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2006年2月15日财政部颁布了38项会计准则，新准则的出台对于我国会计处理的规范化和国际化有着重要意义。为了帮助读者对“投资性房地产”会计准则的内容进行消化和掌握，本文对其进行深入解读。
赵西卜：
经济学博士，管理学博士后，1994年开始研究会计准则至今，发表会计准则方面的著作5部，论文50余篇，承担财政部、科技部以及企业课题多项，并参与完成了国家级课题多项。现为中国人民大学商学院会计系副教授，中国人民大学建华研究院副院长，中国会计准则委员会咨询专家。
一、《企业会计准则第3号——投资性房地产》有哪些主要特点
对于投资性房地产，我们以前的会计制度并没有将其作为一项单独的资产项目在会计报表上反映，而是与企业自用房地产一样纳入固定资产或无形资产，采取“历史成本 折旧”的方法进行核算。此次财政部新出台的《企业会计准则第3号——投资性房地产》(以下简称《准则》)，对投资性房地产的会计处理进行了规范，主要有以下四大特点：
1．投资性房地产进行单独核算和反映。目前，我国许多企业都持有投资性房地产，但历史成本下的投资性房地产以及稳健性原则的应用，使得这些资产的真实价值无法得到反映，新《准则》则将投资性房地产作为区别于固定资产和无形资产的一项资产单独进行反映。
2．整个准则所做出的会计处理规范基本上可以分为两类，一是公允价值模式，一是成本模式。一般地，投资性房地产只要能持续获得公允价，就可采用公允价值模式。因此判断一项房地产是否属于投资性房地产是本准则应用的最大特点。
3．引入了公允价值计量模式。《准则》以成本模式作为投资性房地产后续计量的基准模式，并适当引入了公允价值模式。公允价值模式符合投资性房地产的特性，能够较好地反映投资性房地产的市场价值和盈利能力。就目前情况看，投资性房地产的公允价值在某些情况下是可以取得的，但考虑到我国的房地产市场还不够成熟，交易信息的公开程度还不够高，公允价值模式的应用还须稳步推进。所以《准则》仍然以成本模式为主导，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得的投资性房地产，才采用公允价值模式。适当引入公允价值模式是新《准则》的一大突破。
4．借鉴了国际会计准则中确定公允价值的方法。在公允价值模式下，企业能否合理地对投资性房地产进行后续计量，取决于公允价值的确定方法是否恰当。考虑到可操作性和我国现实状况等因素，《准则》借鉴了国际会计准则中的方法，将相关活跃市场的现行市价作为确定公允价值的依据。以公允价值对以投资为目的而持有的房地产进行计价，与国际准则基本一致，更便于国际投资比较与公司价值衡量。
二、投资性房地产如何界定
《准则》规定，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。具体包括已出租的土地所有权或建筑物，以及持有并准备增值后转让的土地所有权等，但企业自用的房地产和作为存货的房地产不属于投资性房地产。
企业拥有的房地产、土地等有不同的用途和持有目的，判断其是否属于投资性房地产，必须根据其经济实质。我们阅读了《国际财务报告准则》第40号《投资性房地产》，认为主要有两类特殊项目房地产的处理原则值得借鉴：
1．尚未确定用途的土地。我国的会计准则未对此项目的会计处理做出规定，我们认为，可参照《国际财务报告准则》的解释予以处理：如果主体尚未确定将其持有的土地用于自用还是用于在正常经营过程中的短期销售，则持有的土地应被视为用于资本增值，即视为投资性房地产。
2．业已出租的房产。对于已经出租的房产，企业应根据其实际提供的服务是否重大来确定其是否属于投资性房产。如果企业拥有一家酒店，但并不对入住的客人提供服务，而仅仅是提供维持酒店正常状态的服务(比如维修)，那么这项房产应该确认为投资性房产；但如果企业不仅要提供维修服务，而且还提供针对客人的各种服务，那么此时企业提供的服务已经非常重大，酒店就不再是投资性房地产，而属于自用房地产了。
三、投资性房地产如何进行初始计量
