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摘 要：由于我国会计师事务所在上市公司审计过程中事故频发，审计报告的作用逐渐沦为上市工作的发布利好或利空的工具，完全起不到披露上市公司真实业务数据的作用，本文就会计师事务所与上市公司同流合污导致独立性丧失的原因进行深入探讨。
关键词：会计师 上市公司 伪造
一、上市公司与会计师事务所的关系现状
1.上市公司与会计师事务所的法定关系。根据我国的《公司法》《证券法》《股票上市规则》等相关法律规定，公司在每一个会计年度终了时、申请股票上市交易时提交的财务会计报告都需要依法接受会计师事务所审计，从上述法律法规可以看出，上市公司与会计师事务所的法定关系主要体现为法律的强制力，按照法律法规规定上市公司必须聘请会计师事务所对本公司的财务报告进行审计，并在规定的时间对外公布审计意见，从一定的程度来看，上市公司与会计师事务所之间是在法律强制力下强行撮合的委托关系。
2.上市公司与会计师事务所的非法定关系。由于我国大部分上市公司是企业所有权与经营权相分离的、具有现代企业特征的公众公司，大多数投资者不参与企业的日常经营与管理活动，因而企业的所有者无法完全了解企业经营管理者实际的管理水平及公司运营的具体情况，而这时则需要独立于企业投资者与经营管理者之外的会计师事务所对企业经营状况进行客观、公正的评价，达到维护企业所有者的合法权益的目的。在实践中，会计师事务所出具的审计报告对投资者信心、股票价格、公司的兴衰有着举足轻重的作用。
二、上市公司与会计师事务所面临的问题
1.上市企业面临的问题。国内目前的上市公司，虽然具有一定现代企业特征，但所有权和经营权相分离的概念，只是针对大部分小股东而言。实际上国内的上市公司，除了国有上市公司和国有控股上市公司能够有效的做到所有权与经营权相分离以外，其他民营上市公司很少能够将所有权与经营权完全分离开，民营上市公司的所有者基本上也是公司的经营管理者，即大股东就是董事长或总经理，所有权和经营权实际都在一人之手；在这种情况下，经营者可以很容易的操作公司员工完成某种目标，且在公司业绩不达标的情况下，虚构、编造相关指标，使账面上的数据达到公司预设的业绩目标。当然，在所有权与经营权相分离的企业，管理层为了满足既定目标也会对公司进行各类的违法操作，但从某种程度上而言，大股东控制的企业更容易达成这一点。由于我国对上市公司的有着较为明确的法律规定，上市公司有着一定的法定义务定期披露经审计后的公司经营财务状况，会计师事务所在这时就必须介入进来，为了避免企业虚构、伪造的会计信息被会计师事务所查出或公布，这就导致了上市公司可能会使用一些手段，想方设法与会计师事务所勾结，让会计师事务所出具有失真实性的会计信息。
2.会计师事务所面临的问题。当前我国会计师事务所的审计收费标准有些是由地方财政部门制定，有些是会计行业协会制定或者是物价局制定，没有形成统一的规范，因而导致我国会计师事务所的收费无法客观的反映为客户提供审计服务的价值。我国会计师事务所是独立于投资者与经营者的第三方中介结构，对上市公司财务报告进行审计并对外公布审计报告，看似是对公众投资者负责，但实际费用的支付却是被审计单位（上市公司），在一定程度契约关系来看，会计师事务所受雇于上市公司，其独立性受到一定程度上的制约，直接影响了其出具的审计报告的客观性与真实性，损害了投资者的权益，破坏了资本市场的秩序，给注册会计师行业的自身发展造成严重阻碍。
三、会计师事务所违规案例及思考
