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【摘要】 2007年新会计准则在包括上市银行在内的所有上市公司全面实施。从中资银行目前执行情况看，公允价值计量所涉及的概念以及许多实际重大问题还没有得以完全统一，如公允价值估值技术、金融资产的分类与计量、会计科目设置、核心账务系统升级等。文章试图以《CAS22-金融工具确认和计量》为切入点，对新会计准则体系对我国商业银行的影响进行分析，并提出相关对策，以期对我国商业银行推广公允价值会计有所裨益。
【关键词】新会计准则 公允价值 商业银行
一、新会计准则的主要特点
与旧的会计准则体系相比，新会计准则在理念、内容、准则体系和国际趋同等方面都有较大创新。在39项新会计准则中，与银行业密切相关的主要是《企业会计准则第19号：外币折算》、《企业会计准则第22号：金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号：金融资产转移》、《企业会计准则第24号：套期保值》、《企业会计准则第37号：金融工具列报》。这五项准则规范了金融工具的分类和会计核算，对衍生金融工具、套期保值、外币交易和金融资产转移等业务的会计核算和信息披露进行了全面梳理，填补了我国会计标准在这些业务领域的空白。新会计准则的实施将通过规范会计核算，引入风险管理理念等方式对银行业的经营管理发挥积极影响，在实现银行业会计信息的国际通用、促进银行会计信息质量的提高、推动银行业会计管理的深层次变革、揭示和防范风险、完善公司治理结构、提升良好的社会形象等方面都具有重要意义。
二、公允价值在我国银行业的运用情况
1、使用公允价值计量的金融资产和金融负债
金融企业资产负债结构中金融资产和金融负债占很大比重，因此公允价值的计量模式对商业银行的影响是显而易见的。根据“金融工具确认与计量准则”，目前上市银行使用公允价值计量模式的金融资产和金融负债的种类主要有：
（1）金融资产在初始确认时都以公允价值计量（对于不属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在初始确认时还需要加上可直接归属于该金融资产购置的交易费用）；
（2）所有金融负债在初始确认时都以公允价值计量（对于不属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，初始确认时还需要加上可直接归属于金融负债发行的交易费用）；
（3）对各项非金融资产（固定资产、在建工程、无形资产、抵债资产）的账面价值定期进行审阅，以评估可收回金额（公允价值）是否已低于账面价值。若出现减值情况，要计提减值准备，减值准备的变动计入当期损益。
按照新会计准则的要求，对于在表内未按照公允价值计量的金融资产和金融负债，也必须在报表附注中披露其公允价值，从这个意义上说，几乎所有的金融资产和金融负债均是按照公允价值来计量的。
2、公允价值的确定和获取途径
（1）在活跃市场中交易有公开报价的投资及衍生金融工具，公允价值参考市场报价确定。买入价用于确定资产的价值，卖出价用于确定负债的价值；
（2）没有确切期限存款，包括不承担利息的存款，公允价值根据将需要支付给持有者的金额确定；
（3）远期外汇合约的公允价值根据具有相同期限的远期外汇汇率来计算；
（4）无市场报价的金融工具，公允价值采用具有相同条件和风险特征的金融工具的现行市场收益率对预期现金流进行折现而确定；或者运用折现现金流或内部定價模型来确定。
3、公允价值计量对银行的影响
（1）对会计核算的影响。第一，入账价值的确认。在历史成本计量模式下，资产的入账价值为其历史成本，一经确定不得更改。而以公允价值计量资产的入账价值需要根据公允价值的变动进行调整，并且其后续计量将因金融资产和金融负债持有目的不同而采取不同的计量方式（见表1）。第二，会计核算方式。在历史成本计量模式下，只需单账户反映资产的实际成本即可。而以公允价值计量时，会计账户既要反映其公允价值，又要反映其实际成本，因此需要设置双账户。如交易性金融资产除按资产的类别和品种进行核算外,还要分别“成本”、“公允价值变动”进行明细核算；贷款除按贷款类别、客户进行核算外,还要分别对“本金”、“利息调整”、“已减值”等进行明细核算。
总之，公允价值会计对原有的会计原则、确认标准、计量方法等进行了变革性的调整，涉及到了从确认、计量、记录、报告整个会计过程，对商业银行的会计核算方法、会计科目体系、核心账务系统等都带来了极大的挑战。