投资性房地产的初始计量采用单一成本模式。投资性房地产是一项资产，其确认必须符合资产的确认条件，即可以带来经济利益的流入并且成本能够可靠计量。在会计上，需要设置“投资性房地产”科目，对投资性房地产价值或成本进行专门记录和核算。
无论投资性房地产从何种渠道取得，其初始计量都采用实际成本法，即外购的投资性房地产根据购买价款、相关税费和其他可归属本资产的支出之和进行初始计量；自行建造的投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成；以其他方式取得的投资性房地产(如投资者投入、融资租入、非货币性交易换入等)的成本，按照相关的会计准则的规定进行处理。
例1：某企业有大量闲置资金，故购入一处房产进行出租，购买价格200万元，契税及其他税费为20万元，交易中发生律师费3万元，有关会计处理如下：
借：投资性房地产
223
贷：银行存款
223
例2：某企业自行建造一处房产，准备将来进行出租，建造过程中使用工程物资(含增值税)200万元，分配工程人员工资20万元，企业辅助生产车间为工程提供有关劳务支出10万元，工程完工交付使用。有关会计处理如下：
借：在建工程
230
贷：工程物资
200
应付工资
20
生产成本
10
借：投资性房地产
230
贷：在建工程
230
四、投资性房地产的后续支出如何处理
投资性房地产的后续支出或资本化处理或费用化处理。投资性房地产的后续支出是指投资性房地产初始确认和计量后又发生的相关支出，如装修、维修、改造、改良支出等。如果该支出符合投资性房地产确认条件，则应将该支出计入投资性房地产成本(类似于初始计量的方法)，否则应以费用化处理，直接计入当期损益。如改良支出应资本化，日常维修应费用化。
五、投资性房地产如何进行后续计量
《准则》规定，企业应当在资产负债表日对投资性房地产进行后续计量，计量模式分为成本模式和公允价值模式两种。除有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以采用公允价值模式进行后续计量外，应采用成本计量模式。
采用公允价值计量模式，必须同时具备两个条件：(1)投资性房地产 所在地有活跃的房地产交易市场；(2)企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理估计。采用成本计量模式时，则依据固定资产、无形资产会计准则对相关的建筑物或土地使用权进行折旧的提取、价值摊销及减值准备的计提。
采用公允价值计量模式的，在会计处理上以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础对其账面价值进行调整，公允价值与原账面价值的差额直接计入当期损益，也就是说，公允价值成为投资性房地产的账面价值，公允价值的变动直接体现为投资性房地产的损益。在这种方式下，历史成本已无反映的必要，因而也就不再对投资性房地产计提折旧或进行历史成本的摊销，也无须计提减值准备。
采用成本计量模式的，在会计处理上应将提取的折旧、计提的摊销以及减值准备计入与投资性房地产相关的损益(即投资性房地产损益)，并与其他自用房地产计提的折旧、摊销和资产减值分开处理。
需要特别强调的是，投资性房地产后续计量模式一经确定，不得随意变更。如果企业所处的环境发生改变，成本模式转为公允价值模式时，会计上作为会计政策变更处理(一般应采用未来适用法)，但已经采用公允价值计量模式，不能再转为采用成本计量模式。这也体现出公允价值计量模式作为投资性房地产首选计量模式的趋势。
六、投资性房地产的转换如何进行会计处理
如果企业拥有的房地产用途发生了改变，在会计确认上也要进行相应的转换处理，即投资性房地产转为自用时就应转为固定资产或无形资产核算；作为存货的房地产改为出租、自用土地所有权停止自用转而用于赚取租金或资本增值，以及自用建筑物改为出租时，则应将固定资产或无形资产转为投资性房地产进行核算。
在账务处理上，将投资性房地产转为自用房地产，应根据原投资性房地产计量模式的不同，分别进行不同的处理。在成本计量模式下，应将转换前的账面成本作为转换后的入账价值，按固定资产、无形资产确认，并以成本模式进行后续计量(即提取折旧、计提摊销和资产减值)。
