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摘 要：我国的公立医院在运行成本方面一直存在着比较严重的问题，为了降低公立医院的运行成本，加强会计制度的控制能力，自2011年7月起，我国在部分公立医院开始实行新医院会计制度。2012年初，新会计制度已普及至全国所有公立医院。本文以新医院会计制度的具体实行措施为切入点，探讨如何对公立医院进行成本控制。
关键词：新医院会计制度；公立医院；成本控制；会计核算
成本核算管理是医院结合自身特点和发展需要而实行的一种现代化管理方法，医院通过成本核算管理控制运行成本，降低医疗服务成本，减轻患者负担，提高医院绩效，增强医院的竞争能力。公立医院自实行新会计制度以来，医院的成本核算管理日益受到医院管理者的重视，医院经济管理的组织机构和运行模式也相应地发生了一些转变。鉴于公立医院独特的经营管理内容，以及成本项目存在可变性和不确定性，其成本核算控制管理模式与真正意义上的成本核算控制相去甚远。因此，在实践中对于医院运行成本的控制，要以新会计制度这套科学理论为指导，从预算、规划、核算、分析等多个方面着手。
一、现状
观察我国公立医院自2011-2013年的医疗成本费用状况（表1），可以发现：2011年的医院支出占到总收入的96%，自2012年在全国的公立医院实行了新会计制度后，2013年的总支出比不但没有降低，反而上升到97.4%。新制度下的成本控制没有取得预期的理想结果，反而成本耗费更加严重。
二、原因
新会计制度的实行推进了公立医院的财务制度建设，但在实行过程中，遇到了许多阻碍。新会计制度若要进一步落实，需要各部门协作完成。观察新会计制度在公立医院的实行状况，可以发现主要问题有二：其一是受社会经济的整体态势所限，制定时其基础便比较薄弱[1]；其二是医院的财务体系管理松散，缺乏足够的约束力，表现于外的会计信息与医院的实际情况不符，进而导致管理者对于部门的管理难以深入，达不到医院财务改革的要求[2]。
（一）非全成本核算
医院成本核算管理是全员、全过程、全方位的，它与医院财务管理密切结合，是医院管理系统的一项子系统，是一项涉及面广且较为复杂的系统工程。虽然许多医院已开展了成本核算，但对成本核算管理作用的认识不够，实际成本核算工作中存在误区，离及时准确的成本核算、适时有效的成本管理、科学合理的成本控制还有相当大的距离。成本核算是一项实践性很强的工作，除了必须的理论指导以外，医院还应有一大批财务管理人才。目前大部分医院仍停留在部份成本核算的水平上，或只对临床、医技等一线科室进行科室成本核算，成本的核算与管理没有多层次、全方位展开。虽然在某些方面对控制成本支出起了积极的作用，如降低卫生材料的耗用等，但由于不是全成本核算，数据与实际依然存在不相符的情况。
（二）高人力资源成本
医院人力资源成本的非市场化调节，造成人员经费增长过快。人力资源是医院的一项重要资产，人力成本不同于医院其它成本，目前大多数公立医院的管理成本居高不下，其中主要是人员费用（人力成本）过高。由于医院的人事制度改革没有涉及，目前省内大多医院实行的总额控制下的绩效工资管理制度医院无法自主决定，与医院的绩效之间缺乏必然的联系。成本核算要求讲效率、讲效益，效率和效益的提高关键看能否激发员工的积极性、看岗位设置是否合理、看奖金分配制度是否公平。另外，公立医院之间为吸引人才、提高竞争力，会在奖金福利方面相互攀比[3]，人员经费的支出越来越高，造成医院成本处于不降反升的状态，加剧了医院的亏损，而目前实行的财务制度却欠缺对人员费用增长的规范和制约。
（三）成本核算认知偏颇