（2）对损益的主要影响。新准则的颁布实施对传统的损益表披露方式产生了重要影响。采用公允价值计量投资性房地产，由于不再对投资性房地产计提折旧或进行摊销，可能会增加银行业的应交所得税，投资性房地产的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益也会对当期经营产生影响。发生的减值损失，在以后会计期间不得转回，杜绝了银行业机构借此调增利润的可能。债务重组收益计入当期损益，不再计入资本公积，增加了当期利润，可能引起业绩大幅波动。金融资产减值准备的计提采用未来现金流量折现法，计算的减值损失比采用现行的贷款五级分类法计提贷款损失准备的方法更准确，更能反映贷款的真实价值，减小了银行通过计提贷款损失准备调节利润的空间。衍生金融工具一律以“公允价值”计量，并从表外移到表内反映，必然会导致大量的未实现利得或损失的存在。发生转移的金融资产满足终止确认的条件，其处置差额计入当期损益，对利润产生影响。将来以公允价值计量的股份支付和预计的职工辞退福利计入当期费用，虽然没有改变当时的现金流量，但减少了当期损益。
（3）对商业银行风险管理影响。公允价值将银行会计核算与复杂的资本市场和宏观经济环境紧密地联系在一起，金融市场环境变化都将通过会计信息反映出来，对银行利率风险管理能力提出了更高要求。当市场利率水平变化时，银行金融工具的重估值随之产生变化，进而导致银行的财务状况和盈利能力波动。随着利率、汇率市场化程度提高，银行面临的利率风险、汇率风险不断加大。为平衡资产头寸，主动负债成为常见的资产负债管理手段。但可供出售金融资产与持有到期投资在一定条件下的相互转换、套期保值使得银行账户与交易账户划分界限模糊，加大了银行资产负债管理的难度，增加了银行的市场风险。
（4）对银行监管的影响。公允价值计量能更加真实公允地揭示我国上市银行的经营业绩、财务状况和风险管理信息，有利于增加市场约束和透明度，并能及早地发现和处理银行危机。衍生金融工具按照公允价值纳入表内核算，使得我国银行监管机构可以更直接地获取相关信息，为其更好地履行监管职责提供了条件。但同时也带来了挑战，公允价值涉及大量的专业判断,对监管人员的专业素质提出了更高要求；迫于资本充足率的压力，银行违反资本监管要求的可能性增大、反规避创新手段增加,使监管难度加大。
4、公允价值计量面临的问题
（1）由于我国金融市场还不是很成熟，使得部分金融资产和金融负债的公允价值无从获得。
（2）公允价值的全面引入要求银行对宏观经济和市场环境具有较强的预见能力，这种能力具体反映为银行的利率风险管理能力。但我国商业银行市场风险管控的能力和技术手段还不先进，使得商业银行对市场风险的控制能力带来极大的挑战。
（3）我国金融工具确认和计量准则，赋予企业管理当局自行确定公允价值的选择权，由于缺乏相应的监督和惩罚机制，给操纵利润提供了便利。
（4）不同银行对同一种金融资产的分类和计价会因持有目的等不同而采取不同的分类和计价标准，因此上市银行报表可比性受到了损害。
三、改进公允价值在我国商业银行运用的思考
1、统一思想，明确会计目标
《企业会计准则-基本准则》第13条明确表述“企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关”。因此会计界应统一“决策有用观”的思想认识,集中精力研究和完善公允价值计量模式。
2、制定详尽的操作规范指引
银行监管部门应加强与会计准则制定者之间的沟通与协调，制定详细的、可操作性的公允价值计量指南，如制定统一的计量模型、折现率选择方式、未来现金流入确定标准等，确保公允价值计量得到切实可行的实施。
3、加强对银行内部治理的监管
建立有效机制保证公允价值可靠计量，减少和消除银行在运用公允价值上的随意性。同时，建立健全“问责追究责任制”，对滥用公允价值粉饰报表，调节利润的行为要制定惩戒和处罚措施。
4、培养人才，营造环境
培养会计人才，营造良好的会计环境，提高会计人员职业判断能力。
5、开发先进的管理信息系统
建立和完善企业信用风险管理基础数据库，为商业银行提供共享数据，减少银行评价企业风险的随意性。
6、增加中介机构对公允价值信息的评价和鉴证业务
第一，增加会计师事务所提供公允价值计量的专业评价技术服务。
第二，我国还应从独立审计准则的完善入手，尽快研究制定“公允价值审计具体准则”，从法律和制度上明确注册会计师对公允价值审计的权利和责任，这在一定程度上可有效保障会计准则运行的规范性。
7、商业银行要尽快完成账务核心系统升级
完善会计科目体系设置，以账务处理方式替代当前手工方式区分金融工具种类、计量、统计等大量重复劳动。
随着我国市场化程度的提高，资产评估业的发展，会计人员素质的增强，合规监督机制的建立，公允价值最终将在会计信息计量中担当重要角色，必定会进一步提高和改善我国财务会计信息的质量，使之向外部投资者提供一个更为真实的企业价值信息。
【参考文献】
[1]罗胜强：公允价值计量对我国银行业的影响分析[J]，会计研究，2006（12）.
[2]叶蓓、张宇：运用公允价值计量改进商业银行信息披露[J]，财会月刊，2006（5）.
