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摘 要：通过内部控制质量的提升，以提升公司财务信息含量，此为产生与发展内部控制的主要目标。由于我国长期缺乏内控公开数据，且内部控制质量不易直接验证，会对公司会计盈余质量产生影响。本文首先分析公司体制背景及相关理论，然后实证研究内部控制鉴证对会计盈余质量的提高效果。
关键词：内部控制鉴证；会计盈余质量；内部控制质量
作为体制安排的一种，产生与发展内部控制鉴证的目标主要在于提升公司财务信息质量，并前后历经三阶段，即：财务报表审计内控审核、内控评价以及财务报告内控审计。就内部控制鉴证发展过程而言，由公司的一种财务报表审计方法向一项单独业务演变，以强制性要求取代自愿性行为，其保证程度由以往的有限保证向合理保证转变。不断改进公司财务报告信息质量是内部控制鉴证的根本动力因素。由于我国内控公开数据的长期缺乏，且通常内部控制质量不易直接验证或者观察，所以很少有人了解内部控制质量具体度量方法，有些公司采用内部控制自评报告实施衡量，还有些公司采用内部控制鉴证实施衡量。在一个上市公司未将其鉴证报告与内部控制自评披露出来时，以上度量方法会得出该公司具有较差内部控制水平的结论。但是，所得出的这种结论事实上是因为不够充分的公司信息披露所导致的，并非公司内部控制存在严重缺陷所导致的。所以，通过度量措施对公司内部控制质量进行衡量存在一个比较严重的问题。
一、公司体制背景及理论分析
在20世纪末期，我国才逐渐开始推行公司内部控制评价与内控规范化建设。财政部于2001年颁布实施了《内部会计控制基本规范》，同时还针对极易出现舞弊与错误的重要环节实施了有效的控制规范。我国注册会计师协会于2002年颁布实施了《内部控制审核意见》，并明确了内部控制审核的概念，即：“接受委托后，注册会计师就会被相关审核单位对会计报表内控有效性与特定日期的认定实施有效审核，同时注册会计师发表相关审计意见”。此外，我国证监会在界定内控鉴证服务性质方面依旧在迅猛发展中，并于2000年起草了《加强期货经纪公司内控指引原则》与《证券公司内控指引》，并规定相关会计事务所应该客观评价公司内控体制特别是风险管理系统本身所具有的有效性、合理性以及完整性。并提出有效的改进意见。
从根本上说，内部控制鉴证改善公司会计盈余质量，是以执行内控鉴证体制达到影响会计盈余质量的目的，依照公司财务舞弊理论，公司财务信息供应链方面，如果代理人具有经历报酬契约动机、资本市场动机、政治成本动机或者债务契约动机等，那么则会有机会主义倾向的可能性。公司治理机会、内部控制机会、外部监管机会及会计政策机会一旦产生，代理人就会找种种借口来掩盖自身财务舞弊行为，而且还会伺机舞弊。此外，注册会计师鉴证公司内部控制，会造成公司管理就系统层面上对关于风险控制管理与财务会计信息的内部控制予以不断完善，使公司会计盈余质量得以不断提升。所以提出假设——内部控制鉴证有助于提升公司会计盈余质量。
二、实证研究
1.相关数据
（1）研究样本选择与相关数据来源。选取2010年、2011年深圳、上海两地1847家A股上市公司为研究样本。样本中不包含2010年未披露内部控制自评报告，且2011年未出具内控报告与年报的金融保险类及上市公司、部分数据缺失公司、ST公司，最终研究对象为100个公司样本数据，由SPSS13.0与EXCEL软件共同完成数据分析与统计。
（2）公司会计盈余质量与会计盈余质量的度量。2005年，Kothare等人根据行为配对本身所具有的操控性盈余对模型测试解释力与规范性进行了检验，根据ROA行为配对对公司财务行为影响计量操控性盈余予以控制，结果显示，行为配对操控盈余对公司盈余质量可靠性研究具有提升作用。本研究通过修正Jones模型将可操控性应计利润计算出来，以当作AQ（盈余质量度量指标）。
（3）具体控制变量与度量方法。从根本上说，公司某些经营特征也会影响到其盈余质量，具体内容包括公司业务经营发展、经营复杂程度、会计谨慎性、财务状况、公司治理以及审计质量等。在对内部控制鉴证影响公司会计盈余质量进行研究时，对公司关键特征进行控制就显得极为重要。以下所用变量概念和描述为：