1.会计师事务所违规案例。2016年7月29日，证监会对欣泰电气案涉及的审计机构北京兴华会计师事务所（以下简称“兴华”）做出行政处罚。证监会表示，兴华作为审计机构，在对欣泰电气首次公开发行股票并在创业板上市期间财务报表及欣泰电气2013年、2014年两年财务报表进行审计时，未遵照我国注册会计师行业相关准则对欣泰电气财务报告中的应付账款、预付账款等科目明细账存在的大量大额异常红字冲销情况未予以关注，未对应收账款、预付账款等科目中部分客户未回函的询证函实施替代程序，未对银行账户的异常情况予以关注，未能发现欣泰电气2011-2014年三年间通过使用自有资金、伪造银行单据等方式虚构应收款项的收回从而调整相应科目余额的财务造假行为。兴华作为欣泰电气上述会计期间财务报表的审计机构，未勤勉尽责，出具的相关财务报表审计报告存在虚假记载。证监会根据《证券法》对兴华上述违规行为作出了责令改正、没收业务收入322.44万元，并处以967.32万元罚款的处罚。
2.关于会计师事务所违规的思考。会计师事务所在市场经济中扮演着“经济警察”的角色，肩负着对企业财务报告进行审计与把关的职责，出具独立、公正的审计报告，确保财务信息的真实可靠性，是注册会计师基本的职业操守。然而在实践中，一些注册会计师未能坚守基本的职业道德，频频与上市公司合谋作弊与造假，究其原因是对于虚假会计信息存在着巨大的市场需求。另外，作为审计对象的经营者实际上又是会计师事务所的审计委托人，其决定了会计师事务所的聘任与收费等事项，完全成为会计师事务所的“衣食父母”，决定了会计师事务所的经营收入与存续发展，因此会计师事务所无法做到完全独立。由于经济上有密切關联，即使会计师事务所查出上市公司的会计造假行为，也不会出具真实、客观的审计报告，而是选择有所保留。因为会计师事务所如果不能如上市公司所愿协同造假，上市公司必然选择其他会计师事务所为其审计，在面临着生存与职业操守的两难抉择下，与上市公司合谋也是无奈的选择。
四、上市公司与会计师事务所新的关系模式
上市公司与会计师事务所面临的问题主要还是在于经济利益的关联，如果改变其委托方式，斩断利益链条，会计师事务所才能够更加客观的保证其独立性，更好的为公众股东披露真正的信息，以下几种新型模式可以在一定程度上降低上市公司与会计师事务所之间的直接利益关系，为双方关系良性发展提供了更多的可能性。 1.证券监管当局委托。有学者提出，由证券监管当局委托会计师事务所对上市公司的财务报告进行审计并支付相关审计费用，可以形成良性的委托代理关系，避免了會计师事务所与上市公司的合谋，有助于证券监管当局对上市公司实施有效的监管。
2.保险公司委托模式。美国罗恩教授提出，上市公司向保险公司购买财务报表保险，由保险公司聘任会计师事务所对上市公司的财务报表进行审计，保险公司对会计师事务所出具的审计报告中的不真实陈述或者漏报等情况造成的上市公司损失承担赔偿责任。
3.公开招投标模式。采取公开招投标的方式聘请会计师事务所对上市公司财务报告进行审计，避免了会计师事务所之间的畸形竞争，有助于维护上市公司投资者的利益。公开招标的做法是会计师事务所提交标书接受招标结构审查与评标，评审委员会评审之后确定委托方。
五、上市公司与会计师事务所的关系研究结论
随着上市公司与会计师事务所共同造假的事件越来越多，公众利益受侵害的风险也是逐步上升。在这样一个环境下，让我们不禁思考，作为“经济警察”的会计师事务所什么时候才能真正的独立起来，不再受到利益的驱使，不再让其职业操守被一次次践踏。只有会计事务所审计制度的不断完善以及与被审计公司的委托关系的改变，会计师事务所才能够做到真正的“独立”。
参考文献：
[1]余玉苗.我国上市公司注册会计师审计关系研究.《财务与会计》，2000，vol.10：47～49.
[2]仇冬芳，耿成轩.对上市公司审计收费和审计独立性的反思.《企业经济》，2005，vol.2：186～188.
[3]白晓红.对注册会计师委托代理关系的综合研究.《审计研究》，2006，vol.1：78～83.
[4]王萍.会计师事务所与上市公司共谋造假的经济学分析.《综合经济导刊》，2002，vol.3：36～39.
[5]许拯声，孙西.会计师事务所与上市公司的博弈模型分析.《东华大学学报（自然科学版）》， 2010，vol.36（1）：86～89.
[6]刘峰，郭永祥，任承彝.会计师事务所与上市公司审计合谋的经济分析.《经济体制改革》， 2002，vol3：138～142.
