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摘 要：摘要：土地增值税清算与评估对企业成本核算工作提出了一系列挑战。我们必须认真研究税法及会计准则有关精神，结合项目实际进行成本核算，才能保证清算与评估工作有条不紊，减少企业税赋支出，并规避纳税风险。
关键词：房地产；土地增值税；成本核算；要求
一、房地产企业成本核算的对象要求
随着房地产市场的发展，房地产项目的开发内容和开发产品复杂多样。比如，根据房屋居住功能分为住宅、公寓楼、写字楼、商业房或可单独出售的配套设施等；根据房屋建筑性质分为普通多层、小高层、高层、别墅等。实务中确定成本核算对象时，一般以小区、分批开发的项目、工程发包标段、单独编制概预算的项目、以及项目的工程内容等作为主要依据来确定成本归集对象。
成本核算对象，跟土地增值税的清算与评估息息相关。如果成本核算对象不合理，成本的分配计算繁琐，就会造成清算工作艰巨，甚至无法操作，直接面临税务机关的惩罚，并按较高的核定税率清算，势必会给企业造成一定程度的损失。
实务中，房地产项目是以政府审批部门出具的批复内容作为土地增值税清算与评估对象的。所以，笔者认为房地产业成本归集的对象，应以政府部门批准立项的单个项目为核算对象。因为一个项目的立项与规划审批，都是针对独立的整体项目，建筑密度、容积率、绿化率、人防、配套设施的建设等都有单独要求。在房地产分批分期开发时，我们不能仅根据批次、标段或建筑类别来反映开发产品的成本。如果遇到开发规模较大、工期较长的项目，尤其同一项目有不同的功能区，我们还要单独核算各功能区的成本。否则会导致成本在各功能区上的平均化，不利于土地增值税的清算与评估。这时较合理的做法是按不同的功能区确定成本核算对象，从一个成本核算对象计算出一个单位成本。
二、房地产企业成本归集要求
实务中，我们在开发成本总账科目下设置“土地成本、前期费用、建筑安装成本、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费”等明细科目，再在这些明细科目下设置三级科目进行细化。在设立三级明细科目时，对同一批复项目内的各工程项目应该分类核算，尽可能与预算部门编制的预算规划的内容一致。
根据会计准则规定，我们可以采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法等确定发出存货的成本。对于性质和用途相似的存货，采用相同的成本计算方法；对于为特定项目专门制造的存货，采用个别计价法确定发出存货的成本。开发企业的存货，显然属于第二种特点，所以，开发产品的发出成本应当分别不同房屋类型及批次、不同功能区，采用个别计价法确定。
三、成本项目分配要求
房地产企业成本项目的分配，包括土地征用费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用等。
根据税法规定，分期开发项目、同时开发的多个项目、同一项目有不同类型的房地产、共同成本和不能分清负担对象的间接成本等，按受益原则等，采用合理的方法，分配至各成本对象。当然，土地征用费一般按产品占地面积的多少进行成本费用分配；公共配套设施费应按建筑面积的构成比例进行分配；借款费用按各产品发生的直接成本的多少进行分配；其他成本项目的分配法由企业自行确定。
房地产项目成本分配中，实务中应使用受益原则，也就是说，根据产品受益的多少来分配计算其承担的成本费用，受益多的产品负担的成本费用就多；消耗成本费用多的产品负担的成本费用就多。具体来说，只要能一对一归属成本对象所消耗的成本，均直接计入该成本对象；不能直接计入各成本对象的共同消耗成本，按合理方法分配到各成本对象。房地产项目分期开发，土地成本应当按各期产品占地面积的多少进行分配计算；其他成本可按照受益对象合理分配。从土地增值税的角度，其他成本分配方法的选择，应是做大增值额高的项目的开发成本，以减少税赋支出。
房地产项目中，土地成本包括土地出让金、动拆迁补偿费、契税、土地使用税等。如果开发产品单一，我们可以根据土地费用总额和可售的房屋测绘总面积，来计算单位面积土地费用，然后用分期开发的各个开发产品的面积和单位面积土地费用来计算其土地费用总额。如果开发产品综合多样，即项目土地用途是综合的，出让时单价不一样，那就要根据宗地受让的用途分类计价，将商业用地、办公用地、住宅用地、可售配套设施用地的成本分开计算其相应的成本，如果住宅用地还有不同类别的开发产品，比如普通多层、小高层、高层及别墅等，那么住宅成本计算分配时，各产品的土地成本包括各自占地面积直接计算归属的土地费用及按占地面积比例分摊的基础设施的土地费用两者之和。