SIZE，即公司规模。也就是公司总价值自然对数。
AQ，即公司盈余质量度量指标。也就是通过Jones模型所计算的应计利润可操控性绝对值。
GROWTH，即公司销售增长率。也就是前三年公司销售增长率平均值。
INVEN TORY，即公司存货。也就是公司总资产中存货所占比例。
STDCFO，即公司现金流标准差。也就是前三年公司总资产中经营性现金流所占比例标准差。
CYCLE，即公司营业周期。也就是营业周期自然对数。
LOSS，即公司损失。比如本年度公司净利润在0以上，而变量值应该为1，不然取值是0。
STD SALES，即公司销售收入标准差。也就是前三年公司总资产中营业收入标准差。
B/M，即公司账面价值和市价之比。也就是公司市价和所有者权益之比。
FINANCE，即公司配股、增发或者发债。如果未来三年，公司配股、增发或者发债，那么变量取值1，不然公司变量取值是0。
RATTO，即公司大股东所持股之比。也就是公司中占股较多人员所持股的比例。
2.样本实证检验
（1）变量描述性统计。描述性统计表量的具体情况为：执行内部控制见证公司平均AQ为0.07，没有执行内部控制鉴证公司的平均AQ是0.09，由此充分表明上年度样本公司紧紧出具了内部控制自评报告，并未实施内部控制鉴证，所以本年度那些实施内部控制鉴证的公司要比没有实施内部控制鉴证的公司会计盈余管理程度低，且具有更高的会计盈余质量，和假设具有一致性。 （2）多元化回归分析。该研究以2010年张龙平等人所提出的多元化回归模型为借鉴实施检验，所得模型为：β0+β1ICA+β2SIZE+β4INVENTORY+β3GROWTH+β5CYCLE+β7STDSALES+β8FINANCE+β6STDCFO+β9LOSS+β11AUDITOR+β10B/ M+β12RATIO=AQ
多元化回归模型结果为：多元化回归模型R2是18.6%，可以接受总体模型解释能力。AQ和ICA回归系数明显是负，由此充分表明，上年度该公司在仅实施了内部控制自评，并未实施内部控制鉴证状态下，执行内部控制鉴证的公司会计盈余管理程度在本年度比没有执行内部控制鉴证的公司会计盈余管理程度，且具有更高的会计盈余质量，这就再次验证了假设1.AQ和STDCFO与IN VEN TORY呈明显的正相关性，由此表明，现金流增长速度快且存货量大的公司具有较高的会计盈余管理程度。
三、结论
本研究所选样本为2010年A股中仅将内部控制自评报告披露出来并未实施内部控制鉴证的上市公司，并对内部控制影响公司会计盈余质量与内部控制质量进行了检验。研究结果显示，样本中公司执行内部控制鉴证后的会计盈余质量与内部控制质量远远优于没有实施内部控制鉴证的上市公司，由此可见，内部控制鉴证能够有效改善公司会计盈余质量与内部控制质量，且实施效果极为显著。依照本研究实证结果与内部控制鉴证实际情况，笔者提出两点建议：a.在内部控制鉴证方面，以强制性要求替代自愿披露。因为内部控制鉴证能够在很大程度上提升公司盈余质量与会计盈余质量，所以应该在时机与条件成熟之时，采用该强制性要求；b.统一内部控制鉴证规范。现阶段我国注册会计师在实施内部控制鉴证时还未达成统一的依据规范，由于内部控制鉴证的不断推广，我国中央财务部等相关单位应及时将统一指引推出来，还要构建科学有效的配套体制，以有效统一规范与政策。
参考文献：
[1]林斌，李万福，王林坚，等.内部控制的影响因素及经济后果研究——国外内部控制实证文献评述[J].井冈山大学学报（社会科学版），2010（03）：154-155.
[2]朱海珅，闫贤贤.董事会治理结构对企业内部控制影响的实证研究——来自中国上市公司的数据[J].？经济与管理，2010（01）：120-121.
[3]张龙平，王军只，张军.内部控制鉴证对会计盈余质量的影响研究——基于沪市A股公司的经验证据[J].审计研究，2010（02）：132-133.
[4]方红星，孙翯，金韵韵.公司特征、外部审计与内部控制信息的自愿披露——基于沪市上市公司2003—2005年年报的经验研究[J].会计研究，2009（10）：120-121.
