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[摘要] 知识经济时代的经济环境急剧波动，按历史成本反映的会计个体经济资源账面价值已严重偏离了其市场价值，影响了经济决策者的正确决策，于是引入了一种新的计量属性——公允价值。对于我国颁布的新会计准则体系来说，适度引入公允价值计量，实现与国际接轨，文章运用SWOT矩阵对新会计准则中公允价值的应用进行了分析，认为引入公允价值计量模式有助于提高会计信息的相关性，文章最后对公允价值的推行提出了一些建议。
[关键词] 新会计准则 公允价值 SWOT分析
2006年2月15日，财政部颁发了新的企业会计准则体系，包括了1项基本准则和38项具体准则，要求2007年1月1日起在上市公司执行。对比当前正在施行的企业会计准则，新企业会计准则相对发生较大变化，而且其中公允价值的应用成为一大亮点。但同时大家也注意到，在新会计准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、债务重组、资产减值、租赁和套期保值等方面采用公允价值计量，并且给予了公司更大的自主权来调整其会计政策。这表明我国对公允价值的研究与运用进入了一个新的时期，同时也给新准则的执行带来了挑战。针对这种情况，本文运用SWOT框架对新准则中公允价值的应用进行了分析，并有针对性地提出了建议，从而为新准则的有效实施提供借鉴。
一、公允价值的涵义及基本特征
国际会计准则委员会（IASC）第32号公告将公允价值（Fair value）定义为“在一项公平交易中，由熟悉情况并自愿交易的双方，能将一项资产进行交换或将一项负债进行结算的金额。”美国会计准则委员会（FASB）第7号概念公告中，公允价值是指“在当前的非强迫或非清算的交易中，自愿双方之间进行资产（或负债）的买卖（或发生与清偿）的价格。”我国的《企业会计准则——基本准则》对公允价值所下定义是：“资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。”上述定义字面上虽各不相同，但可以概括出公允价值的基本特征是：（1）公允价值的本质都是一种基于市场信息的评价，是市场而不是其他主体对资产或负债价值的认定；（2）交易双方平等、自愿、熟悉情况是构成公允价值的三大要件；（3）公允价值立足于当前交易，过去的交易价格在发生时虽然也符合三大要件，但只能称之为历史成本。
二、新准则中公允价值应用的SWOT分析
SWOT分析法又称态势分析法，是一种可以对外部环境的威胁、机会进行分析辨别，同时，估量内部优势和劣势，制定有效战略计划的方法。其指导思想是在全面把握系统内部优劣势与外部环境的机会和威胁的基础上，制定符合未来发展的战略，发挥优势，转化劣势，利用机会，化解威胁。通过对新准则中公允价值应用的SWOT分析，能全面地、客观地认识其优劣势，准确地理解公允价值，对我们的实际工作大有裨益。
1.新准则中公允价值应用的优势分析
(1)运用公允价值计量能够提高财务信息的相关性
会计核算的相关性原则要求企业提供的会计信息应当能够反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，以满足会计信息使用者的需求。公允价值与历史成本相比，能较好的披露企业获得的现金流量，从而更确切的反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险。表现为：①用公允价值计量衍生工具将使其能在表内反映，这让财务报表使用者对企业真实财务状况有更好的理解，也容易评价企业通过使用衍生工具进行风险管理的有效性。②根据现行会计计量模式，金融工具价值的变动，仅在实际发生时予以确认。这样，企业可能仅仅为了增加会计利润而进行某项交易，以此掩盖核心业务的不良业绩。用公允价值计量，可杜绝此类现象发生。③公允价值计量的广泛应用可以使金融工具计价模式更加一致，金融工具将在相同的时点、根据相同的原则进行计量。从而有效地增强会计信息的相关性，为投资者、债权人等众多利益相关者提供更加有助于其决策的信息。
(2)运用公允价值计量能更真实的反映企业的收益
