摘 要] 由于任何企业的内部控制都是在特定的控制环境中实施的,内部控制系统功能发挥的过程就是内部控制系统与控制环境相互作用的过程,控制环境不但直接影响内部控制的建立,还直接决定内部控制实施的效果,影响到内部控制目标的实现。
[关键词] 控制环境 审计风险 内部控制
控制环境是指对建立、加强或削弱特定政策、程序及其效率产生影响的各种因素。控制环境可分为内部控制环境和外部控制环境。 在对近年来不断出现各种财务欺诈和审计失败的案例的分析中,理论界和实务界逐渐认识到控制环境对审计风险的重要影响。审计师之所以会出现审计失败,很重要的一点是因为财务欺诈行为的实施都是由企业高级管理层所精心设计控制的。在企业中高级管理层通常掌握有对企业的实际控制权,具有凌驾于内部控制之上的地位,这也就是所谓的管理层凌驾现象。根据内部控制要素的最新定义,管理层在企业中的地位是公司治理结构方面的问题。因此,管理层凌驾现象显然是属于企业内部控制中关于控制环境方面的问题。控制环境对审计风险的影响由此可见。除了发生欺诈行为而引起的巨大审计风险以外,控制环境还可以通过影响企业的经营风险进而影响审计风险。如果注册会计师在审计执业时,不能清醒的认识到控制环境对企业风险形成的影响,不能形成对企业控制环境做出正确评价,执行再多的测试程序也是枉然。
一、法律环境决定着审计工作的地位
随着社会主义市场经济进程的加快与深入,在执法过程中仍然感觉到在某些方面仍无法可依,有些重要的法律、行政条例仍未出台,还有一部分已出台的法律尚不完善或随着形势的发展需要修订。这无疑给审计监督造成了极大的困难。关于有法必依方面,我国法治建设不断完善,但是人治传统的影响还很深,计划经济体制的惯性作用还很强。某些地方、某些部门和单位,有法不依现象还很严重,尤其是经济领域问题更加突出。为了部门利益肆意践踏法律现象时有发生。在日常工作和生活中,违法乱纪的事情也很多见。在这种环境下审计部门也不可能不受影响,少数审计机关和审计人员执法不严,处理、处罚带有一定的随意性。更有甚者,个别社会审计中介机构的审计人员协助被审计单位做假,出具假证明,给整个审计工作造成极坏的影响。
二、经济环境决定着审计发展的规模
我国加入世界贸易组织,全球经济一体化。知识经济的发展,对世界经济、文化诸方面产生了深刻的影响,也带来了审计环境的重大变革,从而必然导致审计对象、方法等发生重大变化。
1.国有企业产权关系还不十分明晰。我国还处于市场经济的初步阶段,真正的市场经济机制尚未完全形成,双轨制的痕迹处处可见。企业,尤其是国有企业还不能真正成为市场主体,中国注册会计师的出现,在一定程度上来说,只是模拟市场经济的产物,并未真正形成一种市场需求,绝大多数企业聘请注册会计师不是自觉自愿的,而是为了应付政府部门的要求。但西方注册会计师的产生却完全是市场经济发展的结果。由于企业所有权和经营权的分离,社会审计成了所有者约束经营者的一种极为有效的重要手段。在我国,国有经济占主导地位,虽然所有权和经营权有适当分离,但由于所有者缺乏人格化的代表,难以形成强有力的约束关系,国家只能通过法律,法规的规定进行宏观上的社会审计约束,实质上的审计业务委托人与企业经营代理人的合二为一,就失去了社会审计存在的前提。经营代理人聘请注册会计师来揭露自身问题,在理性经济行为的前提下是不合逻辑的。审计委托人与经营代理人的合二为一,必然诱发经理人为粉饰经营业绩而肆意造假的内在倾向,我国上市公司是转型经济的产物,其受有形的手的影响远胜于受无形的手的影响,中小股东对企业决策可以说毫无影响,且由于国家对经营者缺乏有效的约束,导致经营者权责严重失衡,极易产生舞弊。
2.审计风险随社会经济的变化而变化。审计是社会经济发展的产物,社会经济环境的不断变化,对审计风险水平也产生一定的影响。我国的市场经济正向前发展,企业经济规模也会随之扩大,随即会导致企业经济业务量的扩展,由此会计资料中不当记录的可能性也增大,而且大量的会计信息很容易使抽样审计无法发现这类错误,审计风险也随之增加。在市场经济情况下,企业要根据市场的变化灵活地进行调整,这导致企业的经济业务日趋复杂化,会计人员对其进行恰当记录的难度加大,会计争议问题也增加,这使审计结论与实际发生偏离的可能性提高。市场竞争使企业经营状况的不稳定性提高,经营不善和市场的意外事项都会影响企业持续经营,这使得管理人员舞弊可能性增大,从而也影响了审计风险的水平。