在公允价值计量模式下，将投资性房地产转为自用房地产时，应将投资性房地产转换日的公允价值作为自用房地产的入账价值，其后以该入账价值为基础对自用房地产以固定资产、无形资产采用成本模式进行后续计量(折旧、摊销及计提减值)。
将自用房地产转为投资性房地产时，应区分两种情况对待。如果投资性房地产不能采用公允价值计量模式，则应将转换前的账面价值作为转换后的投资性房地产初始成本，并以成本模式进行后续计量。如果投资性房地产符合公允价值计量条件，则转换日公允价值应作为投资性房地产初始计量价值，其后采用公允价值计量模式进行后续计量。转换日公允价值大于转换时自用房地产账面价值的差额作为所有者权益入账，小于转换时自用房地产账面价值的差额直接计入当期损益。
例3：某企业有一厂房，原值200万元，已提折旧100万元，减值准备20万元。由于产能缩减，将此厂房由自用转为出租，并按成本模式进行核算。其会计处理是：
借：固定资产清理
80
累计折旧
100
固定资产减值准备
20
贷：固定资产
200
借：投资性房地产
80
贷：固定资产清理
80
如果此厂房原来用于出租，现在改为自用，则会计处理为：
借：固定资产
80
累计折旧
100
投资性房地产减值准备 20
贷：投资性房地产
200
七、投资性房地产的处置如何进行处理
企业在经营过程中，对已经不需要和不适用的投资性房地产，可以出售或者转让；对于正常磨损到达使用年限或因非正常损失永久退出使用且预计不能取得经济利益时，也应终止确认投资性房地产。在会计处理上，企业出售、转让、终止确认投资性房地产时，应将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益，该损益应作为投资性房地产损益对待。
上文是我们对投资性房地产会计准则的一些理解，并不是操作指南，也不是准则解释，待财政部出台相关具体解释后，以财政部规定为准。但有两点提请大家注意：
1．投资性房地产以公允价值计量模式计量时，公允价值变动对企业损益的影响应单独反映和披露，这部分损益并未真正实现；
2．会计实务中如果遇到了特殊的投资性房地产项目，应积极向有关部门反映，以充实准则应用指南。文中不妥之处，欢迎界内同仁指正。
赵西卜：
经济学博士，管理学博士后，1994年开始研究会计准则至今，发表会计准则方面的著作5部，论文50余篇，承担财政部、科技部以及企业课题多项，并参与完成了国家级课题多项。现为中国人民大学商学院会计系副教授，中国人民大学建华研究院副院长，中国会计准则委员会咨询专家。
一、《企业会计准则第3号——投资性房地产》有哪些主要特点
对于投资性房地产，我们以前的会计制度并没有将其作为一项单独的资产项目在会计报表上反映，而是与企业自用房地产一样纳入固定资产或无形资产，采取“历史成本 折旧”的方法进行核算。此次财政部新出台的《企业会计准则第3号——投资性房地产》(以下简称《准则》)，对投资性房地产的会计处理进行了规范，主要有以下四大特点：
1．投资性房地产进行单独核算和反映。目前，我国许多企业都持有投资性房地产，但历史成本下的投资性房地产以及稳健性原则的应用，使得这些资产的真实价值无法得到反映，新《准则》则将投资性房地产作为区别于固定资产和无形资产的一项资产单独进行反映。
2．整个准则所做出的会计处理规范基本上可以分为两类，一是公允价值模式，一是成本模式。一般地，投资性房地产只要能持续获得公允价，就可采用公允价值模式。因此判断一项房地产是否属于投资性房地产是本准则应用的最大特点。
3．引入了公允价值计量模式。《准则》以成本模式作为投资性房地产后续计量的基准模式，并适当引入了公允价值模式。公允价值模式符合投资性房地产的特性，能够较好地反映投资性房地产的市场价值和盈利能力。就目前情况看，投资性房地产的公允价值在某些情况下是可以取得的，但考虑到我国的房地产市场还不够成熟，交易信息的公开程度还不够高，公允价值模式的应用还须稳步推进。所以《准则》仍然以成本模式为主导，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得的投资性房地产，才采用公允价值模式。适当引入公允价值模式是新《准则》的一大突破。