目前的企业收益计算是通过收入与成本、费用配比计算出来。采用历史成本计量时, 尽管收入、成本和费用都采用货币计量单位, 但是计量的属性却不配比。收入是按现行市价计量，成本费用却按历史成本计量，这样两者之间的差额就变成由两部分组成。一部分是劳动者创造的纯利润，另一部分是各经济因素影响形成的价格差。而现行的利润分配制度却对这两者不加区分，使得最终计算出的收益缺乏准确性，出现收益超分配、虚盈实亏等现象。如果企业计算收益、费用是按公允价值计量，则这种现象就可得到很好的解决。并且在公允价值计量下, 收益是现时收入与公允价值计算的成本、费用配比的结果, 既符合配比原则的要求, 又保证了会计信息的真实性。此外, 也符合会计的稳健性、一致性等原则。
2.新准则中公允价值应用的劣势分析
(1)公允价值计量实际操作难度大
有许多会计要素如资产或负债在市场上很难找到可供观察的交易价格,因此 将未来现金流量按一定的折现率折算成现在的现金价值的现值计量，就成为取得公允价值的惟一可用技术。但到目前为止还没有建立现值计量理论框架，很难正确认识公允价值与现值的关系，也就难以取得公允价值的衡量标准。加上未来现金流量的金额、时点和货币的时间价值等的不确定，更是增加了运用现值计量估计公允价值的复杂性和实际操作的难度。
(2)公允价值难达事实上的“公允性”
相对于具有客观性、确定性和可验证性的以实际交易为基础的历史成本计量, 公允价值计量虽然在财务报表中能提供更为相关的信息, 但是却具有不确定性和变动性。一方面，没有一个科学的公允价值的衡量标准体统作参照，公允可能呈现出随意性和不可预测性；另一方面，由于评估手段尚未完善，会计实践者也需要一定时间适应这种转型，从而带来了不可避免的选择和判断，更是增加了不确定的因素。这些都降低了公允价值的可操作性，进而影响运用公允价值达到真正的“公允”。
3.新准则中公允价值应用的机会分析
(1)公允价值计量满足与国际接轨的需要
会计准则全球化趋同的趋势日益明显，自2005年1月1日，已经有90多个国家表示要采用国际财务报告准则。随着我国经济开放程度越来越高，活跃在国际贸易和国际资本市场的中国企业更是需要首先在会计准则上与国际接轨，便于外国投资者更好地了解我国企业的财务状况、经营成果和发展潜力。20世纪80年代以来一些国家和地区的准则制定机构逐渐将公允价值引入金融工具的计量实务，并且逐步扩展到其他资产和负债的后续计量。因此新准则体系中公允价值计量属性的应用，标志着中国企业会计准则与国际财务报告准则之间实现了实质性趋同，促进了中国经济发展并且提升了中国企业在国际资本市场中的地位。标志着中国与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系正式建立，完善了我国社会主义市场经济体制提高对外开放水平和加速中国融入全球经济的进程。
(2)经济环境的变化呼唤公允价值计量
公允价值的出现是现代会计计量以价值取代传统计量强调成本的结果。当处于静态的经济环境时，采用历史成本计量基础可以较准确地确定企业产出中的保值和增值部分。但是当处于变动的经济环境中，企业所代表和拥有的是一种生产能力或创造未来有利现金流量的能力，此时，资产计量属性就有必要由历史成本转向公允价值。20世纪后期以来，随着知识经济浪潮的兴起，社会竞争的日趋激烈，风险和不确定性的加大，大量无形资产、衍生金融工具等软资产的出现，历史成本计量属性的相关性缺陷越来越突出，而价值计量尤其是公允价值计量则成为能够满足人们信息需求的最相关的计量属性。因此，现代会计计量逐渐以价值取代传统会计所强调的成本。由此可见，公允价值计量是社会经济发展导致会计计量发展的必然结果。
4.新准则中公允价值应用的威胁分析
(1)我国的市场环境尚不完善，缺乏公平价格的形成机制
公允价值需要在交易双方的信息对称的情况下，才能使进行交易的价格与公平价格保持一致。我国现在还处于市场经济初级阶段,目前的市场环境还不完善。生产资料一级市场、产权市场尚在建立，各类要素市场的运作也不够正规。对于绝大多数资产和负债而言, 很难找到可以观察到的市场价值。在缺乏市场价格时, 需要利用其他信息和估值技术确定公允价值, 操作上比较困难。而且相关中介机构尚难以真正独立、客观、公正地行使中介职能。还有一些中介机构缺乏诚信, 对一些资产或负债的评估有失公允, 资产评估的科学性还存在较大欠缺。这些都导致交易双方的信息不对称。在如此条件下确认的公允价值具有极大的不确定性，从而有可能影响企业资产或损益计量的真实性和可靠性。