[3]趙西卜、卢玮：金融工具计量及公允价值在其中的应用[J]，会计师，2006（1）.
[4]司振强、赵霞：会计国际化发展对银行监管的影响[J]，金融会计，2006（5）.
【关键词】新会计准则 公允价值 商业银行
一、新会计准则的主要特点
与旧的会计准则体系相比，新会计准则在理念、内容、准则体系和国际趋同等方面都有较大创新。在39项新会计准则中，与银行业密切相关的主要是《企业会计准则第19号：外币折算》、《企业会计准则第22号：金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号：金融资产转移》、《企业会计准则第24号：套期保值》、《企业会计准则第37号：金融工具列报》。这五项准则规范了金融工具的分类和会计核算，对衍生金融工具、套期保值、外币交易和金融资产转移等业务的会计核算和信息披露进行了全面梳理，填补了我国会计标准在这些业务领域的空白。新会计准则的实施将通过规范会计核算，引入风险管理理念等方式对银行业的经营管理发挥积极影响，在实现银行业会计信息的国际通用、促进银行会计信息质量的提高、推动银行业会计管理的深层次变革、揭示和防范风险、完善公司治理结构、提升良好的社会形象等方面都具有重要意义。
二、公允价值在我国银行业的运用情况
1、使用公允价值计量的金融资产和金融负债
金融企业资产负债结构中金融资产和金融负债占很大比重，因此公允价值的计量模式对商业银行的影响是显而易见的。根据“金融工具确认与计量准则”，目前上市银行使用公允价值计量模式的金融资产和金融负债的种类主要有：
（1）金融资产在初始确认时都以公允价值计量（对于不属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在初始确认时还需要加上可直接归属于该金融资产购置的交易费用）；
（2）所有金融负债在初始确认时都以公允价值计量（对于不属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，初始确认时还需要加上可直接归属于金融负债发行的交易费用）；
（3）对各项非金融资产（固定资产、在建工程、无形资产、抵债资产）的账面价值定期进行审阅，以评估可收回金额（公允价值）是否已低于账面价值。若出现减值情况，要计提减值准备，减值准备的变动计入当期损益。
按照新会计准则的要求，对于在表内未按照公允价值计量的金融资产和金融负债，也必须在报表附注中披露其公允价值，从这个意义上说，几乎所有的金融资产和金融负债均是按照公允价值来计量的。
2、公允价值的确定和获取途径
（1）在活跃市场中交易有公开报价的投资及衍生金融工具，公允价值参考市场报价确定。买入价用于确定资产的价值，卖出价用于确定负债的价值；
（2）没有确切期限存款，包括不承担利息的存款，公允价值根据将需要支付给持有者的金额确定；
（3）远期外汇合约的公允价值根据具有相同期限的远期外汇汇率来计算；
（4）无市场报价的金融工具，公允价值采用具有相同条件和风险特征的金融工具的现行市场收益率对预期现金流进行折现而确定；或者运用折现现金流或内部定價模型来确定。
3、公允价值计量对银行的影响
（1）对会计核算的影响。第一，入账价值的确认。在历史成本计量模式下，资产的入账价值为其历史成本，一经确定不得更改。而以公允价值计量资产的入账价值需要根据公允价值的变动进行调整，并且其后续计量将因金融资产和金融负债持有目的不同而采取不同的计量方式（见表1）。第二，会计核算方式。在历史成本计量模式下，只需单账户反映资产的实际成本即可。而以公允价值计量时，会计账户既要反映其公允价值，又要反映其实际成本，因此需要设置双账户。如交易性金融资产除按资产的类别和品种进行核算外,还要分别“成本”、“公允价值变动”进行明细核算；贷款除按贷款类别、客户进行核算外,还要分别对“本金”、“利息调整”、“已减值”等进行明细核算。
总之，公允价值会计对原有的会计原则、确认标准、计量方法等进行了变革性的调整，涉及到了从确认、计量、记录、报告整个会计过程，对商业银行的会计核算方法、会计科目体系、核心账务系统等都带来了极大的挑战。
（2）对损益的主要影响。新准则的颁布实施对传统的损益表披露方式产生了重要影响。采用公允价值计量投资性房地产，由于不再对投资性房地产计提折旧或进行摊销，可能会增加银行业的应交所得税，投资性房地产的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益也会对当期经营产生影响。发生的减值损失，在以后会计期间不得转回，杜绝了银行业机构借此调增利润的可能。债务重组收益计入当期损益，不再计入资本公积，增加了当期利润，可能引起业绩大幅波动。金融资产减值准备的计提采用未来现金流量折现法，计算的减值损失比采用现行的贷款五级分类法计提贷款损失准备的方法更准确，更能反映贷款的真实价值，减小了银行通过计提贷款损失准备调节利润的空间。衍生金融工具一律以“公允价值”计量，并从表外移到表内反映，必然会导致大量的未实现利得或损失的存在。发生转移的金融资产满足终止确认的条件，其处置差额计入当期损益，对利润产生影响。将来以公允价值计量的股份支付和预计的职工辞退福利计入当期费用，虽然没有改变当时的现金流量，但减少了当期损益。