三、社会环境影响着审计的质量
1.审计部门之外的其它执法部门的执法状况影响审计质量。其它执法部门存在的有法不依、执法不严、权大于法的情况,将会严重影响审计的质量。
2.行政领导的态度和干预程度影响审计质量。有的地方政府在向本级人大常委会报告审计情况时,将审计中查出的重大问题都删掉,否则就不能通过。还有的审计机关在其它审计项目中查出的重大问题向行政领导请示时,行政领导要么表示放弃,要么不表示,采取“拖”的办法,最后不了了之。这种行政行为,严重挫伤了审计工作者的积极性,要么走马观花,查不出问题;要么对查出的问题不上报。
3.国家科学教育水平的影响。较高的科学教育水平可造就高素质的审计人员,也可提供科学的、先进的审计手段和方法。我国目前的审计机关较为普遍地使用计算机进行辅助审计,极大地降低了审计人员的工作强度,提高了审计工作效率,审计质量显著提高。但我国科技水平与国外的先进水平相比仍有一定的差距,在某种程度上限制了审计的发展。
四、微观控制环境状况影响审计成本的高低
1.被审计单位的经济规模。经济总量越大,需要参与的人力物力便越大,审计成本就越高,反之就越小。
2.被审计单位经济性质的重要性。经济性质越重要,则要求审计风险越低,要求审计风险越低,所需要的审计证据便越多,审计工作量也越大,从而提高了审计成本。
3.被审计单位的内部管理状况。内控情况如果很差,则审计的固有风险(指假设在没有内部控制的情况下,被审计单位的业务和相应的会计处理发生差错的可能性)和控制风险(指被审计单位的业务和相应的会计处理发生差错不能被内部控制防止或纠正的可能性)便越高,从而加大了审计的检查风险。为降低检查风险,必须投入大量的人力物力和财力,从而加大审计成本。
五、微观控制环境状况影响审计风险的大小
审计环境状况不仅影响审计成本的高低,还在较大程度上决定了审计风险的大小。
1.被审计单位人员的业务素质对审计风险的影响。如果被审计单位人员,尤其是会计核算人员的业务水平较差,其会计处理发生差错的可能性就会加大,审计的固有风险水平便高。在个别情况下,为规避审计风险,审计人员不得不重新替被审计单位做账。相反,会计核算人员的会计业务素质较高,则固有风险水平便低。
2.被审计单位的内部控制状况对审计风险的影响。这主要是企业内部控制制度不完善或执行不力,而审计人员又不能觉察所造成的风险。即使审计人员确认被审计单位的内部控制制度不合理或在关键环节上失控,其提出的修正建议是否能够真正适合被审计单位的经营活动,也会形成一种修正风险。
六、加强对控制环境的研究和建设将降低审计风险
1.企业内部控制包括会计控制,但内部控制的基础问题是控制环境,会计与控制环境有关,但远远不是全部。无论是会计控制还是非会计控制,都是作为企业要素中的人实施的一种行为。在控制环境一定的情况下,还有内部控制的内容和形式、范围和强度等与其相适应的问题。另外,企业的控制环境还必须与企业外部的客觀环境相适应,这种状态,只有在深刻的研究企业内部控制环境的前提下才能实现。
2.作为企业管理一个组成部分的内部控制,要遵循动态性的原则,即内部控制应随着企业业务职能的调整和管理要求的提高而不断修订和完善,这绝非简单行事就可以办到的。但加强了对控制环境的研究和建设,就做到了有所准备。当前内部控制在我国的企业管理实践中,还处于起步阶段,人的认识程度有待提高,企业的控制环境急待改善。我们会计人员有责任去尽一份努力,把这项工作推行下去。
参考文献:
[1]王镇蒙 黄砚农:《企业控制权视角下的公司治理与内部审计》,《上海立信会计学院学报》,2007.01
[2]邓春华:《企业内部控制与公司治理:环境观与嵌合观》,《会计论坛》,2006.12