(2)存在大量利用公允价值操纵利润的现象
企业产权中有政府、债权人、所有者、经营者和其他与企业相关的个体等利益主体, 由于他们具有不同的行为目标,存在着不同的利益驱动,不可避免地出现了利益冲突, 此外企业的经营者比所有者在获取信息方面拥有更大的优势,从而在实际中出现了大量利用债务重组、投资、非货币性交易中公允价值伪造会计信息的现象。这不仅直接损害了投资者的利益, 而且影响到整个国民经济的协调运行。
(3)会计人员职业素质较低, 公允价值的确定受到了限制
公允价值本质上是个估值的东西, 在新会计准则下, 不但报表编制者要系统学习价值评估技术和方法, 还要有相应的数据库支持, 以便报表编制者对资产定价时选取参数使用。但未来现金流量的金额、时点和货币的时间价值等等都是不确定的,而且我国目前会计人员的素质偏低, 在计量的操作上往往难度很大, 使公允价值计量的优势难以发挥。
三、SWOT矩阵的建立与研究结论
1.SWOT矩阵的构建
通过对新准则中公允价值应用的SWOT分析，构建SWOT矩阵。
2.结论
综上可见，公允价值在我国的应用还是有广阔的前景。公允价值的应用能有效提高财务信息的可靠性、相关性，对信息使用者的决策将大有裨益。同时，我们还应注意到其不足的一面，由于我国资本市场并不完善，公允价值的取得和应用还是存在很多问题，还需我们不断完善资本市场，加大监管力度，加强会计从业人员的道德和职业培训，密切跟踪国际公允价值的研究和最新动态，借鉴其成功经验，从而为公允价值的顺利推行创造良好的条件。
参考文献:
[1]财政部:企业会计准则—基本准则. 经济科学出版社, 2006
[2]葛家澍:关于会计计量的新属性-公允价值. 上海会计, 2001，第1期
[3]陆子平王晓莹:对新会计准则公允价值观的思考和展望.改革与战略,2006,第10期
[4]谢诗芬:公允价值应用的市场环境辨析.财经论丛,2001,第1期
[5]于永生:公允价值会计理论基础研究.财会月刊,2006,第10期
[6]常勋:公允价值计量研究. 财会月刊, 2004,第1期
[7]王辉李晓宇:浅议新会计准则体系下的公允价值计量. 集团经济研究,2006,第1期
[关键词] 新会计准则 公允价值 SWOT分析
2006年2月15日，财政部颁发了新的企业会计准则体系，包括了1项基本准则和38项具体准则，要求2007年1月1日起在上市公司执行。对比当前正在施行的企业会计准则，新企业会计准则相对发生较大变化，而且其中公允价值的应用成为一大亮点。但同时大家也注意到，在新会计准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、债务重组、资产减值、租赁和套期保值等方面采用公允价值计量，并且给予了公司更大的自主权来调整其会计政策。这表明我国对公允价值的研究与运用进入了一个新的时期，同时也给新准则的执行带来了挑战。针对这种情况，本文运用SWOT框架对新准则中公允价值的应用进行了分析，并有针对性地提出了建议，从而为新准则的有效实施提供借鉴。
一、公允价值的涵义及基本特征
国际会计准则委员会（IASC）第32号公告将公允价值（Fair value）定义为“在一项公平交易中，由熟悉情况并自愿交易的双方，能将一项资产进行交换或将一项负债进行结算的金额。”美国会计准则委员会（FASB）第7号概念公告中，公允价值是指“在当前的非强迫或非清算的交易中，自愿双方之间进行资产（或负债）的买卖（或发生与清偿）的价格。”我国的《企业会计准则——基本准则》对公允价值所下定义是：“资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。”上述定义字面上虽各不相同，但可以概括出公允价值的基本特征是：（1）公允价值的本质都是一种基于市场信息的评价，是市场而不是其他主体对资产或负债价值的认定；（2）交易双方平等、自愿、熟悉情况是构成公允价值的三大要件；（3）公允价值立足于当前交易，过去的交易价格在发生时虽然也符合三大要件，但只能称之为历史成本。