4．借鉴了国际会计准则中确定公允价值的方法。在公允价值模式下，企业能否合理地对投资性房地产进行后续计量，取决于公允价值的确定方法是否恰当。考虑到可操作性和我国现实状况等因素，《准则》借鉴了国际会计准则中的方法，将相关活跃市场的现行市价作为确定公允价值的依据。以公允价值对以投资为目的而持有的房地产进行计价，与国际准则基本一致，更便于国际投资比较与公司价值衡量。
二、投资性房地产如何界定
《准则》规定，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。具体包括已出租的土地所有权或建筑物，以及持有并准备增值后转让的土地所有权等，但企业自用的房地产和作为存货的房地产不属于投资性房地产。
企业拥有的房地产、土地等有不同的用途和持有目的，判断其是否属于投资性房地产，必须根据其经济实质。我们阅读了《国际财务报告准则》第40号《投资性房地产》，认为主要有两类特殊项目房地产的处理原则值得借鉴：
1．尚未确定用途的土地。我国的会计准则未对此项目的会计处理做出规定，我们认为，可参照《国际财务报告准则》的解释予以处理：如果主体尚未确定将其持有的土地用于自用还是用于在正常经营过程中的短期销售，则持有的土地应被视为用于资本增值，即视为投资性房地产。
2．业已出租的房产。对于已经出租的房产，企业应根据其实际提供的服务是否重大来确定其是否属于投资性房产。如果企业拥有一家酒店，但并不对入住的客人提供服务，而仅仅是提供维持酒店正常状态的服务(比如维修)，那么这项房产应该确认为投资性房产；但如果企业不仅要提供维修服务，而且还提供针对客人的各种服务，那么此时企业提供的服务已经非常重大，酒店就不再是投资性房地产，而属于自用房地产了。
三、投资性房地产如何进行初始计量
投资性房地产的初始计量采用单一成本模式。投资性房地产是一项资产，其确认必须符合资产的确认条件，即可以带来经济利益的流入并且成本能够可靠计量。在会计上，需要设置“投资性房地产”科目，对投资性房地产价值或成本进行专门记录和核算。
无论投资性房地产从何种渠道取得，其初始计量都采用实际成本法，即外购的投资性房地产根据购买价款、相关税费和其他可归属本资产的支出之和进行初始计量；自行建造的投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成；以其他方式取得的投资性房地产(如投资者投入、融资租入、非货币性交易换入等)的成本，按照相关的会计准则的规定进行处理。
例1：某企业有大量闲置资金，故购入一处房产进行出租，购买价格200万元，契税及其他税费为20万元，交易中发生律师费3万元，有关会计处理如下：
借：投资性房地产
223
贷：银行存款
223
例2：某企业自行建造一处房产，准备将来进行出租，建造过程中使用工程物资(含增值税)200万元，分配工程人员工资20万元，企业辅助生产车间为工程提供有关劳务支出10万元，工程完工交付使用。有关会计处理如下：
借：在建工程
230
贷：工程物资
200
应付工资
20
生产成本
10
借：投资性房地产
230
贷：在建工程
230
四、投资性房地产的后续支出如何处理
投资性房地产的后续支出或资本化处理或费用化处理。投资性房地产的后续支出是指投资性房地产初始确认和计量后又发生的相关支出，如装修、维修、改造、改良支出等。如果该支出符合投资性房地产确认条件，则应将该支出计入投资性房地产成本(类似于初始计量的方法)，否则应以费用化处理，直接计入当期损益。如改良支出应资本化，日常维修应费用化。
五、投资性房地产如何进行后续计量
《准则》规定，企业应当在资产负债表日对投资性房地产进行后续计量，计量模式分为成本模式和公允价值模式两种。除有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以采用公允价值模式进行后续计量外，应采用成本计量模式。
