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摘 要：通过对政府会计确认基础的比较和选择来分析权责发生制政府会计的改革在构建以绩效为导向的政府成本会计体系中的作用。
关键词：权责发生制改革；政府成本；绩效导向
中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：1672-3198（2009）01-0242-01
1 政府会计核算基础的比较与选择
国内大多数学者认为，在政府会计核算基础的选择上，权责发生制要优于收付实现制。
在现金收付制下，实际只产生现金流量表信息，按现金收到确认的收入并不完全符合收入要素的定义，当收入实现和收款不同时期时不代表当期营业活动的真实情况，而是反映现金流入；按现金支付确认的是支出而非费用要素，当费用发生和付款不同时期时不代表当期营业活动所付出的真实代价，而是反映现金流出。这样收入与支出的差额亦不反映结余或净资产变化，而是现金净流量。权责发生制的确认基础下，收入和费用的确认均满足收入、费用要素定义，当收入费用的发生与现金收付不同期时，将确认相应的非现金资产和负债。也即权责发生制下能生成反映当期经营活动结果和业绩的收入费用表信息以及反映政府主体财务状况的资产负债表信息。
从上述比较中，不难看到权责发生制比现金收付制更能产生满足使用者需求。
2 权责发生制与以绩效为导向的政府成本会计体系的构建
前面比较了政府会计的确认基础问题，并且由于绩效导向是权责发生制改革的动因，因此在建立以绩效为导向的政府成本会计体系过程中，权责发生制的改革是重要的一步。
2.1 绩效预算与政府的成本控制
长期以来，我国一直奉行以收定支的理财观念，存在重收入轻支出的财政工作思路，致使支出管理严重滞后，政府成本居高不下。因此，科学界定政府在市场经济条件下的职能范围，并以此为标准调整财政支出结构，提高支出效率，以绩效为导向，则是降低政府成本的有效手段。
转变政府职能是中国从传统社会向现代社会、从计划经济到市场经济转变的基本要求，政府绩效管理是政府转变职能的中心环节和重要工具，绩效预算又是控制政府成本的核心手段。我国财政伴随着计划经济向市场经济转型而走向公共财政，政府成本和财政支出绩效理念也逐渐走进公众视野，政府部门绩效状况越来越成为人们关注的重点。
政府成本是公共部门在提供公共服务、生产公共产品的活动过程中投入的人力、财力和物力资源。绩效预算正是要对这些资源进行计划和控制使用，使有限的资源达到最大的效果。它改变了传统的绩效评估只注重投入、活动、产出的局面，实施面向结果的监测与评估，将传统的监测评估与评估结果相结合，并且允许组织对实施过程进行修改和调整。绩效预算要求政府绩效评估的工作重点转向根据政府效率、管理能力、管理成本和公众满意程度等标准，将政府及其各职能部门的实际工作结果与绩效目标及为达目标所耗费的成本进行分析判断，评价政府组织实际工作的成果，从而对政府组织提供的公共服务的质量进行全面评价，以实现对政府监督控制、激励约束和资源优化。
2.2 权责发生制在绩效控制中的作用
权责发生制在政府会计和预算中的应用，不是单纯的技术变化，而是20世纪90年代以来西方各国开展的以绩效为导向的公共管理改革的重要组成部分。很多国家都已提出要把传统的以财政投入为管理重心的模式，转变为以财政活动支出和财政活动的结果为管理重心的新型管理模式，更加重视财政和政府活动的绩效。
