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摘 要：从会计信息链的视角分析，处于会计信息链上的相关人员都具有会计信息造假的利益动机，当获得的利益大于或远大于所付出的成本时，会计信息造假便油然而生。因此这些利益主体便成为会计信息的责任承担主体，当会计信息在此环节出现错误或偏差时，应在自己的职责范围内对会计信息的质量负责。
关键词：会计信息；责任主体；会计信息链
中图分类号：D9
文献标识码：A
文章编号：1672-3198（2013）15-0160-02
2013年3月12日万福生科成为继绿大地之后又一因财务造假事件引发市场漩涡的上市公司。曝出上市前后四年半的光鲜财务全部存在虚假记载，四年半内万福生科累计虚增利润超过2亿元，造假比重占97%！会计信息失真再一次成为公众关注的焦点，会计信息造假失真再一次引发了社会，尤其是公众投资者对于会计信息的信任危机。实证会计理论已经证明，会计信息具有一定的价格信息含量。因此，明确会计信息的责任主体、有效追究责任主体的法律责任至关重要。首先第一步就是要明确会计信息的责任主体，这样才能有的放矢。本文从会计信息链的视角出发，从企业的外部和内部分析会计信息的责任主体。
1 会计信息链
会计信息产生于会计业务、记录、报告、分析、使用和决策过程中，根据会计信息系统的相关观点，会计作为一个信息系统是一个从信息搜集、信息处理、信息传递、信息使用和消费的连续的过程。据此我们不难推断出会计信息应当包含该过程中的所有信息，会计信息链上有信息造假利益动机的组织机构和个人都有可能成为会计信息的责任主体。
2 会计信息链上的利益动机识别
根据美国会计学家Zeff在《经济后果学说的兴起》中的观点，不同的会计信息将影响不同主体的利益。如果主体通过会计信息造假能获得利益，或者所获得的利益大于其付出的成本，则主体很可能进行会计信息造假。主体所能获得的利益大致可以分为经济上和非经济上的两类。经济上的利益主要是指可以用货币衡量，与经济相关的利益。例如，会计人员通过会计造假侵吞公司财产、上市公司通过财务造假发行股票筹集资金，进而获得更多利润，单位负责人得到更多奖励（包括奖金、股票等），会计师事务所迎合上市公司的审计需求进行审计造假来维持客户获得利益，政府部门领导在会计信息监督过程中收受钱财贿赂，让原本的“红灯”变“绿灯”等；非经济上的利益是指其他无法用货币等形式衡量的给主体带来的利益，如政治上的，社会声誉上的。例如，会计人员按照单位负责人的指示造假很可能就会得到领导的重用，政府部门和相关领导为了自我政绩在支持本地企业发展、扶持本地企业上市过程中对财务有问题的企业睁一只眼闭一只眼，甚至有时候配合造假等。总体来看，会计信息链上的相关人员都具有会计信息造假的利益动机，当获得的利益大于或远大于所付出的成本时，会计信息造假便油然而生。
3 会计信息的责任主体分析
接着上述分析可知，在会计信息链上的相关人员有为获得利益而进行造假的动机，那么，当会计信息在此环节出现错误或偏差时，相关人员就难逃其责，成为会计信息造假的责任主体，为所获得的利益而付出代价，接受法律的制裁。
3.1 所有提供会计原始资料的相关人员责任
在企业会计信息链条的发起端，一切有责任提供生产经营管理方面的原始凭证、手续、质量管理、财产保管、资金监管、内部稽核等会计原始资料的人员都有责任提供真实、准确、合法、及时和完整的会计资料。此环节涉及人员范围广，从销售人员到公司领导都可能成为第一手会计资料提供者，监督极其困难，最容易被忽略。应该引起有关部门的重视，建立会计信息的源头第一手资料提供者的监督和惩罚措施。
3.2 会计人员的维护义务