（3）对商业银行风险管理影响。公允价值将银行会计核算与复杂的资本市场和宏观经济环境紧密地联系在一起，金融市场环境变化都将通过会计信息反映出来，对银行利率风险管理能力提出了更高要求。当市场利率水平变化时，银行金融工具的重估值随之产生变化，进而导致银行的财务状况和盈利能力波动。随着利率、汇率市场化程度提高，银行面临的利率风险、汇率风险不断加大。为平衡资产头寸，主动负债成为常见的资产负债管理手段。但可供出售金融资产与持有到期投资在一定条件下的相互转换、套期保值使得银行账户与交易账户划分界限模糊，加大了银行资产负债管理的难度，增加了银行的市场风险。
（4）对银行监管的影响。公允价值计量能更加真实公允地揭示我国上市银行的经营业绩、财务状况和风险管理信息，有利于增加市场约束和透明度，并能及早地发现和处理银行危机。衍生金融工具按照公允价值纳入表内核算，使得我国银行监管机构可以更直接地获取相关信息，为其更好地履行监管职责提供了条件。但同时也带来了挑战，公允价值涉及大量的专业判断,对监管人员的专业素质提出了更高要求；迫于资本充足率的压力，银行违反资本监管要求的可能性增大、反规避创新手段增加,使监管难度加大。
4、公允价值计量面临的问题
（1）由于我国金融市场还不是很成熟，使得部分金融资产和金融负债的公允价值无从获得。
（2）公允价值的全面引入要求银行对宏观经济和市场环境具有较强的预见能力，这种能力具体反映为银行的利率风险管理能力。但我国商业银行市场风险管控的能力和技术手段还不先进，使得商业银行对市场风险的控制能力带来极大的挑战。
（3）我国金融工具确认和计量准则，赋予企业管理当局自行确定公允价值的选择权，由于缺乏相应的监督和惩罚机制，给操纵利润提供了便利。
（4）不同银行对同一种金融资产的分类和计价会因持有目的等不同而采取不同的分类和计价标准，因此上市银行报表可比性受到了损害。
三、改进公允价值在我国商业银行运用的思考
1、统一思想，明确会计目标
《企业会计准则-基本准则》第13条明确表述“企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关”。因此会计界应统一“决策有用观”的思想认识,集中精力研究和完善公允价值计量模式。
2、制定详尽的操作规范指引
银行监管部门应加强与会计准则制定者之间的沟通与协调，制定详细的、可操作性的公允价值计量指南，如制定统一的计量模型、折现率选择方式、未来现金流入确定标准等，确保公允价值计量得到切实可行的实施。
3、加强对银行内部治理的监管
建立有效机制保证公允价值可靠计量，减少和消除银行在运用公允价值上的随意性。同时，建立健全“问责追究责任制”，对滥用公允价值粉饰报表，调节利润的行为要制定惩戒和处罚措施。
4、培养人才，营造环境
培养会计人才，营造良好的会计环境，提高会计人员职业判断能力。
5、开发先进的管理信息系统
建立和完善企业信用风险管理基础数据库，为商业银行提供共享数据，减少银行评价企业风险的随意性。
6、增加中介机构对公允价值信息的评价和鉴证业务
第一，增加会计师事务所提供公允价值计量的专业评价技术服务。
第二，我国还应从独立审计准则的完善入手，尽快研究制定“公允价值审计具体准则”，从法律和制度上明确注册会计师对公允价值审计的权利和责任，这在一定程度上可有效保障会计准则运行的规范性。
7、商业银行要尽快完成账务核心系统升级
完善会计科目体系设置，以账务处理方式替代当前手工方式区分金融工具种类、计量、统计等大量重复劳动。
随着我国市场化程度的提高，资产评估业的发展，会计人员素质的增强，合规监督机制的建立，公允价值最终将在会计信息计量中担当重要角色，必定会进一步提高和改善我国财务会计信息的质量，使之向外部投资者提供一个更为真实的企业价值信息。
【参考文献】
[1]罗胜强：公允价值计量对我国银行业的影响分析[J]，会计研究，2006（12）.
[2]叶蓓、张宇：运用公允价值计量改进商业银行信息披露[J]，财会月刊，2006（5）.
[3]趙西卜、卢玮：金融工具计量及公允价值在其中的应用[J]，会计师，2006（1）.
[4]司振强、赵霞：会计国际化发展对银行监管的影响[J]，金融会计，2006（5）.