采用公允价值计量模式，必须同时具备两个条件：(1)投资性房地产 所在地有活跃的房地产交易市场；(2)企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理估计。采用成本计量模式时，则依据固定资产、无形资产会计准则对相关的建筑物或土地使用权进行折旧的提取、价值摊销及减值准备的计提。
采用公允价值计量模式的，在会计处理上以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础对其账面价值进行调整，公允价值与原账面价值的差额直接计入当期损益，也就是说，公允价值成为投资性房地产的账面价值，公允价值的变动直接体现为投资性房地产的损益。在这种方式下，历史成本已无反映的必要，因而也就不再对投资性房地产计提折旧或进行历史成本的摊销，也无须计提减值准备。
采用成本计量模式的，在会计处理上应将提取的折旧、计提的摊销以及减值准备计入与投资性房地产相关的损益(即投资性房地产损益)，并与其他自用房地产计提的折旧、摊销和资产减值分开处理。
需要特别强调的是，投资性房地产后续计量模式一经确定，不得随意变更。如果企业所处的环境发生改变，成本模式转为公允价值模式时，会计上作为会计政策变更处理(一般应采用未来适用法)，但已经采用公允价值计量模式，不能再转为采用成本计量模式。这也体现出公允价值计量模式作为投资性房地产首选计量模式的趋势。
六、投资性房地产的转换如何进行会计处理
如果企业拥有的房地产用途发生了改变，在会计确认上也要进行相应的转换处理，即投资性房地产转为自用时就应转为固定资产或无形资产核算；作为存货的房地产改为出租、自用土地所有权停止自用转而用于赚取租金或资本增值，以及自用建筑物改为出租时，则应将固定资产或无形资产转为投资性房地产进行核算。
在账务处理上，将投资性房地产转为自用房地产，应根据原投资性房地产计量模式的不同，分别进行不同的处理。在成本计量模式下，应将转换前的账面成本作为转换后的入账价值，按固定资产、无形资产确认，并以成本模式进行后续计量(即提取折旧、计提摊销和资产减值)。
在公允价值计量模式下，将投资性房地产转为自用房地产时，应将投资性房地产转换日的公允价值作为自用房地产的入账价值，其后以该入账价值为基础对自用房地产以固定资产、无形资产采用成本模式进行后续计量(折旧、摊销及计提减值)。
将自用房地产转为投资性房地产时，应区分两种情况对待。如果投资性房地产不能采用公允价值计量模式，则应将转换前的账面价值作为转换后的投资性房地产初始成本，并以成本模式进行后续计量。如果投资性房地产符合公允价值计量条件，则转换日公允价值应作为投资性房地产初始计量价值，其后采用公允价值计量模式进行后续计量。转换日公允价值大于转换时自用房地产账面价值的差额作为所有者权益入账，小于转换时自用房地产账面价值的差额直接计入当期损益。
例3：某企业有一厂房，原值200万元，已提折旧100万元，减值准备20万元。由于产能缩减，将此厂房由自用转为出租，并按成本模式进行核算。其会计处理是：
借：固定资产清理
80
累计折旧
100
固定资产减值准备
20
贷：固定资产
200
借：投资性房地产
80
贷：固定资产清理
80
如果此厂房原来用于出租，现在改为自用，则会计处理为：
借：固定资产
80
累计折旧
100
投资性房地产减值准备 20
贷：投资性房地产
200
七、投资性房地产的处置如何进行处理
企业在经营过程中，对已经不需要和不适用的投资性房地产，可以出售或者转让；对于正常磨损到达使用年限或因非正常损失永久退出使用且预计不能取得经济利益时，也应终止确认投资性房地产。在会计处理上，企业出售、转让、终止确认投资性房地产时，应将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益，该损益应作为投资性房地产损益对待。
上文是我们对投资性房地产会计准则的一些理解，并不是操作指南，也不是准则解释，待财政部出台相关具体解释后，以财政部规定为准。但有两点提请大家注意：
1．投资性房地产以公允价值计量模式计量时，公允价值变动对企业损益的影响应单独反映和披露，这部分损益并未真正实现；
2．会计实务中如果遇到了特殊的投资性房地产项目，应积极向有关部门反映，以充实准则应用指南。文中不妥之处，欢迎界内同仁指正。