这里所说的会计人员包括财务主管，也包括一般会计工作人员。在会计信息链上处于承上启下的作用，主要功能是会计信息的处理。根据《中华人民共和国会计法》第十四条明确规定，单位负责人是保证会计信息质量的责任主体，而会计人员的职责则是向单位负责人负责，有维护会计信息质量的义务。目前很多观点认为会计人员应对企业的会计信息承担保证责任，这是不恰当的。经济业务从发起到终结需要经历单位不同的业务环节和岗位，从单位内部控制的角度分析，不同的岗位对应相应的权力和职责，而会计人员只是整个业务链条中的一个环节，无法对其它环节的业务提供保证；从信息链条的角度分析，会计人员往往处于会计信息链的中端，无法保证前端信息是否合法、真实、准确、及时和完整。但是会计人员作为会计信息链上的至关重要一环，应当对依据自身业务水平、专业知识、对单位业务的熟知等方面对不合法、不合规或者明显错误的会计信息提出质疑，要求相關人员进行修改，不接受具有明显错误的会计信息，是会计人员应尽的维护义务。
3.3 企业主体和单位负责人的保证责任
企业主体和单位负责人是会计信息链上十分关键的一环，是联系内外的桥梁，同时具有处理和传递功能。《中华人民共和国会计法》第四条规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。”《中华人民共和国会计法》第十四条规定则进一步说明，单位负责人是保证会计信息质量的责任。由此上述规定可以看出，单位负责人应当对所提供的会计信息合法、真实、准确、及时和完整承担保证责任。
作为会计信息的生产者，将企业主体和单位负责人作为主要的法律责任主体有助于打击会计信息披露违法行为。从已经查处的会计信息披露违法违规案件来看，上市公司及其管理当局确实是主要的违法主体。
3.4 董事会、监事会和经理层的连带责任、企业内审机构的内审责任
从会计信息链的角度，董事会、监事会和经理层应当处于信息链上的信息处理环节。董根据委托代理理论，在现代公司里所有权与经营权分离，公司实际的经营管理者是企业董事、监事和经理层。从这一层面来说，他们都应对失真的会计信息承担一定的责任。 内部审计既是本单位的审计监督者，也是根据单位管理要求提供专门咨询服务者。内部审计一般在本单位主要负责人领导下进行工作，向本单位领导负责。由此可以看出，企业内审机构和内审人员应尽职尽责，做好本单位的会计信息的审计监督职责。
3.5 会计事务所和注册会计师、律师事务所和资产评估机构、财务分析机构和分析师各自应承担相应的责任
注册会计师是会计信息的鉴定者，他们出具的审计报告是会计信息的主要来源。主要责任是审计责任，即按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性。真实性是指审计报告反映注册会计师的审计范围、审计依据、审计程序和发表的审计意见都是真实的；合法性是指审计报告的编制和出具必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和独立审计准则的规定。《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》以及《中华人民共和国刑法》都对会计师事务所及注册会计师所作的虚假陈述应承担的法律责任有所规定。
在我国，财务分析师一般被称为“股评家”。通过财务分析师对会计信息的理解与挖掘，信息的价值才易于被市场参与者准确理解和接受。同时在处理信息的过程中，不断发现甚至产生新的信息。因此，在证券市场上分析信息的机构和人员不仅解读了会计信息的内涵，而且也提供了会计信息的增量。从解读会计信息内涵和提供会计信息增量方面来看，财务分析师和分析机构应当对会计信息负责。
在上市公司的整个会计信息链传递过程中，律师事务所、资产评估机构以及律师、评估师、财务分析机构和分析师等与会计师事务所和注册会计师功能类似，因此都应该保证其责任范围内的会计信息是真实、准确、完整和及时的。
3.6 财政、审计、税务、人民银行等政府部门的监督职能
对于政府部门在会计信息链上的功能比较特殊，首先，政府部门具有监督责任，有效遏制非法原始凭证，督促企业提供真实的会计信息；其次，政府部门也具有审查功能。如中国证监会应贯策中央政府的方针政策，“鼓励和支持优势国有企业通过发行股票收购兼并有发展前景但目前还亏损的企业，实现资产优化组织，增强企业实力。”但中国证券市场上屡见不鲜的“包装上市”、“捆绑上市”等明显的会计信息操纵行为是否表明中国证监会没有尽到审查和过滤虚假信息的责任？对于2013年3月12日曝出的万福生科财务造假事件，为万福生科大开绿灯的创业板发审委都是国内审计水平最高的专业人士。然而，回翻万福生科的自查公告，为何种种异象均未引起各专业委员注意？他们是否存在渎职？因此，政府部门应对公司上市申报材料的真实性进行审核，如未能尽责而使不合格的公司上市给投资者带来损害的，政府部门应负连带责任。