二、新准则中公允价值应用的SWOT分析
SWOT分析法又称态势分析法，是一种可以对外部环境的威胁、机会进行分析辨别，同时，估量内部优势和劣势，制定有效战略计划的方法。其指导思想是在全面把握系统内部优劣势与外部环境的机会和威胁的基础上，制定符合未来发展的战略，发挥优势，转化劣势，利用机会，化解威胁。通过对新准则中公允价值应用的SWOT分析，能全面地、客观地认识其优劣势，准确地理解公允价值，对我们的实际工作大有裨益。
1.新准则中公允价值应用的优势分析
(1)运用公允价值计量能够提高财务信息的相关性
会计核算的相关性原则要求企业提供的会计信息应当能够反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，以满足会计信息使用者的需求。公允价值与历史成本相比，能较好的披露企业获得的现金流量，从而更确切的反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险。表现为：①用公允价值计量衍生工具将使其能在表内反映，这让财务报表使用者对企业真实财务状况有更好的理解，也容易评价企业通过使用衍生工具进行风险管理的有效性。②根据现行会计计量模式，金融工具价值的变动，仅在实际发生时予以确认。这样，企业可能仅仅为了增加会计利润而进行某项交易，以此掩盖核心业务的不良业绩。用公允价值计量，可杜绝此类现象发生。③公允价值计量的广泛应用可以使金融工具计价模式更加一致，金融工具将在相同的时点、根据相同的原则进行计量。从而有效地增强会计信息的相关性，为投资者、债权人等众多利益相关者提供更加有助于其决策的信息。
(2)运用公允价值计量能更真实的反映企业的收益
目前的企业收益计算是通过收入与成本、费用配比计算出来。采用历史成本计量时, 尽管收入、成本和费用都采用货币计量单位, 但是计量的属性却不配比。收入是按现行市价计量，成本费用却按历史成本计量，这样两者之间的差额就变成由两部分组成。一部分是劳动者创造的纯利润，另一部分是各经济因素影响形成的价格差。而现行的利润分配制度却对这两者不加区分，使得最终计算出的收益缺乏准确性，出现收益超分配、虚盈实亏等现象。如果企业计算收益、费用是按公允价值计量，则这种现象就可得到很好的解决。并且在公允价值计量下, 收益是现时收入与公允价值计算的成本、费用配比的结果, 既符合配比原则的要求, 又保证了会计信息的真实性。此外, 也符合会计的稳健性、一致性等原则。
2.新准则中公允价值应用的劣势分析
(1)公允价值计量实际操作难度大
有许多会计要素如资产或负债在市场上很难找到可供观察的交易价格,因此 将未来现金流量按一定的折现率折算成现在的现金价值的现值计量，就成为取得公允价值的惟一可用技术。但到目前为止还没有建立现值计量理论框架，很难正确认识公允价值与现值的关系，也就难以取得公允价值的衡量标准。加上未来现金流量的金额、时点和货币的时间价值等的不确定，更是增加了运用现值计量估计公允价值的复杂性和实际操作的难度。
(2)公允价值难达事实上的“公允性”
相对于具有客观性、确定性和可验证性的以实际交易为基础的历史成本计量, 公允价值计量虽然在财务报表中能提供更为相关的信息, 但是却具有不确定性和变动性。一方面，没有一个科学的公允价值的衡量标准体统作参照，公允可能呈现出随意性和不可预测性；另一方面，由于评估手段尚未完善，会计实践者也需要一定时间适应这种转型，从而带来了不可避免的选择和判断，更是增加了不确定的因素。这些都降低了公允价值的可操作性，进而影响运用公允价值达到真正的“公允”。
3.新准则中公允价值应用的机会分析
(1)公允价值计量满足与国际接轨的需要
会计准则全球化趋同的趋势日益明显，自2005年1月1日，已经有90多个国家表示要采用国际财务报告准则。随着我国经济开放程度越来越高，活跃在国际贸易和国际资本市场的中国企业更是需要首先在会计准则上与国际接轨，便于外国投资者更好地了解我国企业的财务状况、经营成果和发展潜力。20世纪80年代以来一些国家和地区的准则制定机构逐渐将公允价值引入金融工具的计量实务，并且逐步扩展到其他资产和负债的后续计量。因此新准则体系中公允价值计量属性的应用，标志着中国企业会计准则与国际财务报告准则之间实现了实质性趋同，促进了中国经济发展并且提升了中国企业在国际资本市场中的地位。标志着中国与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系正式建立，完善了我国社会主义市场经济体制提高对外开放水平和加速中国融入全球经济的进程。
