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【摘要】我国新会计准则是对合并财务报表编制体系的重新规范，这不仅体现在对合并财务报表编制理论基础的完善上，而且对会计实务具有重要的指导意义。其中一个比较大的变化就是对企业合并的会计处理方法按照是否受同一企业控制分成两种做法，即购买法和权益结合法。文章对此进行了探讨。
【关键词】新会计准则 合并财务报表 方法
一、新会计准则的规定
财政部颁布的《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第20号——企业合并》首先提出了同一控制下的企业合并和非同一控制下的划分即“参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。”而除此之外则为非同一控制下的企业合并。随后规定：“同一控制下的企业合井，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期投资的初始投资成本。”以及“非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始成本。”由上可知，新会计准则对购买法和权益结合法的运用前提做出了明确规定即：只有在同一控制下的企业合并使用权益结合法，而非同一控制下的企业合并使用的是购买法。同时，对于母公司或集团内一个子公司自另一子公司的少数股东手中购买其拥有的全部或部分少数股权的情况，要求按照购买法的原则进行处理。
二、购买法和权益集合法的基本概念
购买法是基于这样一种假设：企业合并是一个主体通过购买方式取得其他参与合并企业净资产的一种交易。它将企业合并视为一项买卖，这一交易与企业直接从外界购入资产并无区别，因此应采用与传统会计方法一致的方法，即对所收到的资产与承担的负债用与之交换的资产或权益的价值计量。合并后，经济资源流出方获得了经济资源的控制权，而被合并方则丧失了对经济资源的控制权。一言以蔽之，购买法强调的经济行为是“交易”。权益结合法下，企业合并是权益结合而不是购买。支持权益结合法的观点认为，其实质不是购买交易，而是参与合并的企业股东联合控制了它们全部的或实际上全部的生产和经营，是两个或两个以上企业经济资源的联合，合并企业所有者权益继续存在。因此，任何一方都不能认定为购买方。权益结合法不存在新的计价基础，还是用账面的历史成本来反映，也不确认商誉。简而言之，权益集合法强调的经济行为是“联合”。
三、企业合并会计处理方法的选择
如上所述，权益结合法与购买法对合并企业权益结构及经济的影响各有侧重，都会给企业提供利润操纵的空间，只是操纵的成因不同而己。具体来说，购买法的运用需要评估企业净资产的公允价值，这样企业在本着“高估资产，低列负债”的方针下，会利用我国资本市场尚不完全有效的条件，过高的评估被并购企业的资产，以达到利润操纵的目的；而权益结合法的使用会提供“即时盈利”的信息，，因而使得许多企业会创造条件以使用权益结合法，使其成为利润操纵的工具。因此对这两种方法的权衡是新会计准则制定时考虑的主要因素，最终做出选择——顺应当前国际趋势，购买法作为主要方法，但允许权益结合法的存在，原因有如下方面。
第一，根据我国国情，权益结合法对我国企业的扩张和经济发展有推动作用随着我国市场经济的不断发展，资本市场将趋于完善，企业合并特别是换股合并会越来越多，权益结合法有着广泛的业务基础。另外，由于我国目前企业合并大多是同一控制下的合并，而且我国上市公司的股权分置改革尚未完成，上市公司的大部分股权还没有明确的市场定价，公司股权价值的市场价格还不是很容易取得，在这种背景下，权益结合法因为不需要采用公允价值，其易于操作的优势越发明显，这必将会推动我国上市公司的资产重组，促进一些产业形成大型的龙头企业，提高我国企业的国际竞争力，减少内部损耗。若取消权益结合法，势必影响我国企业发展壮大的进程，这也正是企业会计准则的制订目的要适应中国社会主义市场经济现阶段发展的必然选择结果。
第二，权益结合法提供会计信息符合我国报表使用者的要求。由于目前我国一些企业滥用公允价值，借助关联方交易，打着债务重组和资产重组的旗号，弄虚作假，编造利润，粉饰财务状况，造成会计信息失真问题较严重。因此，我国报表使用者目前关心的是报表的可靠性问题，而运用权益结合法能体现这一点。
第三，权益结合法具有一定的合理性。购买法适合于绝大多数的购买使企业合并。这类合并业务可以很清楚地分清谁是购买企业，而作为购买企业的一个重要特征就是在合并后的实体中处于控制地位，在一般的并购业务中大都可以分得清谁是买方，但除此之外，还可能出现由两个或两个以上企业参与并购，他们的规模相当，几乎分不清谁是购买方或控制者，使用权益结合法是非常合适的。