3.7 信息披露媒体的连带责任
《广告法》第三十八条规定：广告经营者、广告发布者明知或应知广告虚假，仍设计、制作、发布的，应当依法承担连带责任。由此可见，会计信息披露媒体在会计信息链上具有信息传递功能，应当对所发布的会计信息的质量承担一定的连带责任。
3.8 企业外部债权人、供应商、顾客等会计信息使用者的正确使用会计信息责任
对于使用会计信息的其他利益相关者，企业外部债权人、供应商、顾客等处于会计信息传递的终端，应当正确使用会计信息并对自己的行为负责。
总之，保证会计信息的合法、真实、准确、及时和完整是一个系统性工程，既需要企业内部各控制环节的有效运行，也需要企业外部具有良好的市场环境。只有在各种因素的共同作用下，才能够使会计信息质量得到保证。分析清楚会计信息的责任主体，按照不同主体的不同责任，对责任主体的违法行为定制合法合理的惩罚措施，有效遏制会计信息造假的动机，才能从根本上提高会计信息质量，维护资本市场的正常秩序。
參考文献
[1]舒清.会计人员对会计信息的保证责任探讨[J].财税研究，2011，（7）.
[2]朱文武.会计信息责任的再认识[J].财会通讯，2005，（3）.
[3]戴新民，文武.从委托人方面看会计造假行为[J].安徽财会，2003，（12）.
[4]蒋尧明.上市公司会计信息民事赔偿责任研究[J].会计研究，2003，（4）.
[5]汤立斌.上市公司会计信息披露法律责任的设定问题[J].会计研究，2002，（8）.
[6]李明辉.我国上市公司财务报告法律责任的问卷调查及分析[J].会计研究，2005，（5）.
[7]肖时庆.上市公司财务报告粉饰法律责任研究[J].会计研究，2001，（3）.
[8]蒋义宏，李东平.会计信息失真：投资者视角与经营者视角[J].证券市场导报，2001，（3）.
关键词：会计信息；责任主体；会计信息链
中图分类号：D9
文献标识码：A
文章编号：1672-3198（2013）15-0160-02
2013年3月12日万福生科成为继绿大地之后又一因财务造假事件引发市场漩涡的上市公司。曝出上市前后四年半的光鲜财务全部存在虚假记载，四年半内万福生科累计虚增利润超过2亿元，造假比重占97%！会计信息失真再一次成为公众关注的焦点，会计信息造假失真再一次引发了社会，尤其是公众投资者对于会计信息的信任危机。实证会计理论已经证明，会计信息具有一定的价格信息含量。因此，明确会计信息的责任主体、有效追究责任主体的法律责任至关重要。首先第一步就是要明确会计信息的责任主体，这样才能有的放矢。本文从会计信息链的视角出发，从企业的外部和内部分析会计信息的责任主体。
1 会计信息链
会计信息产生于会计业务、记录、报告、分析、使用和决策过程中，根据会计信息系统的相关观点，会计作为一个信息系统是一个从信息搜集、信息处理、信息传递、信息使用和消费的连续的过程。据此我们不难推断出会计信息应当包含该过程中的所有信息，会计信息链上有信息造假利益动机的组织机构和个人都有可能成为会计信息的责任主体。
2 会计信息链上的利益动机识别
