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一、关于关联方交易
我国财政部颁布的《企业会计准则第36号——关联方披露（2006）》对相关概念进行了明确：一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方；对于控制、共同控制和重大影响的判定，必须遵循“实质重于形式”的原则，而不仅仅是法律形式。关联方交易是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而无论是否收取价款。
关联方交易有其存在的必然性。企业若想在激烈的市场竞争中立于不败之地，最重要的途径之一就是减少成本，而关联方交易有利于企业降低其交易成本，提高交易效率。但同时，由于关联方中处于“控制”或“施加重大影响”地位的企业完全具备根据自身利益操纵关联方交易的条件，关联方交易成为了一些企业抽逃资金、剥离资产、悬空债务、转移财产等不道德目的的重要实现途径，也成为企业财务舞弊的主要舞弊方法之一（Schilit（2002））。
关联方交易审计对于防范和治理此类舞弊行为具有重要作用，因此，关联方交易审计意义重大。
二、我国关联方交易审计中存在的问题
研究表明，在我国的证券市场中，公司治理机制尚不完善，注册会计师在此种情况下能够起到监督作用，从而能够缓解市场中的信息不对称（吕伟、林昭呈2007）。目前来看，我国关联方审计中主要存在着以下问题。
1.识别关联方与关联方交易的难度较大。关联方交易审计最大的难点，就在于对关联方及关联方交易进行识别。
我国现行的关联方披露准则对企业做出了要求，企业财务报告应对关联方、关联关系、关联方交易的相关信息进行披露。但在实际工作中，绝大多数上市公司对于这一方面的披露不完整，如对关联方交易不作全面披露，甚至在涉及核心关联方交易时避重就轻、故意遮掩；没有对关联方交易定价依据或方法进行具体说明，或这些说明缺乏可比性和可理解性等。尽管相关准则和规定在关联方披露方面不断完善，但依然无法满足关联方交易审计的需要。另外，有些企业为了掩盖舞弊行为而将关联方交易非关联化。关联方交易非关联化，是指将本质上的关联方交易转换为形式上的非关联方交易，从而实现利润操纵合法化的目的。例如通过出售股权在名义上解除关联方关系；隐瞒关联方关系；一笔关联方交易变成两笔非关联方交易等等。上述行为使得审计人员对企业的具体情况越发难以全面了解和评价。
2.关联方交易的审计证据难以搜集。我国独立审计准则规定，审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而搜集的全部资料，包括形成会计报表所依据的相关数据和其他资料。审计证据的基本属性是充分性与适当性，任何影响到审计证据充分性与适当性的因素都可能会影响审计质量。且关联方交易审计较少采用审计抽样的方法，因为审计人员必须调查企业所有关联方，在确认关联方之后再对各项关联方交易逐一进行审计。因此，关联方交易审计所需的证据比独立交易审计要多很多。
目前我国企业的关联方交易形式多样且复杂，即使审计人员作出识别，也可能会因为企业对其关联方交易记录做了合法化的加工而难以搜集到充分适当的审计证据。另外，关联方交易公平价格的确定是关联方交易是否公允的关键，企业披露中的“正常市价”、“合同价”等概念模糊，需要审计人员做出一定的主观判断。这就对审计人员获取充分适当的审计证据带来了挑战。
3.尚未形成规范的关联方交易审计程序。我国的相关准则没有针对关联方交易审计设计专门的审计程序，实务中也没有被统一认可的、能有效执行的审计程序。而且我国的审计准则强调，对上市公司财务报表进行审计，目标是对其合法性和公允性发表审计意见，最终目的是提高其可信度，而不是对其可靠性给予绝对保证，由此导致了很多审计人员在审计关联方交易时仅遵循一般的交易审计程序，认为只要执行了一般的审计工作程序，无论发现关联方交易舞弊行为与否，都不必承担相关责任和损失。因此，审计人员没有动力对高舞弊风险的关联方交易执行专门设计的审计程序，那么审计质量就必然得不到保障。