强调绩效导向和企业化管理的新公共管理改革，特别是政府预算从传统的投入预算转向产出预算的改革，突出了对更完整、更可靠的成本与绩效信息的需求。新公共管理改革要求政府履行好受托责任，这就要求政府财政支出不仅应对现金支出负责，更应对与其所产生的产出相关联的全部成本负责。而现行的收付实现制并不能完全反映政府活动及其所提供的服务成本的信息，因而利用这种信息评价政府的工作效率和服务质量就会产生误差，它不利于充分认识绩效与成本之间的关系，不利于绩效与成本之间的受托责任，而绩效与成本的关系是绩效导向管理模式的基础。在成本信息方面，权责发生制却能在配比基础上确定产品或服务的“真实完全成本”，将使用资源的总成本与取得的成果更紧密地联系起来，既具有期间可比性，又可与私营部门进行竞争比较，便于绩效的评价。基于这种真实的成本基础，政府部门在管理上就可以产量（产品或者服务）或经营成果来衡量其工作绩效；同时，真实、准确的完全成本指标增强了决策的相关性，进而强化了受托责任，管理者必然会把视野从现金控制转向资源优化配置层面，有助于提高政府部门的工作绩效和服务成果。
3 逐步实行政府会计权责发生制
正如上文分析，权责发生制的改革在构建以绩效为导向的政府成本会计体系中发挥了很大作用或者说是至关重要的一步。除此之外，目前我国预算会计方面存在的问题中，有许多也都与收付实现制会计基础的缺陷有关。为了解决这些问题需要借鉴国际经验，逐步实现政府会计基础由收付实现制向权责发生制转变。
根据国际经验，政府会计采用权责发生制是一项既有获益，也要付出代价和成本的改革，采用何种程度的权责发生制，需要权衡利弊。我国政府会计采用权责发生制基础时，应考虑以下几个方面：
第一，要明确改革的目的，即采用权责发生制是为了解决什么问题？达到何种目标？根据确定的改革目的，来选择权责发生制的实施程度和相应的会计核算内容。比如，为达到实施绩效预算管理，考核部门公共服务的成本耗费和效率水平的目的，就需要选择在服务费用和固定资产核算方面实施权责发生制，计提固定资产折旧，才能比较完整的核算部门公共服务的费用。
第二，要权衡政府会计基础转换的收益和代价。在考虑通过会计基础的转换来解决现存问题时，可能会有三类情况：一类是必须采用权责发生制才能解决问题，并无需付出较高的政治代价和经济成本。另一类是需要采用权责发生制才能解决问题，但需要付出较高的政治代价和经济成本。还有一类是不需要采用权责发生制可解决问题，其所付出的政治代价和经济成本也较小。对第一种情况是可以立即着手进行权责发生制改革的。第二类情况则需要慎重考虑，暂缓实行。第三类情况则宜采用其他手段来解决问题。
第三，改革要循序渐进，逐步实施。国际上除新西兰是在全国范围内全面实施权责发生制并且取得成功外，其他国家均采用了循序渐进的过渡办法。我国作为一个实行五级预算管理体制的大国，更不可能期望一蹴而就。比如，法国在走向权责发生制会计的国际趋势推动下已经着手政府会计改革，他们的改革是否成功我们要拭目以待，但在改革之初法国政府会计的一些做法值得我们借鉴。法国中央政府会计从1999年起逐步引入权责发生制原则，如开始在年末计提应计应付利息，对以前不核算的固定资产进行盘点后记录并计提折旧，提取坏账准备，加强附注披露等。这些做法没有改变会计系统的整体核算基础，但在一定程度上弥补了收付实现制会计的不足，可以说是向权责发生制会计平稳过渡的一个良好的开端，很适合刚开始引入权责发生制会计的国家采用。
在实施政府成本会计时，应该与财务会计实施权责发生制过程相匹配，循序渐进，逐步实施。目前可对具体政府项目实施成本会计过程，利用记录的支出信息及资产损耗的估计信息进行成本研究，以满足当前急需的成本信息需求，等条件成熟后再建立成本系统，慢慢将系统进行扩展，并运行独立的成本系统。
参考文献
［1］王淑杰.改革我国政府会计基础的思考［J］.财会月刊，2004，（4）.
［2］马蔡琛.政府会计确认基础与权责发生制预算改革的思考［J］.财会通讯，2006，（7）.
［3］张琦.新西兰政府会计改革及启示［J］.财会通讯，2007，（8）.