虽然许多医院已开展了成本核算，但对成本核算管理作用的认识不够，实际成本核算工作中存在误区，只把成本核算得出的经济效益指标作为衡量职工奖金分配的唯一指标。在实际工作中，许多医院都将成本核算和奖金分配挂钩，甚至只是为奖金分配而进行成本核算，以调动职工降低和控制医疗成本消耗的积极性。一方面，这种核算方式会鼓励科室通过扩大服务量来提高收入，可能导致大处方、重复检查、不规范收费等现象的产生；另一方面，由于偏离了医院开展成本核算与管理的最终目的，使成本数据加工成为管理者有用的信息和决策的依据，没有充分发挥成本核算与管理的重要作用。
（四）政府投入得不到准确反馈
我国政府目前对公立医院的财政投入要求必须做到精确的科目核算，专款只能专用[4]，不能用在其他方面。而据笔者近两年来的观察，发现针对公立医院的政府投入缺乏科学合理的反映形式，为此，需要进一步完善医院的新会计制度。
三、对策
（一）加强人员综合素质培训
成本核算涉及到医院经济运行的全方位和全过程，必须全员参与、全过程控制，而财务人员的素质则是决定医院成本工作好坏的关键。新会计制度对公立医院的财务人员提出了更严格的要求，为了更好的对医院的运行成本进行有效控制，医院必须加强对财务人员的培训力度，提升文化水平、专业技能、职业道德等多个方面的综合素质。医院加强对财务人员的文化知识培养，可以使财务人员的工作水平得到提高；培训专业技能，可以提升财务人员参与医院运营的积极性；培养职业道德，可以为财务人员塑造乐观向上的工作态度。可以说，财务人员综合素质的全面发展，可以促进成本核算控制工作具有更高的准确率，有助于医院的向良性的方向发展[5]。
（二）统一标准，推进财务的信息化建设
为了提高财务人员进行成本核算控制的效率，公立医院逐渐开始采用信息化管理系统。信息化财务系统的应用使得医院的事前事中控制更加迅速，关于收支情况的核算也更加准确，财务控制更加迅速[6]。但由于信息化管理需要医院投入较多的人力和物力资源，目前大多数医院的HIS系统等各种信息管理软件各自为政，没有有效的整合，缺乏反馈式控制，会计核算信息系统独立于其他系统，不能很好的与成本核算系统衔接，医院计算机信息管理系统没有充分利用各种信息达到资源共享的目的，甚至出现手工核算电脑数据的现象，极大地制约了成本核算工作的顺利开展。推进财务的信息化管理，必须提高对信息化管理重要性的认识，医院要加大信息化建设资金的投入，引入合理实用的核算软件，建立科学实用、能够统一使用的HIS系统代码，杜绝院内各自为政的编码情况，提高信息化管理水平。 （三）纠正错误认识，兼顾社会经济效益
医院成本核算的基础是科室成本核算，在此基础上才能进一步核算病种成本、项目成本等。由于存在认识上的误区，特别是有些医院科室成本核算和奖金分配制度挂钩，致使许多医院及职工对开展成本核算有畏难情绪。只有正确、完整地搞好科室成本核算，才能更好地为医院成本核算提供准确的参考依据，因此要改变以成本核算计奖的做法，将奖金核算和成本分析考核、成本控制结合起来。同时要克服片面降低成本的观念，要防止片面强调医院的社会效益，不讲经济核算；又要防止片面强调医院的经济效益，忽视社会效益的现象。保证和不断提高医疗质量是扩大医院收入的基础，在医院的成本控制中，降低成本应以不影响医院的医疗质量为前提，尽可能避免无效的成本耗费，并适度增加成本以提高医疗服务质量和增加医疗收入。
（四）加强成本分析管理，完善成本控制体系
医院若要降低运行成本，仅仅靠成本核算管理是不够的。若想提高经济效益、降低医疗成本，医院的成本核算管理必须与全面预算管理、绩效管理相耦合，通过“目标成本”管理，对人员费用、卫生材料消耗、设备购置费、以及公用经费等费用实现事前控制；通过对医疗服务质量、服务态度、病人费用水平的考核，强化成本质量的考核管理，实现对医疗服务全过程、全员、全方位的成本控制。特别要加强对成本的分析管理，针对医疗服务的各个流程进行优化管理：缩短患者在各医疗流程上耗费的时间、控制成本以降低病患的医疗费用，优化医疗资源的配置、提高医疗资源的使用率，加强医院人员的协作力度，实现成本控制体系的逐步完善。