作者简介：涂瑛辉 （1978.09—），男，汉族，江西省赣州市人，江西环境工程职业学院，副教授；研究方向：会计学，教育学。
关键词：会计师 上市公司 伪造
一、上市公司与会计师事务所的关系现状
1.上市公司与会计师事务所的法定关系。根据我国的《公司法》《证券法》《股票上市规则》等相关法律规定，公司在每一个会计年度终了时、申请股票上市交易时提交的财务会计报告都需要依法接受会计师事务所审计，从上述法律法规可以看出，上市公司与会计师事务所的法定关系主要体现为法律的强制力，按照法律法规规定上市公司必须聘请会计师事务所对本公司的财务报告进行审计，并在规定的时间对外公布审计意见，从一定的程度来看，上市公司与会计师事务所之间是在法律强制力下强行撮合的委托关系。
2.上市公司与会计师事务所的非法定关系。由于我国大部分上市公司是企业所有权与经营权相分离的、具有现代企业特征的公众公司，大多数投资者不参与企业的日常经营与管理活动，因而企业的所有者无法完全了解企业经营管理者实际的管理水平及公司运营的具体情况，而这时则需要独立于企业投资者与经营管理者之外的会计师事务所对企业经营状况进行客观、公正的评价，达到维护企业所有者的合法权益的目的。在实践中，会计师事务所出具的审计报告对投资者信心、股票价格、公司的兴衰有着举足轻重的作用。
二、上市公司与会计师事务所面临的问题
1.上市企业面临的问题。国内目前的上市公司，虽然具有一定现代企业特征，但所有权和经营权相分离的概念，只是针对大部分小股东而言。实际上国内的上市公司，除了国有上市公司和国有控股上市公司能够有效的做到所有权与经营权相分离以外，其他民营上市公司很少能够将所有权与经营权完全分离开，民营上市公司的所有者基本上也是公司的经营管理者，即大股东就是董事长或总经理，所有权和经营权实际都在一人之手；在这种情况下，经营者可以很容易的操作公司员工完成某种目标，且在公司业绩不达标的情况下，虚构、编造相关指标，使账面上的数据达到公司预设的业绩目标。当然，在所有权与经营权相分离的企业，管理层为了满足既定目标也会对公司进行各类的违法操作，但从某种程度上而言，大股东控制的企业更容易达成这一点。由于我国对上市公司的有着较为明确的法律规定，上市公司有着一定的法定义务定期披露经审计后的公司经营财务状况，会计师事务所在这时就必须介入进来，为了避免企业虚构、伪造的会计信息被会计师事务所查出或公布，这就导致了上市公司可能会使用一些手段，想方设法与会计师事务所勾结，让会计师事务所出具有失真实性的会计信息。
2.会计师事务所面临的问题。当前我国会计师事务所的审计收费标准有些是由地方财政部门制定，有些是会计行业协会制定或者是物价局制定，没有形成统一的规范，因而导致我国会计师事务所的收费无法客观的反映为客户提供审计服务的价值。我国会计师事务所是独立于投资者与经营者的第三方中介结构，对上市公司财务报告进行审计并对外公布审计报告，看似是对公众投资者负责，但实际费用的支付却是被审计单位（上市公司），在一定程度契约关系来看，会计师事务所受雇于上市公司，其独立性受到一定程度上的制约，直接影响了其出具的审计报告的客观性与真实性，损害了投资者的权益，破坏了资本市场的秩序，给注册会计师行业的自身发展造成严重阻碍。
三、会计师事务所违规案例及思考
1.会计师事务所违规案例。2016年7月29日，证监会对欣泰电气案涉及的审计机构北京兴华会计师事务所（以下简称“兴华”）做出行政处罚。证监会表示，兴华作为审计机构，在对欣泰电气首次公开发行股票并在创业板上市期间财务报表及欣泰电气2013年、2014年两年财务报表进行审计时，未遵照我国注册会计师行业相关准则对欣泰电气财务报告中的应付账款、预付账款等科目明细账存在的大量大额异常红字冲销情况未予以关注，未对应收账款、预付账款等科目中部分客户未回函的询证函实施替代程序，未对银行账户的异常情况予以关注，未能发现欣泰电气2011-2014年三年间通过使用自有资金、伪造银行单据等方式虚构应收款项的收回从而调整相应科目余额的财务造假行为。兴华作为欣泰电气上述会计期间财务报表的审计机构，未勤勉尽责，出具的相关财务报表审计报告存在虚假记载。证监会根据《证券法》对兴华上述违规行为作出了责令改正、没收业务收入322.44万元，并处以967.32万元罚款的处罚。