根据美国会计学家Zeff在《经济后果学说的兴起》中的观点，不同的会计信息将影响不同主体的利益。如果主体通过会计信息造假能获得利益，或者所获得的利益大于其付出的成本，则主体很可能进行会计信息造假。主体所能获得的利益大致可以分为经济上和非经济上的两类。经济上的利益主要是指可以用货币衡量，与经济相关的利益。例如，会计人员通过会计造假侵吞公司财产、上市公司通过财务造假发行股票筹集资金，进而获得更多利润，单位负责人得到更多奖励（包括奖金、股票等），会计师事务所迎合上市公司的审计需求进行审计造假来维持客户获得利益，政府部门领导在会计信息监督过程中收受钱财贿赂，让原本的“红灯”变“绿灯”等；非经济上的利益是指其他无法用货币等形式衡量的给主体带来的利益，如政治上的，社会声誉上的。例如，会计人员按照单位负责人的指示造假很可能就会得到领导的重用，政府部门和相关领导为了自我政绩在支持本地企业发展、扶持本地企业上市过程中对财务有问题的企业睁一只眼闭一只眼，甚至有时候配合造假等。总体来看，会计信息链上的相关人员都具有会计信息造假的利益动机，当获得的利益大于或远大于所付出的成本时，会计信息造假便油然而生。
3 会计信息的责任主体分析
接着上述分析可知，在会计信息链上的相关人员有为获得利益而进行造假的动机，那么，当会计信息在此环节出现错误或偏差时，相关人员就难逃其责，成为会计信息造假的责任主体，为所获得的利益而付出代价，接受法律的制裁。
3.1 所有提供会计原始资料的相关人员责任
在企业会计信息链条的发起端，一切有责任提供生产经营管理方面的原始凭证、手续、质量管理、财产保管、资金监管、内部稽核等会计原始资料的人员都有责任提供真实、准确、合法、及时和完整的会计资料。此环节涉及人员范围广，从销售人员到公司领导都可能成为第一手会计资料提供者，监督极其困难，最容易被忽略。应该引起有关部门的重视，建立会计信息的源头第一手资料提供者的监督和惩罚措施。
3.2 会计人员的维护义务
这里所说的会计人员包括财务主管，也包括一般会计工作人员。在会计信息链上处于承上启下的作用，主要功能是会计信息的处理。根据《中华人民共和国会计法》第十四条明确规定，单位负责人是保证会计信息质量的责任主体，而会计人员的职责则是向单位负责人负责，有维护会计信息质量的义务。目前很多观点认为会计人员应对企业的会计信息承担保证责任，这是不恰当的。经济业务从发起到终结需要经历单位不同的业务环节和岗位，从单位内部控制的角度分析，不同的岗位对应相应的权力和职责，而会计人员只是整个业务链条中的一个环节，无法对其它环节的业务提供保证；从信息链条的角度分析，会计人员往往处于会计信息链的中端，无法保证前端信息是否合法、真实、准确、及时和完整。但是会计人员作为会计信息链上的至关重要一环，应当对依据自身业务水平、专业知识、对单位业务的熟知等方面对不合法、不合规或者明显错误的会计信息提出质疑，要求相關人员进行修改，不接受具有明显错误的会计信息，是会计人员应尽的维护义务。
3.3 企业主体和单位负责人的保证责任
企业主体和单位负责人是会计信息链上十分关键的一环，是联系内外的桥梁，同时具有处理和传递功能。《中华人民共和国会计法》第四条规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。”《中华人民共和国会计法》第十四条规定则进一步说明，单位负责人是保证会计信息质量的责任。由此上述规定可以看出，单位负责人应当对所提供的会计信息合法、真实、准确、及时和完整承担保证责任。
作为会计信息的生产者，将企业主体和单位负责人作为主要的法律责任主体有助于打击会计信息披露违法行为。从已经查处的会计信息披露违法违规案件来看，上市公司及其管理当局确实是主要的违法主体。
3.4 董事会、监事会和经理层的连带责任、企业内审机构的内审责任
从会计信息链的角度，董事会、监事会和经理层应当处于信息链上的信息处理环节。董根据委托代理理论，在现代公司里所有权与经营权分离，公司实际的经营管理者是企业董事、监事和经理层。从这一层面来说，他们都应对失真的会计信息承担一定的责任。 内部审计既是本单位的审计监督者，也是根据单位管理要求提供专门咨询服务者。内部审计一般在本单位主要负责人领导下进行工作，向本单位领导负责。由此可以看出，企业内审机构和内审人员应尽职尽责，做好本单位的会计信息的审计监督职责。
3.5 会计事务所和注册会计师、律师事务所和资产评估机构、财务分析机构和分析师各自应承担相应的责任