（五）构建评审体系，加强内部监管
新会计制度在实行过程中遇到了成本控制问题，意味着医院内部监督评审体系的建立非常迫切。目前，我国公立医院对于内部的监控力度仍然很薄弱，审计工作仍然难以发挥出应有的作用。而且，现有的内部监管部门并非处于超然的地位，仍处于一些部门之下，因此，难以对医院的成本消耗进行独立的监督与控制。另外，目前我国的医疗政策正处于不断调整的多变阶段，监管人员很难及时把握政策的真正要求，只能依靠自身的主观理解去实行，缺少统一的规范和标准。因此，医院通过建立完善的内部监督评审体系，有助于新会计制度的进一步落实，既可以有效的强化相关部门的职能，又可以加强医院对运行成本的控制和核算[7]。
结语：
新的医院会计制度体现了医院财务管理的特点，进一步明确了成本核算的原则、对象及方法，充实了成本分析和成本控制的内容，将成本控制目标作为医院及其科室绩效考核的重在依据。对维护公立医院的公益性，提高医院内部管理水平发挥了重要的作用。但在新制度的实行过程中，依然存在着许多需要解决的问题。本文对新会计制度下成本控制过程中遇到的问题行以了原因分析，提出了几点有助于加强成本控制的措施，望能够为公立医院的成本控制工作提供一定的参考意义。（作者单位：舟山市第二人民医院）
参考文献：
[1] 魏华东.论新医院财务会计制度下公立医院财会制度的完善[J].中国外资（上半月），2011（09）.
[2] 刘维连.浅谈贯彻新医院会计制度强化公立医院成本控制的途径[J].管理观察，2012（23）.
[3] 刘晓丽.新《医院财务制度》、《医院会计制度》下的公立医院成本核算问题的研究[J].内江科技，2012（07）.
[4] 邓晓红.对公立医院实行全成本核算的思考[J].世界最新医学信息文摘（电子版），2013（18）.
[5] 赵霞.论新时期公立医院应如何加强成本核算与控制[J].中国电子商务，2014（13）.
[6] 肖羽红.浅谈医院新会计制度实施后的运行成本控制[J].财经界，2014（08）.
[7] 杜娟.新会计制度下医院成本管理与控制的探讨[J].现代经济信息，2013（12）.
关键词：新医院会计制度；公立医院；成本控制；会计核算
成本核算管理是医院结合自身特点和发展需要而实行的一种现代化管理方法，医院通过成本核算管理控制运行成本，降低医疗服务成本，减轻患者负担，提高医院绩效，增强医院的竞争能力。公立医院自实行新会计制度以来，医院的成本核算管理日益受到医院管理者的重视，医院经济管理的组织机构和运行模式也相应地发生了一些转变。鉴于公立医院独特的经营管理内容，以及成本项目存在可变性和不确定性，其成本核算控制管理模式与真正意义上的成本核算控制相去甚远。因此，在实践中对于医院运行成本的控制，要以新会计制度这套科学理论为指导，从预算、规划、核算、分析等多个方面着手。
一、现状
观察我国公立医院自2011-2013年的医疗成本费用状况（表1），可以发现：2011年的医院支出占到总收入的96%，自2012年在全国的公立医院实行了新会计制度后，2013年的总支出比不但没有降低，反而上升到97.4%。新制度下的成本控制没有取得预期的理想结果，反而成本耗费更加严重。
二、原因
新会计制度的实行推进了公立医院的财务制度建设，但在实行过程中，遇到了许多阻碍。新会计制度若要进一步落实，需要各部门协作完成。观察新会计制度在公立医院的实行状况，可以发现主要问题有二：其一是受社会经济的整体态势所限，制定时其基础便比较薄弱[1]；其二是医院的财务体系管理松散，缺乏足够的约束力，表现于外的会计信息与医院的实际情况不符，进而导致管理者对于部门的管理难以深入，达不到医院财务改革的要求[2]。
（一）非全成本核算