综上所述，由于关联方交易的隐蔽性与复杂性，使得审计难度较大，审计风险和审计成本大大增加。因此，必须尽快完善我国关联方交易审计。下面本文将针对上述我国关联方交易审计中存在的问题，提出一些完善对策。
三、完善我国关联方交易审计的建议对策
1.审计之前对被审计单位进行全面了解。在审计之前，审计人员应当认真了解被审计单位的相关情况，如近几年财务和经营状况、未来的发展前景等，从而为后续工作降低审计风险。除此之外，还应详细审查被审计单位的内部管理情况，如管理层的诚信度、管理结构与机构等，这可以帮助审计人员对可能的审计风险做出一个大致判断，帮助审计人员做好充分准备。另外，很大一部分审计诉讼是发生于经营状况不良的企业中，所以审计人员更要对此类企业深入调查。总之，审计人员应对关联方交易舞弊风险因素保持警觉，在审计前的调查中充分考虑企业关联方舞弊的可能性，降低审计风险。
2.遵循实质重于形式的原则进行识别。利用关联方交易谋取不正当利益的企业往往会进行漏报或隐瞒，因此，注册会计师不能完全依赖企业自愿举证，而需要主动采取一些措施对关联方及其交易进行识别。
关联方的直接认定依据的是其法律形式，但“实质重于形式”要求审计人员从商业实质角度来判断关联方关系。在对关联方交易进行识别时，除了要复核企业管理层所提供的关联方交易相关信息、警惕异常的交易外，审计人员还应充分利用审计前了解到的企业相关情况，比如企业是否缺乏持续经营所需资金、是否过于依赖单一产品或客户等容易导致关联方交易的事项，为发现未予披露的关联方交易提供审计线索。
3.遵循一定的审计程序。审计人员应结合关联方交易的类型、性质、对财务报告的影响等方面，考虑进行下述审计程序：第一，审查关联方交易的商业目的；第二，确定交易的定价方法是否合理，检查与交易相关的原始票据；第三，检查相关的关联方交易是否已经获得了股东大会或治理层、管理层的批准与授权；第四，审查各个关联方之间互相提供商品、劳务等资源的情况，查看交易价格是否有异常，核对各关联方在同一时点的账户余额；第五，检查关联方交易的相关信息是否得到充分披露，核实被审计单位特殊的、重要的、有代表性的关联方交易。
4.增强与管理当局的沟通。关联方交易审计的信息主要来源于被审计单位管理层提供的资料，因此，与管理当局的有效沟通是顺利完成审计工作的基础。如前所述，审计人员应在审计之前对被审计单位管理层进行大致了解，同时无论是在审计计划阶段还是在实施和报告阶段，都要与管理当局保持沟通并建立良好关系，争取管理当局的配合。在报告阶段，审计人员应向被审计单位的管理层及时反馈与关联方交易相关的重大调整事项，就关于关联方信息披露的充分性等内容与管理当局进行有效沟通，根据具体的沟通和处理情况，考虑审计意见类型、出具审计报告。
5.提高审计人员素质。关联方交易审计的复杂性对审计人员的专业胜任能力提出了很高的要求，在进行关联方交易审计的过程中，专业判断贯彻始终，若想降低审计风险，就需要不断提高审计人员的专业判断能力与分析能力。审计人员的专业判断能力贯穿于整个审计过程，而分析能力对审计实施尤为重要。上述素质需要审计人员的专业知识作为基础，同时还要依靠经验的积累。另外，我国关于关联方交易的准则和法规尚存在着一定的漏洞，这使得在实际工作中需要审计人员根据具体的实际情况来进行合理判断。（作者单位：山东财经大学）
参考文献
[1]马建威，李伟.关联方交易对审计收费的影响研究[J].审计研究，2013，（1）
[2]吕伟，林昭呈.关联方交易、审计意见与外部监管[J].审计研究，2007，（4）.
[3]陈艳利.企业集团内交易与转移定价的审计方略[J].审计研究，2006，（4）.
[4]任夏仪，王耘农.上市公司关联交易审计风险防范[J].审计研究，2005，（5）.
[5]万玉婷.从审计角度浅谈我国关联方交易的识别[J].商业会计，2012，（14）.
[6]赵振智，黄静.关联方关系及关联方交易审计[J].财会月刊，2012，（7）.
[7]陈莉.上市公司关联方交易舞弊及其审计研究[D].大连：东北财经大学硕士学位论文，2010.
[8]马明明.关联方交易及其审计要点探讨[J].中国注册会计师.2010（8）.