[5]林斌，饶静.上市公司为什么自愿披露内部控制鉴证报告——基于信号传递理论的实证研究[J].会计研究，2009（02）：199-200.
关键词：内部控制鉴证；会计盈余质量；内部控制质量
作为体制安排的一种，产生与发展内部控制鉴证的目标主要在于提升公司财务信息质量，并前后历经三阶段，即：财务报表审计内控审核、内控评价以及财务报告内控审计。就内部控制鉴证发展过程而言，由公司的一种财务报表审计方法向一项单独业务演变，以强制性要求取代自愿性行为，其保证程度由以往的有限保证向合理保证转变。不断改进公司财务报告信息质量是内部控制鉴证的根本动力因素。由于我国内控公开数据的长期缺乏，且通常内部控制质量不易直接验证或者观察，所以很少有人了解内部控制质量具体度量方法，有些公司采用内部控制自评报告实施衡量，还有些公司采用内部控制鉴证实施衡量。在一个上市公司未将其鉴证报告与内部控制自评披露出来时，以上度量方法会得出该公司具有较差内部控制水平的结论。但是，所得出的这种结论事实上是因为不够充分的公司信息披露所导致的，并非公司内部控制存在严重缺陷所导致的。所以，通过度量措施对公司内部控制质量进行衡量存在一个比较严重的问题。
一、公司体制背景及理论分析
在20世纪末期，我国才逐渐开始推行公司内部控制评价与内控规范化建设。财政部于2001年颁布实施了《内部会计控制基本规范》，同时还针对极易出现舞弊与错误的重要环节实施了有效的控制规范。我国注册会计师协会于2002年颁布实施了《内部控制审核意见》，并明确了内部控制审核的概念，即：“接受委托后，注册会计师就会被相关审核单位对会计报表内控有效性与特定日期的认定实施有效审核，同时注册会计师发表相关审计意见”。此外，我国证监会在界定内控鉴证服务性质方面依旧在迅猛发展中，并于2000年起草了《加强期货经纪公司内控指引原则》与《证券公司内控指引》，并规定相关会计事务所应该客观评价公司内控体制特别是风险管理系统本身所具有的有效性、合理性以及完整性。并提出有效的改进意见。
从根本上说，内部控制鉴证改善公司会计盈余质量，是以执行内控鉴证体制达到影响会计盈余质量的目的，依照公司财务舞弊理论，公司财务信息供应链方面，如果代理人具有经历报酬契约动机、资本市场动机、政治成本动机或者债务契约动机等，那么则会有机会主义倾向的可能性。公司治理机会、内部控制机会、外部监管机会及会计政策机会一旦产生，代理人就会找种种借口来掩盖自身财务舞弊行为，而且还会伺机舞弊。此外，注册会计师鉴证公司内部控制，会造成公司管理就系统层面上对关于风险控制管理与财务会计信息的内部控制予以不断完善，使公司会计盈余质量得以不断提升。所以提出假设——内部控制鉴证有助于提升公司会计盈余质量。
二、实证研究
1.相关数据
（1）研究样本选择与相关数据来源。选取2010年、2011年深圳、上海两地1847家A股上市公司为研究样本。样本中不包含2010年未披露内部控制自评报告，且2011年未出具内控报告与年报的金融保险类及上市公司、部分数据缺失公司、ST公司，最终研究对象为100个公司样本数据，由SPSS13.0与EXCEL软件共同完成数据分析与统计。
（2）公司会计盈余质量与会计盈余质量的度量。2005年，Kothare等人根据行为配对本身所具有的操控性盈余对模型测试解释力与规范性进行了检验，根据ROA行为配对对公司财务行为影响计量操控性盈余予以控制，结果显示，行为配对操控盈余对公司盈余质量可靠性研究具有提升作用。本研究通过修正Jones模型将可操控性应计利润计算出来，以当作AQ（盈余质量度量指标）。
（3）具体控制变量与度量方法。从根本上说，公司某些经营特征也会影响到其盈余质量，具体内容包括公司业务经营发展、经营复杂程度、会计谨慎性、财务状况、公司治理以及审计质量等。在对内部控制鉴证影响公司会计盈余质量进行研究时，对公司关键特征进行控制就显得极为重要。以下所用变量概念和描述为：
SIZE，即公司规模。也就是公司总价值自然对数。
AQ，即公司盈余质量度量指标。也就是通过Jones模型所计算的应计利润可操控性绝对值。