医院成本核算管理是全员、全过程、全方位的，它与医院财务管理密切结合，是医院管理系统的一项子系统，是一项涉及面广且较为复杂的系统工程。虽然许多医院已开展了成本核算，但对成本核算管理作用的认识不够，实际成本核算工作中存在误区，离及时准确的成本核算、适时有效的成本管理、科学合理的成本控制还有相当大的距离。成本核算是一项实践性很强的工作，除了必须的理论指导以外，医院还应有一大批财务管理人才。目前大部分医院仍停留在部份成本核算的水平上，或只对临床、医技等一线科室进行科室成本核算，成本的核算与管理没有多层次、全方位展开。虽然在某些方面对控制成本支出起了积极的作用，如降低卫生材料的耗用等，但由于不是全成本核算，数据与实际依然存在不相符的情况。
（二）高人力资源成本
医院人力资源成本的非市场化调节，造成人员经费增长过快。人力资源是医院的一项重要资产，人力成本不同于医院其它成本，目前大多数公立医院的管理成本居高不下，其中主要是人员费用（人力成本）过高。由于医院的人事制度改革没有涉及，目前省内大多医院实行的总额控制下的绩效工资管理制度医院无法自主决定，与医院的绩效之间缺乏必然的联系。成本核算要求讲效率、讲效益，效率和效益的提高关键看能否激发员工的积极性、看岗位设置是否合理、看奖金分配制度是否公平。另外，公立医院之间为吸引人才、提高竞争力，会在奖金福利方面相互攀比[3]，人员经费的支出越来越高，造成医院成本处于不降反升的状态，加剧了医院的亏损，而目前实行的财务制度却欠缺对人员费用增长的规范和制约。
（三）成本核算认知偏颇
虽然许多医院已开展了成本核算，但对成本核算管理作用的认识不够，实际成本核算工作中存在误区，只把成本核算得出的经济效益指标作为衡量职工奖金分配的唯一指标。在实际工作中，许多医院都将成本核算和奖金分配挂钩，甚至只是为奖金分配而进行成本核算，以调动职工降低和控制医疗成本消耗的积极性。一方面，这种核算方式会鼓励科室通过扩大服务量来提高收入，可能导致大处方、重复检查、不规范收费等现象的产生；另一方面，由于偏离了医院开展成本核算与管理的最终目的，使成本数据加工成为管理者有用的信息和决策的依据，没有充分发挥成本核算与管理的重要作用。
（四）政府投入得不到准确反馈
我国政府目前对公立医院的财政投入要求必须做到精确的科目核算，专款只能专用[4]，不能用在其他方面。而据笔者近两年来的观察，发现针对公立医院的政府投入缺乏科学合理的反映形式，为此，需要进一步完善医院的新会计制度。
三、对策
（一）加强人员综合素质培训
成本核算涉及到医院经济运行的全方位和全过程，必须全员参与、全过程控制，而财务人员的素质则是决定医院成本工作好坏的关键。新会计制度对公立医院的财务人员提出了更严格的要求，为了更好的对医院的运行成本进行有效控制，医院必须加强对财务人员的培训力度，提升文化水平、专业技能、职业道德等多个方面的综合素质。医院加强对财务人员的文化知识培养，可以使财务人员的工作水平得到提高；培训专业技能，可以提升财务人员参与医院运营的积极性；培养职业道德，可以为财务人员塑造乐观向上的工作态度。可以说，财务人员综合素质的全面发展，可以促进成本核算控制工作具有更高的准确率，有助于医院的向良性的方向发展[5]。
（二）统一标准，推进财务的信息化建设
为了提高财务人员进行成本核算控制的效率，公立医院逐渐开始采用信息化管理系统。信息化财务系统的应用使得医院的事前事中控制更加迅速，关于收支情况的核算也更加准确，财务控制更加迅速[6]。但由于信息化管理需要医院投入较多的人力和物力资源，目前大多数医院的HIS系统等各种信息管理软件各自为政，没有有效的整合，缺乏反馈式控制，会计核算信息系统独立于其他系统，不能很好的与成本核算系统衔接，医院计算机信息管理系统没有充分利用各种信息达到资源共享的目的，甚至出现手工核算电脑数据的现象，极大地制约了成本核算工作的顺利开展。推进财务的信息化管理，必须提高对信息化管理重要性的认识，医院要加大信息化建设资金的投入，引入合理实用的核算软件，建立科学实用、能够统一使用的HIS系统代码，杜绝院内各自为政的编码情况，提高信息化管理水平。 （三）纠正错误认识，兼顾社会经济效益