我国财政部颁布的《企业会计准则第36号——关联方披露（2006）》对相关概念进行了明确：一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方；对于控制、共同控制和重大影响的判定，必须遵循“实质重于形式”的原则，而不仅仅是法律形式。关联方交易是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而无论是否收取价款。
关联方交易有其存在的必然性。企业若想在激烈的市场竞争中立于不败之地，最重要的途径之一就是减少成本，而关联方交易有利于企业降低其交易成本，提高交易效率。但同时，由于关联方中处于“控制”或“施加重大影响”地位的企业完全具备根据自身利益操纵关联方交易的条件，关联方交易成为了一些企业抽逃资金、剥离资产、悬空债务、转移财产等不道德目的的重要实现途径，也成为企业财务舞弊的主要舞弊方法之一（Schilit（2002））。
关联方交易审计对于防范和治理此类舞弊行为具有重要作用，因此，关联方交易审计意义重大。
二、我国关联方交易审计中存在的问题
研究表明，在我国的证券市场中，公司治理机制尚不完善，注册会计师在此种情况下能够起到监督作用，从而能够缓解市场中的信息不对称（吕伟、林昭呈2007）。目前来看，我国关联方审计中主要存在着以下问题。
1.识别关联方与关联方交易的难度较大。关联方交易审计最大的难点，就在于对关联方及关联方交易进行识别。
我国现行的关联方披露准则对企业做出了要求，企业财务报告应对关联方、关联关系、关联方交易的相关信息进行披露。但在实际工作中，绝大多数上市公司对于这一方面的披露不完整，如对关联方交易不作全面披露，甚至在涉及核心关联方交易时避重就轻、故意遮掩；没有对关联方交易定价依据或方法进行具体说明，或这些说明缺乏可比性和可理解性等。尽管相关准则和规定在关联方披露方面不断完善，但依然无法满足关联方交易审计的需要。另外，有些企业为了掩盖舞弊行为而将关联方交易非关联化。关联方交易非关联化，是指将本质上的关联方交易转换为形式上的非关联方交易，从而实现利润操纵合法化的目的。例如通过出售股权在名义上解除关联方关系；隐瞒关联方关系；一笔关联方交易变成两笔非关联方交易等等。上述行为使得审计人员对企业的具体情况越发难以全面了解和评价。
2.关联方交易的审计证据难以搜集。我国独立审计准则规定，审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而搜集的全部资料，包括形成会计报表所依据的相关数据和其他资料。审计证据的基本属性是充分性与适当性，任何影响到审计证据充分性与适当性的因素都可能会影响审计质量。且关联方交易审计较少采用审计抽样的方法，因为审计人员必须调查企业所有关联方，在确认关联方之后再对各项关联方交易逐一进行审计。因此，关联方交易审计所需的证据比独立交易审计要多很多。
目前我国企业的关联方交易形式多样且复杂，即使审计人员作出识别，也可能会因为企业对其关联方交易记录做了合法化的加工而难以搜集到充分适当的审计证据。另外，关联方交易公平价格的确定是关联方交易是否公允的关键，企业披露中的“正常市价”、“合同价”等概念模糊，需要审计人员做出一定的主观判断。这就对审计人员获取充分适当的审计证据带来了挑战。
3.尚未形成规范的关联方交易审计程序。我国的相关准则没有针对关联方交易审计设计专门的审计程序，实务中也没有被统一认可的、能有效执行的审计程序。而且我国的审计准则强调，对上市公司财务报表进行审计，目标是对其合法性和公允性发表审计意见，最终目的是提高其可信度，而不是对其可靠性给予绝对保证，由此导致了很多审计人员在审计关联方交易时仅遵循一般的交易审计程序，认为只要执行了一般的审计工作程序，无论发现关联方交易舞弊行为与否，都不必承担相关责任和损失。因此，审计人员没有动力对高舞弊风险的关联方交易执行专门设计的审计程序，那么审计质量就必然得不到保障。