第四，会计处理简单。由于权益结合法的会计处理较为简单，易于被企业、会计人员掌握、接受，也会减少评估带来的主观影响，另外也可以减少其他相关会计准则不完善造成的影响，如无形资产、商誉会计、公允价值计量等。
四、结论
由于购买法和权益结合法都有操纵利润之嫌，因此，在具体运用时应该做出系列的科学、系统的规范及措施，来应对新准则应用中的一些潜在问题，具体包括如下方面。
第一，购买法和权益结合法的运用应保持互斥关系，既一旦企业合并符合权益结合法的规定条件，就只能使用权益结合法，而不能使用购买法，反之，则只能使用购买法。
第二，对购买法的运用，要进一步确定企业合并行为是否改变了各股东在原有实体中的表决权和股权，确定被并购企业净资产公允价值的评估标准以及有关商誉的摊销问题。
第三，对权益结合法的运用要加以严格限制，规定其适用条件，减少准则的弹性空间。对于可以使用权益结合法的换股合并，也应辨别“换股”的实质，不能仅根据“换股”来辨别是否采用权益结合法，还应区分是否能辨别哪一方是购买方，即哪一方明显的拥有控制权来判别使用方法，如若不能辨别谁是购买方则易采用权益结合法，否则，要采用购买法。
第四，要充分考虑时代特征。在当代，部分企业更多的资产是无形的，尤其在高科技企业中。在现行会计制度下，企业很多的无形资产是不确认入账，这就意味着，在权益结合法下，合并企业对这此无形资产不需要支付任何代价。为了防止某此企业对高科技术企业恶意兼并后包装出售获取暴利，扰乱经济秩序，我国在制定企业合并会计准则时，要考虑到知识经济的影响。比如，规定与高新技术企业的合并不能使用权益结合法。
第五，尽快完善评估机构体系。因为在理论上，购买法所提供的会计信息的质量是优于权益结合法的，但购买法的计价基础是以公允价值来计量的，由于公允价值计量比历史计量复杂，技术上的操作也比较困难，难以获取的数据和难以操作的工艺可能反而会使公允价值计量的会计信息失去相关性，也失去可靠性，因而，当客观条件不具备时，过多地使用公允价值计量属性可能会得不偿失。为避免“公允价值”成为调节利润的工具，需要一个较为完善的评估机构。
【参考文献】
[1] 何杏杏：关于我国合并报表理论的现实选择探讨[J].财经界（下月刊），2006.
[2] 赵敏：关于新会计准则对会计报表合并理论选择的思考[J].财经界（下月刊），2006（4）.
[3] 王喜珠：试论新准则下购买法与权益结合法的运用[J].职业圈，2007（4）.
[4] 郭舒：我国合并财务报表的合并范围探讨[J].财会月刊，2006（6）.
【关键词】新会计准则 合并财务报表 方法
一、新会计准则的规定
财政部颁布的《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第20号——企业合并》首先提出了同一控制下的企业合并和非同一控制下的划分即“参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。”而除此之外则为非同一控制下的企业合并。随后规定：“同一控制下的企业合井，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期投资的初始投资成本。”以及“非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始成本。”由上可知，新会计准则对购买法和权益结合法的运用前提做出了明确规定即：只有在同一控制下的企业合并使用权益结合法，而非同一控制下的企业合并使用的是购买法。同时，对于母公司或集团内一个子公司自另一子公司的少数股东手中购买其拥有的全部或部分少数股权的情况，要求按照购买法的原则进行处理。
二、购买法和权益集合法的基本概念
购买法是基于这样一种假设：企业合并是一个主体通过购买方式取得其他参与合并企业净资产的一种交易。它将企业合并视为一项买卖，这一交易与企业直接从外界购入资产并无区别，因此应采用与传统会计方法一致的方法，即对所收到的资产与承担的负债用与之交换的资产或权益的价值计量。合并后，经济资源流出方获得了经济资源的控制权，而被合并方则丧失了对经济资源的控制权。一言以蔽之，购买法强调的经济行为是“交易”。权益结合法下，企业合并是权益结合而不是购买。支持权益结合法的观点认为，其实质不是购买交易，而是参与合并的企业股东联合控制了它们全部的或实际上全部的生产和经营，是两个或两个以上企业经济资源的联合，合并企业所有者权益继续存在。因此，任何一方都不能认定为购买方。权益结合法不存在新的计价基础，还是用账面的历史成本来反映，也不确认商誉。简而言之，权益集合法强调的经济行为是“联合”。
三、企业合并会计处理方法的选择