［4］陈璐璐.英国政府会计管理与改革情况及对我国的启示［J］.会计研究，2007，（10）.
关键词：权责发生制改革；政府成本；绩效导向
中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：1672-3198（2009）01-0242-01
1 政府会计核算基础的比较与选择
国内大多数学者认为，在政府会计核算基础的选择上，权责发生制要优于收付实现制。
在现金收付制下，实际只产生现金流量表信息，按现金收到确认的收入并不完全符合收入要素的定义，当收入实现和收款不同时期时不代表当期营业活动的真实情况，而是反映现金流入；按现金支付确认的是支出而非费用要素，当费用发生和付款不同时期时不代表当期营业活动所付出的真实代价，而是反映现金流出。这样收入与支出的差额亦不反映结余或净资产变化，而是现金净流量。权责发生制的确认基础下，收入和费用的确认均满足收入、费用要素定义，当收入费用的发生与现金收付不同期时，将确认相应的非现金资产和负债。也即权责发生制下能生成反映当期经营活动结果和业绩的收入费用表信息以及反映政府主体财务状况的资产负债表信息。
从上述比较中，不难看到权责发生制比现金收付制更能产生满足使用者需求。
2 权责发生制与以绩效为导向的政府成本会计体系的构建
前面比较了政府会计的确认基础问题，并且由于绩效导向是权责发生制改革的动因，因此在建立以绩效为导向的政府成本会计体系过程中，权责发生制的改革是重要的一步。
2.1 绩效预算与政府的成本控制
长期以来，我国一直奉行以收定支的理财观念，存在重收入轻支出的财政工作思路，致使支出管理严重滞后，政府成本居高不下。因此，科学界定政府在市场经济条件下的职能范围，并以此为标准调整财政支出结构，提高支出效率，以绩效为导向，则是降低政府成本的有效手段。
转变政府职能是中国从传统社会向现代社会、从计划经济到市场经济转变的基本要求，政府绩效管理是政府转变职能的中心环节和重要工具，绩效预算又是控制政府成本的核心手段。我国财政伴随着计划经济向市场经济转型而走向公共财政，政府成本和财政支出绩效理念也逐渐走进公众视野，政府部门绩效状况越来越成为人们关注的重点。
政府成本是公共部门在提供公共服务、生产公共产品的活动过程中投入的人力、财力和物力资源。绩效预算正是要对这些资源进行计划和控制使用，使有限的资源达到最大的效果。它改变了传统的绩效评估只注重投入、活动、产出的局面，实施面向结果的监测与评估，将传统的监测评估与评估结果相结合，并且允许组织对实施过程进行修改和调整。绩效预算要求政府绩效评估的工作重点转向根据政府效率、管理能力、管理成本和公众满意程度等标准，将政府及其各职能部门的实际工作结果与绩效目标及为达目标所耗费的成本进行分析判断，评价政府组织实际工作的成果，从而对政府组织提供的公共服务的质量进行全面评价，以实现对政府监督控制、激励约束和资源优化。
2.2 权责发生制在绩效控制中的作用
权责发生制在政府会计和预算中的应用，不是单纯的技术变化，而是20世纪90年代以来西方各国开展的以绩效为导向的公共管理改革的重要组成部分。很多国家都已提出要把传统的以财政投入为管理重心的模式，转变为以财政活动支出和财政活动的结果为管理重心的新型管理模式，更加重视财政和政府活动的绩效。