医院成本核算的基础是科室成本核算，在此基础上才能进一步核算病种成本、项目成本等。由于存在认识上的误区，特别是有些医院科室成本核算和奖金分配制度挂钩，致使许多医院及职工对开展成本核算有畏难情绪。只有正确、完整地搞好科室成本核算，才能更好地为医院成本核算提供准确的参考依据，因此要改变以成本核算计奖的做法，将奖金核算和成本分析考核、成本控制结合起来。同时要克服片面降低成本的观念，要防止片面强调医院的社会效益，不讲经济核算；又要防止片面强调医院的经济效益，忽视社会效益的现象。保证和不断提高医疗质量是扩大医院收入的基础，在医院的成本控制中，降低成本应以不影响医院的医疗质量为前提，尽可能避免无效的成本耗费，并适度增加成本以提高医疗服务质量和增加医疗收入。
（四）加强成本分析管理，完善成本控制体系
医院若要降低运行成本，仅仅靠成本核算管理是不够的。若想提高经济效益、降低医疗成本，医院的成本核算管理必须与全面预算管理、绩效管理相耦合，通过“目标成本”管理，对人员费用、卫生材料消耗、设备购置费、以及公用经费等费用实现事前控制；通过对医疗服务质量、服务态度、病人费用水平的考核，强化成本质量的考核管理，实现对医疗服务全过程、全员、全方位的成本控制。特别要加强对成本的分析管理，针对医疗服务的各个流程进行优化管理：缩短患者在各医疗流程上耗费的时间、控制成本以降低病患的医疗费用，优化医疗资源的配置、提高医疗资源的使用率，加强医院人员的协作力度，实现成本控制体系的逐步完善。
（五）构建评审体系，加强内部监管
新会计制度在实行过程中遇到了成本控制问题，意味着医院内部监督评审体系的建立非常迫切。目前，我国公立医院对于内部的监控力度仍然很薄弱，审计工作仍然难以发挥出应有的作用。而且，现有的内部监管部门并非处于超然的地位，仍处于一些部门之下，因此，难以对医院的成本消耗进行独立的监督与控制。另外，目前我国的医疗政策正处于不断调整的多变阶段，监管人员很难及时把握政策的真正要求，只能依靠自身的主观理解去实行，缺少统一的规范和标准。因此，医院通过建立完善的内部监督评审体系，有助于新会计制度的进一步落实，既可以有效的强化相关部门的职能，又可以加强医院对运行成本的控制和核算[7]。
结语：
新的医院会计制度体现了医院财务管理的特点，进一步明确了成本核算的原则、对象及方法，充实了成本分析和成本控制的内容，将成本控制目标作为医院及其科室绩效考核的重在依据。对维护公立医院的公益性，提高医院内部管理水平发挥了重要的作用。但在新制度的实行过程中，依然存在着许多需要解决的问题。本文对新会计制度下成本控制过程中遇到的问题行以了原因分析，提出了几点有助于加强成本控制的措施，望能够为公立医院的成本控制工作提供一定的参考意义。（作者单位：舟山市第二人民医院）
参考文献：
[1] 魏华东.论新医院财务会计制度下公立医院财会制度的完善[J].中国外资（上半月），2011（09）.
[2] 刘维连.浅谈贯彻新医院会计制度强化公立医院成本控制的途径[J].管理观察，2012（23）.
[3] 刘晓丽.新《医院财务制度》、《医院会计制度》下的公立医院成本核算问题的研究[J].内江科技，2012（07）.
[4] 邓晓红.对公立医院实行全成本核算的思考[J].世界最新医学信息文摘（电子版），2013（18）.
[5] 赵霞.论新时期公立医院应如何加强成本核算与控制[J].中国电子商务，2014（13）.
[6] 肖羽红.浅谈医院新会计制度实施后的运行成本控制[J].财经界，2014（08）.
[7] 杜娟.新会计制度下医院成本管理与控制的探讨[J].现代经济信息，2013（12）.