2.关于会计师事务所违规的思考。会计师事务所在市场经济中扮演着“经济警察”的角色，肩负着对企业财务报告进行审计与把关的职责，出具独立、公正的审计报告，确保财务信息的真实可靠性，是注册会计师基本的职业操守。然而在实践中，一些注册会计师未能坚守基本的职业道德，频频与上市公司合谋作弊与造假，究其原因是对于虚假会计信息存在着巨大的市场需求。另外，作为审计对象的经营者实际上又是会计师事务所的审计委托人，其决定了会计师事务所的聘任与收费等事项，完全成为会计师事务所的“衣食父母”，决定了会计师事务所的经营收入与存续发展，因此会计师事务所无法做到完全独立。由于经济上有密切關联，即使会计师事务所查出上市公司的会计造假行为，也不会出具真实、客观的审计报告，而是选择有所保留。因为会计师事务所如果不能如上市公司所愿协同造假，上市公司必然选择其他会计师事务所为其审计，在面临着生存与职业操守的两难抉择下，与上市公司合谋也是无奈的选择。
四、上市公司与会计师事务所新的关系模式
上市公司与会计师事务所面临的问题主要还是在于经济利益的关联，如果改变其委托方式，斩断利益链条，会计师事务所才能够更加客观的保证其独立性，更好的为公众股东披露真正的信息，以下几种新型模式可以在一定程度上降低上市公司与会计师事务所之间的直接利益关系，为双方关系良性发展提供了更多的可能性。 1.证券监管当局委托。有学者提出，由证券监管当局委托会计师事务所对上市公司的财务报告进行审计并支付相关审计费用，可以形成良性的委托代理关系，避免了會计师事务所与上市公司的合谋，有助于证券监管当局对上市公司实施有效的监管。
2.保险公司委托模式。美国罗恩教授提出，上市公司向保险公司购买财务报表保险，由保险公司聘任会计师事务所对上市公司的财务报表进行审计，保险公司对会计师事务所出具的审计报告中的不真实陈述或者漏报等情况造成的上市公司损失承担赔偿责任。
3.公开招投标模式。采取公开招投标的方式聘请会计师事务所对上市公司财务报告进行审计，避免了会计师事务所之间的畸形竞争，有助于维护上市公司投资者的利益。公开招标的做法是会计师事务所提交标书接受招标结构审查与评标，评审委员会评审之后确定委托方。
五、上市公司与会计师事务所的关系研究结论
随着上市公司与会计师事务所共同造假的事件越来越多，公众利益受侵害的风险也是逐步上升。在这样一个环境下，让我们不禁思考，作为“经济警察”的会计师事务所什么时候才能真正的独立起来，不再受到利益的驱使，不再让其职业操守被一次次践踏。只有会计事务所审计制度的不断完善以及与被审计公司的委托关系的改变，会计师事务所才能够做到真正的“独立”。
参考文献：
[1]余玉苗.我国上市公司注册会计师审计关系研究.《财务与会计》，2000，vol.10：47～49.
[2]仇冬芳，耿成轩.对上市公司审计收费和审计独立性的反思.《企业经济》，2005，vol.2：186～188.
[3]白晓红.对注册会计师委托代理关系的综合研究.《审计研究》，2006，vol.1：78～83.
[4]王萍.会计师事务所与上市公司共谋造假的经济学分析.《综合经济导刊》，2002，vol.3：36～39.
[5]许拯声，孙西.会计师事务所与上市公司的博弈模型分析.《东华大学学报（自然科学版）》， 2010，vol.36（1）：86～89.
[6]刘峰，郭永祥，任承彝.会计师事务所与上市公司审计合谋的经济分析.《经济体制改革》， 2002，vol3：138～142.
作者简介：涂瑛辉 （1978.09—），男，汉族，江西省赣州市人，江西环境工程职业学院，副教授；研究方向：会计学，教育学。