综上所述，由于关联方交易的隐蔽性与复杂性，使得审计难度较大，审计风险和审计成本大大增加。因此，必须尽快完善我国关联方交易审计。下面本文将针对上述我国关联方交易审计中存在的问题，提出一些完善对策。
三、完善我国关联方交易审计的建议对策
1.审计之前对被审计单位进行全面了解。在审计之前，审计人员应当认真了解被审计单位的相关情况，如近几年财务和经营状况、未来的发展前景等，从而为后续工作降低审计风险。除此之外，还应详细审查被审计单位的内部管理情况，如管理层的诚信度、管理结构与机构等，这可以帮助审计人员对可能的审计风险做出一个大致判断，帮助审计人员做好充分准备。另外，很大一部分审计诉讼是发生于经营状况不良的企业中，所以审计人员更要对此类企业深入调查。总之，审计人员应对关联方交易舞弊风险因素保持警觉，在审计前的调查中充分考虑企业关联方舞弊的可能性，降低审计风险。
2.遵循实质重于形式的原则进行识别。利用关联方交易谋取不正当利益的企业往往会进行漏报或隐瞒，因此，注册会计师不能完全依赖企业自愿举证，而需要主动采取一些措施对关联方及其交易进行识别。
关联方的直接认定依据的是其法律形式，但“实质重于形式”要求审计人员从商业实质角度来判断关联方关系。在对关联方交易进行识别时，除了要复核企业管理层所提供的关联方交易相关信息、警惕异常的交易外，审计人员还应充分利用审计前了解到的企业相关情况，比如企业是否缺乏持续经营所需资金、是否过于依赖单一产品或客户等容易导致关联方交易的事项，为发现未予披露的关联方交易提供审计线索。
3.遵循一定的审计程序。审计人员应结合关联方交易的类型、性质、对财务报告的影响等方面，考虑进行下述审计程序：第一，审查关联方交易的商业目的；第二，确定交易的定价方法是否合理，检查与交易相关的原始票据；第三，检查相关的关联方交易是否已经获得了股东大会或治理层、管理层的批准与授权；第四，审查各个关联方之间互相提供商品、劳务等资源的情况，查看交易价格是否有异常，核对各关联方在同一时点的账户余额；第五，检查关联方交易的相关信息是否得到充分披露，核实被审计单位特殊的、重要的、有代表性的关联方交易。
4.增强与管理当局的沟通。关联方交易审计的信息主要来源于被审计单位管理层提供的资料，因此，与管理当局的有效沟通是顺利完成审计工作的基础。如前所述，审计人员应在审计之前对被审计单位管理层进行大致了解，同时无论是在审计计划阶段还是在实施和报告阶段，都要与管理当局保持沟通并建立良好关系，争取管理当局的配合。在报告阶段，审计人员应向被审计单位的管理层及时反馈与关联方交易相关的重大调整事项，就关于关联方信息披露的充分性等内容与管理当局进行有效沟通，根据具体的沟通和处理情况，考虑审计意见类型、出具审计报告。
5.提高审计人员素质。关联方交易审计的复杂性对审计人员的专业胜任能力提出了很高的要求，在进行关联方交易审计的过程中，专业判断贯彻始终，若想降低审计风险，就需要不断提高审计人员的专业判断能力与分析能力。审计人员的专业判断能力贯穿于整个审计过程，而分析能力对审计实施尤为重要。上述素质需要审计人员的专业知识作为基础，同时还要依靠经验的积累。另外，我国关于关联方交易的准则和法规尚存在着一定的漏洞，这使得在实际工作中需要审计人员根据具体的实际情况来进行合理判断。（作者单位：山东财经大学）
参考文献
[1]马建威，李伟.关联方交易对审计收费的影响研究[J].审计研究，2013，（1）
[2]吕伟，林昭呈.关联方交易、审计意见与外部监管[J].审计研究，2007，（4）.
[3]陈艳利.企业集团内交易与转移定价的审计方略[J].审计研究，2006，（4）.
[4]任夏仪，王耘农.上市公司关联交易审计风险防范[J].审计研究，2005，（5）.
[5]万玉婷.从审计角度浅谈我国关联方交易的识别[J].商业会计，2012，（14）.
[6]赵振智，黄静.关联方关系及关联方交易审计[J].财会月刊，2012，（7）.
[7]陈莉.上市公司关联方交易舞弊及其审计研究[D].大连：东北财经大学硕士学位论文，2010.
[8]马明明.关联方交易及其审计要点探讨[J].中国注册会计师.2010（8）.