注册会计师是会计信息的鉴定者，他们出具的审计报告是会计信息的主要来源。主要责任是审计责任，即按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性。真实性是指审计报告反映注册会计师的审计范围、审计依据、审计程序和发表的审计意见都是真实的；合法性是指审计报告的编制和出具必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和独立审计准则的规定。《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》以及《中华人民共和国刑法》都对会计师事务所及注册会计师所作的虚假陈述应承担的法律责任有所规定。
在我国，财务分析师一般被称为“股评家”。通过财务分析师对会计信息的理解与挖掘，信息的价值才易于被市场参与者准确理解和接受。同时在处理信息的过程中，不断发现甚至产生新的信息。因此，在证券市场上分析信息的机构和人员不仅解读了会计信息的内涵，而且也提供了会计信息的增量。从解读会计信息内涵和提供会计信息增量方面来看，财务分析师和分析机构应当对会计信息负责。
在上市公司的整个会计信息链传递过程中，律师事务所、资产评估机构以及律师、评估师、财务分析机构和分析师等与会计师事务所和注册会计师功能类似，因此都应该保证其责任范围内的会计信息是真实、准确、完整和及时的。
3.6 财政、审计、税务、人民银行等政府部门的监督职能
对于政府部门在会计信息链上的功能比较特殊，首先，政府部门具有监督责任，有效遏制非法原始凭证，督促企业提供真实的会计信息；其次，政府部门也具有审查功能。如中国证监会应贯策中央政府的方针政策，“鼓励和支持优势国有企业通过发行股票收购兼并有发展前景但目前还亏损的企业，实现资产优化组织，增强企业实力。”但中国证券市场上屡见不鲜的“包装上市”、“捆绑上市”等明显的会计信息操纵行为是否表明中国证监会没有尽到审查和过滤虚假信息的责任？对于2013年3月12日曝出的万福生科财务造假事件，为万福生科大开绿灯的创业板发审委都是国内审计水平最高的专业人士。然而，回翻万福生科的自查公告，为何种种异象均未引起各专业委员注意？他们是否存在渎职？因此，政府部门应对公司上市申报材料的真实性进行审核，如未能尽责而使不合格的公司上市给投资者带来损害的，政府部门应负连带责任。
3.7 信息披露媒体的连带责任
《广告法》第三十八条规定：广告经营者、广告发布者明知或应知广告虚假，仍设计、制作、发布的，应当依法承担连带责任。由此可见，会计信息披露媒体在会计信息链上具有信息传递功能，应当对所发布的会计信息的质量承担一定的连带责任。
3.8 企业外部债权人、供应商、顾客等会计信息使用者的正确使用会计信息责任
对于使用会计信息的其他利益相关者，企业外部债权人、供应商、顾客等处于会计信息传递的终端，应当正确使用会计信息并对自己的行为负责。
总之，保证会计信息的合法、真实、准确、及时和完整是一个系统性工程，既需要企业内部各控制环节的有效运行，也需要企业外部具有良好的市场环境。只有在各种因素的共同作用下，才能够使会计信息质量得到保证。分析清楚会计信息的责任主体，按照不同主体的不同责任，对责任主体的违法行为定制合法合理的惩罚措施，有效遏制会计信息造假的动机，才能从根本上提高会计信息质量，维护资本市场的正常秩序。
參考文献
[1]舒清.会计人员对会计信息的保证责任探讨[J].财税研究，2011，（7）.
[2]朱文武.会计信息责任的再认识[J].财会通讯，2005，（3）.
[3]戴新民，文武.从委托人方面看会计造假行为[J].安徽财会，2003，（12）.
[4]蒋尧明.上市公司会计信息民事赔偿责任研究[J].会计研究，2003，（4）.
[5]汤立斌.上市公司会计信息披露法律责任的设定问题[J].会计研究，2002，（8）.
[6]李明辉.我国上市公司财务报告法律责任的问卷调查及分析[J].会计研究，2005，（5）.
[7]肖时庆.上市公司财务报告粉饰法律责任研究[J].会计研究，2001，（3）.
[8]蒋义宏，李东平.会计信息失真：投资者视角与经营者视角[J].证券市场导报，2001，（3）.