如上所述，权益结合法与购买法对合并企业权益结构及经济的影响各有侧重，都会给企业提供利润操纵的空间，只是操纵的成因不同而己。具体来说，购买法的运用需要评估企业净资产的公允价值，这样企业在本着“高估资产，低列负债”的方针下，会利用我国资本市场尚不完全有效的条件，过高的评估被并购企业的资产，以达到利润操纵的目的；而权益结合法的使用会提供“即时盈利”的信息，，因而使得许多企业会创造条件以使用权益结合法，使其成为利润操纵的工具。因此对这两种方法的权衡是新会计准则制定时考虑的主要因素，最终做出选择——顺应当前国际趋势，购买法作为主要方法，但允许权益结合法的存在，原因有如下方面。
第一，根据我国国情，权益结合法对我国企业的扩张和经济发展有推动作用随着我国市场经济的不断发展，资本市场将趋于完善，企业合并特别是换股合并会越来越多，权益结合法有着广泛的业务基础。另外，由于我国目前企业合并大多是同一控制下的合并，而且我国上市公司的股权分置改革尚未完成，上市公司的大部分股权还没有明确的市场定价，公司股权价值的市场价格还不是很容易取得，在这种背景下，权益结合法因为不需要采用公允价值，其易于操作的优势越发明显，这必将会推动我国上市公司的资产重组，促进一些产业形成大型的龙头企业，提高我国企业的国际竞争力，减少内部损耗。若取消权益结合法，势必影响我国企业发展壮大的进程，这也正是企业会计准则的制订目的要适应中国社会主义市场经济现阶段发展的必然选择结果。
第二，权益结合法提供会计信息符合我国报表使用者的要求。由于目前我国一些企业滥用公允价值，借助关联方交易，打着债务重组和资产重组的旗号，弄虚作假，编造利润，粉饰财务状况，造成会计信息失真问题较严重。因此，我国报表使用者目前关心的是报表的可靠性问题，而运用权益结合法能体现这一点。
第三，权益结合法具有一定的合理性。购买法适合于绝大多数的购买使企业合并。这类合并业务可以很清楚地分清谁是购买企业，而作为购买企业的一个重要特征就是在合并后的实体中处于控制地位，在一般的并购业务中大都可以分得清谁是买方，但除此之外，还可能出现由两个或两个以上企业参与并购，他们的规模相当，几乎分不清谁是购买方或控制者，使用权益结合法是非常合适的。
第四，会计处理简单。由于权益结合法的会计处理较为简单，易于被企业、会计人员掌握、接受，也会减少评估带来的主观影响，另外也可以减少其他相关会计准则不完善造成的影响，如无形资产、商誉会计、公允价值计量等。
四、结论
由于购买法和权益结合法都有操纵利润之嫌，因此，在具体运用时应该做出系列的科学、系统的规范及措施，来应对新准则应用中的一些潜在问题，具体包括如下方面。
第一，购买法和权益结合法的运用应保持互斥关系，既一旦企业合并符合权益结合法的规定条件，就只能使用权益结合法，而不能使用购买法，反之，则只能使用购买法。
第二，对购买法的运用，要进一步确定企业合并行为是否改变了各股东在原有实体中的表决权和股权，确定被并购企业净资产公允价值的评估标准以及有关商誉的摊销问题。
第三，对权益结合法的运用要加以严格限制，规定其适用条件，减少准则的弹性空间。对于可以使用权益结合法的换股合并，也应辨别“换股”的实质，不能仅根据“换股”来辨别是否采用权益结合法，还应区分是否能辨别哪一方是购买方，即哪一方明显的拥有控制权来判别使用方法，如若不能辨别谁是购买方则易采用权益结合法，否则，要采用购买法。
第四，要充分考虑时代特征。在当代，部分企业更多的资产是无形的，尤其在高科技企业中。在现行会计制度下，企业很多的无形资产是不确认入账，这就意味着，在权益结合法下，合并企业对这此无形资产不需要支付任何代价。为了防止某此企业对高科技术企业恶意兼并后包装出售获取暴利，扰乱经济秩序，我国在制定企业合并会计准则时，要考虑到知识经济的影响。比如，规定与高新技术企业的合并不能使用权益结合法。
第五，尽快完善评估机构体系。因为在理论上，购买法所提供的会计信息的质量是优于权益结合法的，但购买法的计价基础是以公允价值来计量的，由于公允价值计量比历史计量复杂，技术上的操作也比较困难，难以获取的数据和难以操作的工艺可能反而会使公允价值计量的会计信息失去相关性，也失去可靠性，因而，当客观条件不具备时，过多地使用公允价值计量属性可能会得不偿失。为避免“公允价值”成为调节利润的工具，需要一个较为完善的评估机构。
【参考文献】
[1] 何杏杏：关于我国合并报表理论的现实选择探讨[J].财经界（下月刊），2006.
[2] 赵敏：关于新会计准则对会计报表合并理论选择的思考[J].财经界（下月刊），2006（4）.
[3] 王喜珠：试论新准则下购买法与权益结合法的运用[J].职业圈，2007（4）.
[4] 郭舒：我国合并财务报表的合并范围探讨[J].财会月刊，2006（6）.