(2)经济环境的变化呼唤公允价值计量
公允价值的出现是现代会计计量以价值取代传统计量强调成本的结果。当处于静态的经济环境时，采用历史成本计量基础可以较准确地确定企业产出中的保值和增值部分。但是当处于变动的经济环境中，企业所代表和拥有的是一种生产能力或创造未来有利现金流量的能力，此时，资产计量属性就有必要由历史成本转向公允价值。20世纪后期以来，随着知识经济浪潮的兴起，社会竞争的日趋激烈，风险和不确定性的加大，大量无形资产、衍生金融工具等软资产的出现，历史成本计量属性的相关性缺陷越来越突出，而价值计量尤其是公允价值计量则成为能够满足人们信息需求的最相关的计量属性。因此，现代会计计量逐渐以价值取代传统会计所强调的成本。由此可见，公允价值计量是社会经济发展导致会计计量发展的必然结果。
4.新准则中公允价值应用的威胁分析
(1)我国的市场环境尚不完善，缺乏公平价格的形成机制
公允价值需要在交易双方的信息对称的情况下，才能使进行交易的价格与公平价格保持一致。我国现在还处于市场经济初级阶段,目前的市场环境还不完善。生产资料一级市场、产权市场尚在建立，各类要素市场的运作也不够正规。对于绝大多数资产和负债而言, 很难找到可以观察到的市场价值。在缺乏市场价格时, 需要利用其他信息和估值技术确定公允价值, 操作上比较困难。而且相关中介机构尚难以真正独立、客观、公正地行使中介职能。还有一些中介机构缺乏诚信, 对一些资产或负债的评估有失公允, 资产评估的科学性还存在较大欠缺。这些都导致交易双方的信息不对称。在如此条件下确认的公允价值具有极大的不确定性，从而有可能影响企业资产或损益计量的真实性和可靠性。
(2)存在大量利用公允价值操纵利润的现象
企业产权中有政府、债权人、所有者、经营者和其他与企业相关的个体等利益主体, 由于他们具有不同的行为目标,存在着不同的利益驱动,不可避免地出现了利益冲突, 此外企业的经营者比所有者在获取信息方面拥有更大的优势,从而在实际中出现了大量利用债务重组、投资、非货币性交易中公允价值伪造会计信息的现象。这不仅直接损害了投资者的利益, 而且影响到整个国民经济的协调运行。
(3)会计人员职业素质较低, 公允价值的确定受到了限制
公允价值本质上是个估值的东西, 在新会计准则下, 不但报表编制者要系统学习价值评估技术和方法, 还要有相应的数据库支持, 以便报表编制者对资产定价时选取参数使用。但未来现金流量的金额、时点和货币的时间价值等等都是不确定的,而且我国目前会计人员的素质偏低, 在计量的操作上往往难度很大, 使公允价值计量的优势难以发挥。
三、SWOT矩阵的建立与研究结论
1.SWOT矩阵的构建
通过对新准则中公允价值应用的SWOT分析，构建SWOT矩阵。
2.结论
综上可见，公允价值在我国的应用还是有广阔的前景。公允价值的应用能有效提高财务信息的可靠性、相关性，对信息使用者的决策将大有裨益。同时，我们还应注意到其不足的一面，由于我国资本市场并不完善，公允价值的取得和应用还是存在很多问题，还需我们不断完善资本市场，加大监管力度，加强会计从业人员的道德和职业培训，密切跟踪国际公允价值的研究和最新动态，借鉴其成功经验，从而为公允价值的顺利推行创造良好的条件。
参考文献:
[1]财政部:企业会计准则—基本准则. 经济科学出版社, 2006
[2]葛家澍:关于会计计量的新属性-公允价值. 上海会计, 2001，第1期
[3]陆子平王晓莹:对新会计准则公允价值观的思考和展望.改革与战略,2006,第10期
[4]谢诗芬:公允价值应用的市场环境辨析.财经论丛,2001,第1期
[5]于永生:公允价值会计理论基础研究.财会月刊,2006,第10期
[6]常勋:公允价值计量研究. 财会月刊, 2004,第1期
[7]王辉李晓宇:浅议新会计准则体系下的公允价值计量. 集团经济研究,2006,第1期