摘 要企业会计政策通过会计报表附注进行披露，是连接会计理论与会计实务的桥梁和纽带，它既受会计理论的指导和影响，又直接规范和制约企业会计实务，对企业会计报表和资本市场产生广泛而深刻的影响。随着我国社会主义市场经济的不断发展和企业会计的日益复杂化，为应对我国上市公司会计信息失真及披露不充分的突出问题，附注关于会计政策的制定和合理选择在企业财务信息系统中具有越来越重要的作用，本文就上市公司会计报表附注的会计政策的选择存在的问题及产生的原因和对策进行探讨。
　　关键词企业；会计报表附注；会计政策
　　
　　一、上市公司会计报表附注的会计政策选择存在的问题
　　
　　会计报表附注是对资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等，是对会计报表的补充说明，也是财务会计报告的重要组成部分。它能够提供上市公司会计报表真实程度的依据或线索。因此会计报表附注在许多方面具有重要的作用，但会计报表附注在信息上的披露也存在一定的局限性。这些局限性主要包括：由于各个企业经营业务和经营环境的差别，很难规范会计报表附注的编制与披露；会计报表附注的编制具有较大的弹性，因而往往会存在滥用会计报表附注的危险。
　　而会计政策披露作为会计报表附注中信息披露的一大重要内容，部分上市公司对它的选择和使用在目前仍存在一定的问题。企业选择不同的会计政策会产生不同的会计信息，将导致企业集团不同的利益分配结果和投资决策行为，进而影响社会资源的配置效率和结果。
　　1．企业利用会计政策选择编制虚假报表
　　企业利用会计政策选择操纵利润、粉饰报表会计信息，使会计信息质量下降，损害相关利益人的利益和企业的信誉，破坏市场秩序。如在会计报表附注中企业随意改变固定资产折旧政策；潜亏挂账；利用会计期间假设及应计制，通过操纵把可能在以后期间发生的应计项目的坏账损失提前确认，使利润在不同的会计期间转移、滥用利息资本化、随意改变“八项准备”的计提、随意改变存货计价方法、提前或推迟确认收入、随意改变长期投资的计价方法、随意伸缩合并会计报表范围等。
　　2．企业会计政策选择不合理
　　目前从会计政策选择的效果上看，真正进行会计政策选择的企业还为数不多，大部分企业没能达到整体优化的目的。企业目标与所选择的会计政策方法和程序缺乏内在的一致性，这就部分抵消了会计政策选择的作用。还有一些企业在政策选择中没有统一的指导思想和科学的选择程序，会计政策选择的随意性较大，造成部分会计信息不能真实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。附注关于会计政策选择的信息披露中，很多企业没能充分披露会计政策选择的信息，信息透明度不高。
　　
　　二、导致会计政策选择产生问题的原因
　　
　　1．对企业会计政策选择披露要求不严
　　当前我国会计准则规定企业在会计报表附注中披露重要的会计政策及会计政策变更的内容、理由、影响数等内容，由于会计报表附注零乱分散、且篇幅有限，大多数企业对选定的会计政策只是泛泛而谈，并未深入分析为何使用该会计政策，使用该政策对企业会计信息和财务指标的影响。由于我国大部分会计信息使用者对会计政策选择分析能力有限，故不能真正了解会计政策对企业财务状况、经营成果和现金流量的影响，也就使得企业利用会计政策选择操纵利润、粉饰报表毫无后顾之忧。
　　2．会计准则存在滞后性
　　会计准则是在一定时期内根据社会、政治、经济、文化、科技等特定环境条件制定的，是对以往会计实践的总结，在一定时期内具有相对稳定性。但情况在不断变化，实践在不断发展，原有的会计准则不可能涵盖新的情况，从而导致会计准则存在滞后性，以致一些新领域、新行业的会计政策选择剩余权几乎全部归于企业，这就为企业会计政策选择提供了空间，许多企业往往就利用准则的滞后性粉饰会计报表。如对当前证券市场中的企业购并、股份回购、认股权计划等事项，对一些衍生金融工具，会计上如何处理和披露尚无明确规定。
　　3．公司治理机制失衡
　　 公司治理是制约管理当局会计选择行为的关键。一个健全科学的公司治理结构，会使管理当局站在客观公正的立场上，进行效率型的会计政策选择，相反，则有可能进行机会主义型的会计政策选择。这方面的问题主要表现在：①国有股过度集中，内部人控制严重；②由于上市公司监事会成员主要来源于内部雇员或政工干部，且专业素质偏低，造成监事会形同虚设；③由于我国资本市场刚刚起步，不仅内部治理微弱，外部治理的约束机制亦尚未形成，不能给管理当局的选择行为产生足够的“威慑”力量。
　　4．法制监督体系不健全