[3]林清林 赖 黎:《国家审计对国有企业改革的影响分析》,《财会通讯》,2007.01
[关键词] 控制环境 审计风险 内部控制
控制环境是指对建立、加强或削弱特定政策、程序及其效率产生影响的各种因素。控制环境可分为内部控制环境和外部控制环境。 在对近年来不断出现各种财务欺诈和审计失败的案例的分析中,理论界和实务界逐渐认识到控制环境对审计风险的重要影响。审计师之所以会出现审计失败,很重要的一点是因为财务欺诈行为的实施都是由企业高级管理层所精心设计控制的。在企业中高级管理层通常掌握有对企业的实际控制权,具有凌驾于内部控制之上的地位,这也就是所谓的管理层凌驾现象。根据内部控制要素的最新定义,管理层在企业中的地位是公司治理结构方面的问题。因此,管理层凌驾现象显然是属于企业内部控制中关于控制环境方面的问题。控制环境对审计风险的影响由此可见。除了发生欺诈行为而引起的巨大审计风险以外,控制环境还可以通过影响企业的经营风险进而影响审计风险。如果注册会计师在审计执业时,不能清醒的认识到控制环境对企业风险形成的影响,不能形成对企业控制环境做出正确评价,执行再多的测试程序也是枉然。
一、法律环境决定着审计工作的地位
随着社会主义市场经济进程的加快与深入,在执法过程中仍然感觉到在某些方面仍无法可依,有些重要的法律、行政条例仍未出台,还有一部分已出台的法律尚不完善或随着形势的发展需要修订。这无疑给审计监督造成了极大的困难。关于有法必依方面,我国法治建设不断完善,但是人治传统的影响还很深,计划经济体制的惯性作用还很强。某些地方、某些部门和单位,有法不依现象还很严重,尤其是经济领域问题更加突出。为了部门利益肆意践踏法律现象时有发生。在日常工作和生活中,违法乱纪的事情也很多见。在这种环境下审计部门也不可能不受影响,少数审计机关和审计人员执法不严,处理、处罚带有一定的随意性。更有甚者,个别社会审计中介机构的审计人员协助被审计单位做假,出具假证明,给整个审计工作造成极坏的影响。
二、经济环境决定着审计发展的规模
我国加入世界贸易组织,全球经济一体化。知识经济的发展,对世界经济、文化诸方面产生了深刻的影响,也带来了审计环境的重大变革,从而必然导致审计对象、方法等发生重大变化。
1.国有企业产权关系还不十分明晰。我国还处于市场经济的初步阶段,真正的市场经济机制尚未完全形成,双轨制的痕迹处处可见。企业,尤其是国有企业还不能真正成为市场主体,中国注册会计师的出现,在一定程度上来说,只是模拟市场经济的产物,并未真正形成一种市场需求,绝大多数企业聘请注册会计师不是自觉自愿的,而是为了应付政府部门的要求。但西方注册会计师的产生却完全是市场经济发展的结果。由于企业所有权和经营权的分离,社会审计成了所有者约束经营者的一种极为有效的重要手段。在我国,国有经济占主导地位,虽然所有权和经营权有适当分离,但由于所有者缺乏人格化的代表,难以形成强有力的约束关系,国家只能通过法律,法规的规定进行宏观上的社会审计约束,实质上的审计业务委托人与企业经营代理人的合二为一,就失去了社会审计存在的前提。经营代理人聘请注册会计师来揭露自身问题,在理性经济行为的前提下是不合逻辑的。审计委托人与经营代理人的合二为一,必然诱发经理人为粉饰经营业绩而肆意造假的内在倾向,我国上市公司是转型经济的产物,其受有形的手的影响远胜于受无形的手的影响,中小股东对企业决策可以说毫无影响,且由于国家对经营者缺乏有效的约束,导致经营者权责严重失衡,极易产生舞弊。
2.审计风险随社会经济的变化而变化。审计是社会经济发展的产物,社会经济环境的不断变化,对审计风险水平也产生一定的影响。我国的市场经济正向前发展,企业经济规模也会随之扩大,随即会导致企业经济业务量的扩展,由此会计资料中不当记录的可能性也增大,而且大量的会计信息很容易使抽样审计无法发现这类错误,审计风险也随之增加。在市场经济情况下,企业要根据市场的变化灵活地进行调整,这导致企业的经济业务日趋复杂化,会计人员对其进行恰当记录的难度加大,会计争议问题也增加,这使审计结论与实际发生偏离的可能性提高。市场竞争使企业经营状况的不稳定性提高,经营不善和市场的意外事项都会影响企业持续经营,这使得管理人员舞弊可能性增大,从而也影响了审计风险的水平。