强调绩效导向和企业化管理的新公共管理改革，特别是政府预算从传统的投入预算转向产出预算的改革，突出了对更完整、更可靠的成本与绩效信息的需求。新公共管理改革要求政府履行好受托责任，这就要求政府财政支出不仅应对现金支出负责，更应对与其所产生的产出相关联的全部成本负责。而现行的收付实现制并不能完全反映政府活动及其所提供的服务成本的信息，因而利用这种信息评价政府的工作效率和服务质量就会产生误差，它不利于充分认识绩效与成本之间的关系，不利于绩效与成本之间的受托责任，而绩效与成本的关系是绩效导向管理模式的基础。在成本信息方面，权责发生制却能在配比基础上确定产品或服务的“真实完全成本”，将使用资源的总成本与取得的成果更紧密地联系起来，既具有期间可比性，又可与私营部门进行竞争比较，便于绩效的评价。基于这种真实的成本基础，政府部门在管理上就可以产量（产品或者服务）或经营成果来衡量其工作绩效；同时，真实、准确的完全成本指标增强了决策的相关性，进而强化了受托责任，管理者必然会把视野从现金控制转向资源优化配置层面，有助于提高政府部门的工作绩效和服务成果。
3 逐步实行政府会计权责发生制
正如上文分析，权责发生制的改革在构建以绩效为导向的政府成本会计体系中发挥了很大作用或者说是至关重要的一步。除此之外，目前我国预算会计方面存在的问题中，有许多也都与收付实现制会计基础的缺陷有关。为了解决这些问题需要借鉴国际经验，逐步实现政府会计基础由收付实现制向权责发生制转变。
根据国际经验，政府会计采用权责发生制是一项既有获益，也要付出代价和成本的改革，采用何种程度的权责发生制，需要权衡利弊。我国政府会计采用权责发生制基础时，应考虑以下几个方面：
第一，要明确改革的目的，即采用权责发生制是为了解决什么问题？达到何种目标？根据确定的改革目的，来选择权责发生制的实施程度和相应的会计核算内容。比如，为达到实施绩效预算管理，考核部门公共服务的成本耗费和效率水平的目的，就需要选择在服务费用和固定资产核算方面实施权责发生制，计提固定资产折旧，才能比较完整的核算部门公共服务的费用。
第二，要权衡政府会计基础转换的收益和代价。在考虑通过会计基础的转换来解决现存问题时，可能会有三类情况：一类是必须采用权责发生制才能解决问题，并无需付出较高的政治代价和经济成本。另一类是需要采用权责发生制才能解决问题，但需要付出较高的政治代价和经济成本。还有一类是不需要采用权责发生制可解决问题，其所付出的政治代价和经济成本也较小。对第一种情况是可以立即着手进行权责发生制改革的。第二类情况则需要慎重考虑，暂缓实行。第三类情况则宜采用其他手段来解决问题。
第三，改革要循序渐进，逐步实施。国际上除新西兰是在全国范围内全面实施权责发生制并且取得成功外，其他国家均采用了循序渐进的过渡办法。我国作为一个实行五级预算管理体制的大国，更不可能期望一蹴而就。比如，法国在走向权责发生制会计的国际趋势推动下已经着手政府会计改革，他们的改革是否成功我们要拭目以待，但在改革之初法国政府会计的一些做法值得我们借鉴。法国中央政府会计从1999年起逐步引入权责发生制原则，如开始在年末计提应计应付利息，对以前不核算的固定资产进行盘点后记录并计提折旧，提取坏账准备，加强附注披露等。这些做法没有改变会计系统的整体核算基础，但在一定程度上弥补了收付实现制会计的不足，可以说是向权责发生制会计平稳过渡的一个良好的开端，很适合刚开始引入权责发生制会计的国家采用。
在实施政府成本会计时，应该与财务会计实施权责发生制过程相匹配，循序渐进，逐步实施。目前可对具体政府项目实施成本会计过程，利用记录的支出信息及资产损耗的估计信息进行成本研究，以满足当前急需的成本信息需求，等条件成熟后再建立成本系统，慢慢将系统进行扩展，并运行独立的成本系统。
参考文献
［1］王淑杰.改革我国政府会计基础的思考［J］.财会月刊，2004，（4）.
［2］马蔡琛.政府会计确认基础与权责发生制预算改革的思考［J］.财会通讯，2006，（7）.
［3］张琦.新西兰政府会计改革及启示［J］.财会通讯，2007，（8）.
［4］陈璐璐.英国政府会计管理与改革情况及对我国的启示［J］.会计研究，2007，（10）.