　　“《会计法》第十八条规定，各单位采用的会计处理方法，前后各期应当一致，不得随意变更；确有必要变更的，应当按照国家统一的会计制度的规定变更，并将变更的原因、情况及影响在财务会计报告中说明。[6]”而企业会计准则中规定，只有符合以下条件之一，才应改变原采用的会计政策：①法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更；②会计政策变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量更可靠、更相关的会计信息。而绝大部分企业变更会计政策并不符合以上两个条件，而仅仅是为了操纵利润、粉饰报表，其结果往往是使会计报表所反映的企业财务状况、经营成果和现金流量信息与企业实际情况不符，破坏了会计信息的真实性、可靠性和相关性，误导会计信息使用者，使其不能做出正确的决策。《会计法》第四十二条对随意变更会计处理方法规定了相关的法律责任，但由于《会计法》对会计处理方法变更的要求依从于国家统一的会计制度对会计政策变更的要求，而我国会计准则并未对随意变更会计政策做出严格的限定，从而使包括注册会计师在内的审计、监督组织无法做出是否合法的判断，造成对企业利用会计政策操纵利润的执法困难。
　　
　　三、上市公司会计报表的会计政策选择存在问题的对策
　　
　　逐步完善会计准则的过程是一个附注关于会计政策得到日益公认的过程，更是一个会计政策日益体现社会公平、促进社会资源优化配置的过程。我国当前完善企业会计准则，应从以下几方面入手。
　　1．会计准则的制定应具有适当的超前性，尽量减少真空地带
　　制定出的会计准则既要符合现实经济状况，同时又要适应经济的发展趋势，应尽量适应会计环境的变化，尤其是要考虑到经济体制改革中的一些新情况，对未来会计环境的变化有较科学的、具有一定超前的分析和预测，使准则能在相对长的时间内保持稳定，并且在理论上具有适度超前的优越性，避免企业在无章可循时自行选择会计政策，操纵利润。
　　2．规范会计政策选择在附注中的披露，扩大关于企业会计政策选择及其变更的披露范围
　　要求企业在财务情况说明书中披露会计政策及其变更，以便能够集中、系统、详细地揭示本企业的会计政策及其变更，便于增进对会计报表信息的理解和利用。对会计政策披露的范围上，不仅披露会计政策变更的内容、理由和影响数，还要披露变更的性质以及对变更的判断，同时在年度审计报告中说明当期存在会计政策变更及其对净利润和每股收益的影响。这能引起报表使用者对会计政策变更的注意。
　　3．完善公司治理机制以提高公允性
　　为维护各利益相关者的利益，保证会计报表附注信息披露的公允性，即保证会计政策选择的公允性，就必须完善公司治理结构，提高公司治理的效率。针对我国当前公司治理与会计政策选择的现状，我们应立足解决好以下几方面的问题：
　　（1）明晰产权，发挥产权制度对会计信息生成过程的规范和界定功能。产权的明晰界定，为会计信息系统目标的实现创造了两个重要条件：①股东追求资本收益的最大化，②各利益相关方与管理当局之间有契约关系。有了这两个条件，既可允许和鼓励企业根据企业交易费用的高低来选择会计政策，又可以发挥会计准则的激励约束和资源配置的作用，使企业进行会计政策选择时减少随意性，尽可能反映各利益相关方的共同利益。
　　（2）完善公司治理结构，强化独立董事和审计委员会的监督作用。现代企业制度下，科学的法人治理结构的核心是通过特定的治理结构和治理程序，在利益相关者之间形成相互合作、相互制衡的机制。我国上市公司的董事会中内部董事的比例普遍过高，这样就难以发挥董事会的监督作用，而主管部门的介入，则无法消除政府对企业决策的行政干预。因此，增加上市公司董事会的独立董事，特别是保持一定数量的具有专业知识、经验丰富的、并具有独立判断能力的独立董事是完善我国上市公司治理结构以及对经理层实行有效监督的重要措施。
　　（3）建立报酬和业绩相对称的激励机制。应进一步探索与上市公司业绩挂钩的股票期权激励机制，制定较长期的经理人经营绩效的评价标准，使管理当局的目标函数与所有者的目标函数趋于一致，以增强公司管理当局对股东的责任心与忠诚度，减少经理人员的道德风险，提高会计政策选择的公允性。
　　（4）公司治理结构的完善，股权结构的优化，有赖于机构投资者的壮大。只有机构投资者队伍壮大了，股权过于集中和流通股过于分散的现象才能得到缓解。我们应大力发展机构投资者，发挥它们在公司治理中的积极作用，限制企业经理人为个人利益滥用会计政策选择来操纵利润，损害投资者利益。
　　（5）进一步完善公司治理信息披露制度。从世界范围看，各国准则都强调企业既有适当选择会计政策的权利也负有进行充分披露的义务。这就使得企业会计政策选择的透明度增加，将企业会计政策的选择置于公众监督之下，在一定程度上防止管理当局利用会计政策选择而损害了其他利益相关者的利益，提高了会计政策选择的公允性。另外，我们还应进一步完善会计规范体系，加强对上市公司信息披露的监督和惩处力度。
　　4．加强法制监管力度
　　用法律制约企业利用会计报表附注披露的会计政策变更操纵利润，必须健全法制建设，明确界定随意变更会计政策的行为。同时，我国《会计法》应对随意变更会计处理方法的行为加大处罚力度，提高企业的违法成本。此外，应与国际接轨，引入民事赔偿机制和相应的民事诉讼机制。这样，既可以使蒙受损失的投资者得到补偿，又能给企业形成实在的经济压力，从而抑制其利用会计政策操纵利润的冲动。