三、社会环境影响着审计的质量
1.审计部门之外的其它执法部门的执法状况影响审计质量。其它执法部门存在的有法不依、执法不严、权大于法的情况,将会严重影响审计的质量。
2.行政领导的态度和干预程度影响审计质量。有的地方政府在向本级人大常委会报告审计情况时,将审计中查出的重大问题都删掉,否则就不能通过。还有的审计机关在其它审计项目中查出的重大问题向行政领导请示时,行政领导要么表示放弃,要么不表示,采取“拖”的办法,最后不了了之。这种行政行为,严重挫伤了审计工作者的积极性,要么走马观花,查不出问题;要么对查出的问题不上报。
3.国家科学教育水平的影响。较高的科学教育水平可造就高素质的审计人员,也可提供科学的、先进的审计手段和方法。我国目前的审计机关较为普遍地使用计算机进行辅助审计,极大地降低了审计人员的工作强度,提高了审计工作效率,审计质量显著提高。但我国科技水平与国外的先进水平相比仍有一定的差距,在某种程度上限制了审计的发展。
四、微观控制环境状况影响审计成本的高低
1.被审计单位的经济规模。经济总量越大,需要参与的人力物力便越大,审计成本就越高,反之就越小。
2.被审计单位经济性质的重要性。经济性质越重要,则要求审计风险越低,要求审计风险越低,所需要的审计证据便越多,审计工作量也越大,从而提高了审计成本。
3.被审计单位的内部管理状况。内控情况如果很差,则审计的固有风险(指假设在没有内部控制的情况下,被审计单位的业务和相应的会计处理发生差错的可能性)和控制风险(指被审计单位的业务和相应的会计处理发生差错不能被内部控制防止或纠正的可能性)便越高,从而加大了审计的检查风险。为降低检查风险,必须投入大量的人力物力和财力,从而加大审计成本。
五、微观控制环境状况影响审计风险的大小
审计环境状况不仅影响审计成本的高低,还在较大程度上决定了审计风险的大小。
1.被审计单位人员的业务素质对审计风险的影响。如果被审计单位人员,尤其是会计核算人员的业务水平较差,其会计处理发生差错的可能性就会加大,审计的固有风险水平便高。在个别情况下,为规避审计风险,审计人员不得不重新替被审计单位做账。相反,会计核算人员的会计业务素质较高,则固有风险水平便低。
2.被审计单位的内部控制状况对审计风险的影响。这主要是企业内部控制制度不完善或执行不力,而审计人员又不能觉察所造成的风险。即使审计人员确认被审计单位的内部控制制度不合理或在关键环节上失控,其提出的修正建议是否能够真正适合被审计单位的经营活动,也会形成一种修正风险。
六、加强对控制环境的研究和建设将降低审计风险
1.企业内部控制包括会计控制,但内部控制的基础问题是控制环境,会计与控制环境有关,但远远不是全部。无论是会计控制还是非会计控制,都是作为企业要素中的人实施的一种行为。在控制环境一定的情况下,还有内部控制的内容和形式、范围和强度等与其相适应的问题。另外,企业的控制环境还必须与企业外部的客觀环境相适应,这种状态,只有在深刻的研究企业内部控制环境的前提下才能实现。
2.作为企业管理一个组成部分的内部控制,要遵循动态性的原则,即内部控制应随着企业业务职能的调整和管理要求的提高而不断修订和完善,这绝非简单行事就可以办到的。但加强了对控制环境的研究和建设,就做到了有所准备。当前内部控制在我国的企业管理实践中,还处于起步阶段,人的认识程度有待提高,企业的控制环境急待改善。我们会计人员有责任去尽一份努力,把这项工作推行下去。
参考文献:
[1]王镇蒙 黄砚农:《企业控制权视角下的公司治理与内部审计》,《上海立信会计学院学报》,2007.01
[2]邓春华:《企业内部控制与公司治理:环境观与嵌合观》,《会计论坛》,2006.12
[3]林清林 赖 黎:《国家审计对国有企业改革的影响分析》,《财会通讯》,2007.01