实务中，如果各单一的开发产品有明确的土地使用面积，土地出让金等费用，应当按照各品种开发产品占地面积进行分配。至于各品种开发产品共同分享的基础设施的土地费用，应根据土地面积构成作为土地间接费用，分摊入各品种开发产品。如果各品种开发产品无法清晰地分清占地面积，可以以建筑面积占比来分配土地出让金等。至于动拆迁补偿费，实务中如果企业通过“招拍挂”方式在公开市场上拿的地块为毛地，即未经拆迁和平整过的地块，企业实际发生的动拆迁费可以列支开发成本，否则，不予列支。动拆迁补偿费，可以按照土地面积和建筑面积在各品种开发产品进行分配。考虑到土地增值税的清缴，实务中倾向于按照后一方案进行处理，但要向税务机关证明此项选择的合理性，否则会有涉税风险。
前期工程费包括勘察设计费、可行性研究费、测绘费、编标费、临时用电用水工程费、“五通一平费”等施工准备费用。建筑安装工程费包括土建、水电安装、室内外装修、设备及工器具购置费。这两项成本分配对象比较明确，可直接按单体分配到单一产品对象，也可以对同类开发产品进行分类汇总，比如结构相同造价相近、装修标准或档次相同等。基础设施费包括防洪费、供电供水费、供气费、通讯费、有线电视、照明费、环卫设施、消防设施、市政管道、绿化景观等基础性工程费用，它的分配可采用按可售面积、工程造价比等方法进行。公共配套设施费包括锅炉房、水塔、居委会、派出所、幼儿园、消防、自行车棚、公厕等配套设施的成本费用。这部分成本的分配，是指不能有偿转让的配套设施，至于可以有偿转让的配套设施，按照会计上实质重于形式原则，应该视同开发产品进行核算。公共配套设施的成本只需归集构成其实体的成本，不需要分摊土地等相关的其他成本。分配方法与基础设施费的相同。
房地产企业的项目公司，发生的开发间接费、借款费用等应在期间费用和开发间接费之间进行分配。关于借款费用的确认，会计上规定为固定资产达到预定可使用状态时应停止借款费用的资本化，也就是开发产品开始销售后（非预售，指项目进入结售期），应该将借款费用计入当期损益；而税法上规定为属于成本对象完工前发生的应据实计入成本对象；属于成本对象完工后发生的应计入当期损益。但二者并不矛盾，因为可使用状态，与产品完工，都要由建筑质量监督部门验收合格来明确。（作者单位：苏州市相城城市建设有限责任公司）
注解：
① 五通一平：指通水、通电、通气、通路、通讯、平整土地。
参考文献：
[1] 《企业会计准则》.（财会[2006]3号）
关键词：房地产；土地增值税；成本核算；要求
一、房地产企业成本核算的对象要求
随着房地产市场的发展，房地产项目的开发内容和开发产品复杂多样。比如，根据房屋居住功能分为住宅、公寓楼、写字楼、商业房或可单独出售的配套设施等；根据房屋建筑性质分为普通多层、小高层、高层、别墅等。实务中确定成本核算对象时，一般以小区、分批开发的项目、工程发包标段、单独编制概预算的项目、以及项目的工程内容等作为主要依据来确定成本归集对象。
成本核算对象，跟土地增值税的清算与评估息息相关。如果成本核算对象不合理，成本的分配计算繁琐，就会造成清算工作艰巨，甚至无法操作，直接面临税务机关的惩罚，并按较高的核定税率清算，势必会给企业造成一定程度的损失。
实务中，房地产项目是以政府审批部门出具的批复内容作为土地增值税清算与评估对象的。所以，笔者认为房地产业成本归集的对象，应以政府部门批准立项的单个项目为核算对象。因为一个项目的立项与规划审批，都是针对独立的整体项目，建筑密度、容积率、绿化率、人防、配套设施的建设等都有单独要求。在房地产分批分期开发时，我们不能仅根据批次、标段或建筑类别来反映开发产品的成本。如果遇到开发规模较大、工期较长的项目，尤其同一项目有不同的功能区，我们还要单独核算各功能区的成本。否则会导致成本在各功能区上的平均化，不利于土地增值税的清算与评估。这时较合理的做法是按不同的功能区确定成本核算对象，从一个成本核算对象计算出一个单位成本。
二、房地产企业成本归集要求
实务中，我们在开发成本总账科目下设置“土地成本、前期费用、建筑安装成本、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费”等明细科目，再在这些明细科目下设置三级科目进行细化。在设立三级明细科目时，对同一批复项目内的各工程项目应该分类核算，尽可能与预算部门编制的预算规划的内容一致。