GROWTH，即公司销售增长率。也就是前三年公司销售增长率平均值。
INVEN TORY，即公司存货。也就是公司总资产中存货所占比例。
STDCFO，即公司现金流标准差。也就是前三年公司总资产中经营性现金流所占比例标准差。
CYCLE，即公司营业周期。也就是营业周期自然对数。
LOSS，即公司损失。比如本年度公司净利润在0以上，而变量值应该为1，不然取值是0。
STD SALES，即公司销售收入标准差。也就是前三年公司总资产中营业收入标准差。
B/M，即公司账面价值和市价之比。也就是公司市价和所有者权益之比。
FINANCE，即公司配股、增发或者发债。如果未来三年，公司配股、增发或者发债，那么变量取值1，不然公司变量取值是0。
RATTO，即公司大股东所持股之比。也就是公司中占股较多人员所持股的比例。
2.样本实证检验
（1）变量描述性统计。描述性统计表量的具体情况为：执行内部控制见证公司平均AQ为0.07，没有执行内部控制鉴证公司的平均AQ是0.09，由此充分表明上年度样本公司紧紧出具了内部控制自评报告，并未实施内部控制鉴证，所以本年度那些实施内部控制鉴证的公司要比没有实施内部控制鉴证的公司会计盈余管理程度低，且具有更高的会计盈余质量，和假设具有一致性。 （2）多元化回归分析。该研究以2010年张龙平等人所提出的多元化回归模型为借鉴实施检验，所得模型为：β0+β1ICA+β2SIZE+β4INVENTORY+β3GROWTH+β5CYCLE+β7STDSALES+β8FINANCE+β6STDCFO+β9LOSS+β11AUDITOR+β10B/ M+β12RATIO=AQ
多元化回归模型结果为：多元化回归模型R2是18.6%，可以接受总体模型解释能力。AQ和ICA回归系数明显是负，由此充分表明，上年度该公司在仅实施了内部控制自评，并未实施内部控制鉴证状态下，执行内部控制鉴证的公司会计盈余管理程度在本年度比没有执行内部控制鉴证的公司会计盈余管理程度，且具有更高的会计盈余质量，这就再次验证了假设1.AQ和STDCFO与IN VEN TORY呈明显的正相关性，由此表明，现金流增长速度快且存货量大的公司具有较高的会计盈余管理程度。
三、结论
本研究所选样本为2010年A股中仅将内部控制自评报告披露出来并未实施内部控制鉴证的上市公司，并对内部控制影响公司会计盈余质量与内部控制质量进行了检验。研究结果显示，样本中公司执行内部控制鉴证后的会计盈余质量与内部控制质量远远优于没有实施内部控制鉴证的上市公司，由此可见，内部控制鉴证能够有效改善公司会计盈余质量与内部控制质量，且实施效果极为显著。依照本研究实证结果与内部控制鉴证实际情况，笔者提出两点建议：a.在内部控制鉴证方面，以强制性要求替代自愿披露。因为内部控制鉴证能够在很大程度上提升公司盈余质量与会计盈余质量，所以应该在时机与条件成熟之时，采用该强制性要求；b.统一内部控制鉴证规范。现阶段我国注册会计师在实施内部控制鉴证时还未达成统一的依据规范，由于内部控制鉴证的不断推广，我国中央财务部等相关单位应及时将统一指引推出来，还要构建科学有效的配套体制，以有效统一规范与政策。
参考文献：
[1]林斌，李万福，王林坚，等.内部控制的影响因素及经济后果研究——国外内部控制实证文献评述[J].井冈山大学学报（社会科学版），2010（03）：154-155.
[2]朱海珅，闫贤贤.董事会治理结构对企业内部控制影响的实证研究——来自中国上市公司的数据[J].？经济与管理，2010（01）：120-121.
[3]张龙平，王军只，张军.内部控制鉴证对会计盈余质量的影响研究——基于沪市A股公司的经验证据[J].审计研究，2010（02）：132-133.
[4]方红星，孙翯，金韵韵.公司特征、外部审计与内部控制信息的自愿披露——基于沪市上市公司2003—2005年年报的经验研究[J].会计研究，2009（10）：120-121.
[5]林斌，饶静.上市公司为什么自愿披露内部控制鉴证报告——基于信号传递理论的实证研究[J].会计研究，2009（02）：199-200.