根据会计准则规定，我们可以采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法等确定发出存货的成本。对于性质和用途相似的存货，采用相同的成本计算方法；对于为特定项目专门制造的存货，采用个别计价法确定发出存货的成本。开发企业的存货，显然属于第二种特点，所以，开发产品的发出成本应当分别不同房屋类型及批次、不同功能区，采用个别计价法确定。
三、成本项目分配要求
房地产企业成本项目的分配，包括土地征用费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用等。
根据税法规定，分期开发项目、同时开发的多个项目、同一项目有不同类型的房地产、共同成本和不能分清负担对象的间接成本等，按受益原则等，采用合理的方法，分配至各成本对象。当然，土地征用费一般按产品占地面积的多少进行成本费用分配；公共配套设施费应按建筑面积的构成比例进行分配；借款费用按各产品发生的直接成本的多少进行分配；其他成本项目的分配法由企业自行确定。
房地产项目成本分配中，实务中应使用受益原则，也就是说，根据产品受益的多少来分配计算其承担的成本费用，受益多的产品负担的成本费用就多；消耗成本费用多的产品负担的成本费用就多。具体来说，只要能一对一归属成本对象所消耗的成本，均直接计入该成本对象；不能直接计入各成本对象的共同消耗成本，按合理方法分配到各成本对象。房地产项目分期开发，土地成本应当按各期产品占地面积的多少进行分配计算；其他成本可按照受益对象合理分配。从土地增值税的角度，其他成本分配方法的选择，应是做大增值额高的项目的开发成本，以减少税赋支出。
房地产项目中，土地成本包括土地出让金、动拆迁补偿费、契税、土地使用税等。如果开发产品单一，我们可以根据土地费用总额和可售的房屋测绘总面积，来计算单位面积土地费用，然后用分期开发的各个开发产品的面积和单位面积土地费用来计算其土地费用总额。如果开发产品综合多样，即项目土地用途是综合的，出让时单价不一样，那就要根据宗地受让的用途分类计价，将商业用地、办公用地、住宅用地、可售配套设施用地的成本分开计算其相应的成本，如果住宅用地还有不同类别的开发产品，比如普通多层、小高层、高层及别墅等，那么住宅成本计算分配时，各产品的土地成本包括各自占地面积直接计算归属的土地费用及按占地面积比例分摊的基础设施的土地费用两者之和。
实务中，如果各单一的开发产品有明确的土地使用面积，土地出让金等费用，应当按照各品种开发产品占地面积进行分配。至于各品种开发产品共同分享的基础设施的土地费用，应根据土地面积构成作为土地间接费用，分摊入各品种开发产品。如果各品种开发产品无法清晰地分清占地面积，可以以建筑面积占比来分配土地出让金等。至于动拆迁补偿费，实务中如果企业通过“招拍挂”方式在公开市场上拿的地块为毛地，即未经拆迁和平整过的地块，企业实际发生的动拆迁费可以列支开发成本，否则，不予列支。动拆迁补偿费，可以按照土地面积和建筑面积在各品种开发产品进行分配。考虑到土地增值税的清缴，实务中倾向于按照后一方案进行处理，但要向税务机关证明此项选择的合理性，否则会有涉税风险。
前期工程费包括勘察设计费、可行性研究费、测绘费、编标费、临时用电用水工程费、“五通一平费”等施工准备费用。建筑安装工程费包括土建、水电安装、室内外装修、设备及工器具购置费。这两项成本分配对象比较明确，可直接按单体分配到单一产品对象，也可以对同类开发产品进行分类汇总，比如结构相同造价相近、装修标准或档次相同等。基础设施费包括防洪费、供电供水费、供气费、通讯费、有线电视、照明费、环卫设施、消防设施、市政管道、绿化景观等基础性工程费用，它的分配可采用按可售面积、工程造价比等方法进行。公共配套设施费包括锅炉房、水塔、居委会、派出所、幼儿园、消防、自行车棚、公厕等配套设施的成本费用。这部分成本的分配，是指不能有偿转让的配套设施，至于可以有偿转让的配套设施，按照会计上实质重于形式原则，应该视同开发产品进行核算。公共配套设施的成本只需归集构成其实体的成本，不需要分摊土地等相关的其他成本。分配方法与基础设施费的相同。
房地产企业的项目公司，发生的开发间接费、借款费用等应在期间费用和开发间接费之间进行分配。关于借款费用的确认，会计上规定为固定资产达到预定可使用状态时应停止借款费用的资本化，也就是开发产品开始销售后（非预售，指项目进入结售期），应该将借款费用计入当期损益；而税法上规定为属于成本对象完工前发生的应据实计入成本对象；属于成本对象完工后发生的应计入当期损益。但二者并不矛盾，因为可使用状态，与产品完工，都要由建筑质量监督部门验收合格来明确。（作者单位：苏州市相城城市建设有限责任公司）
注解：
① 五通一平：指通水、通电、通气、通路、通讯、平整土地。
参考文献：
[1] 《企业会计准则》.（财会[2006]3号）