论文部分内容阅读
摘要：20世纪30年代以来，损益表在企业报表中逐渐占据了重要地位，成为企业向外部报告经营业绩的主要报表。但到了20世纪70年代以后，由于企业面临的经济环境的迅速变化以及企业经营活动日趋复杂化和多样化，企业不断产生新的收益来源。某些很有可能实现但尚未实现的项目已允许加以确认，但处理方法通常是绕开损益表而在资产负债表中的所有者权益部分来确认的。更重要的是，随着衍生金融工具的兴起和发展，根据历史成本原则和实现原则，大多数的衍生工具无法在财务报表内得到反映。这样，原来的损益表就不能完整地、全面地反映一个企业的经营业绩。
关键词：全面收益；公允价值；实现原则
中图分类号：F231文献标识码：A文章编号：1672-3309（2009）05-0072-03
一、全面收益表的含义及特点
美国FASB将全面收益定义为一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益的一切变动。它包括这一期间内除业主投资和派给业主款以外权益的一切变动。与传统收益相比，在与经济收益的关系、所服务的财务呈报目标、收益确定的相关会计观念及反映的报表勾稽关系等方面都有不同：
1、全面收益比传统收益更接近经济收益
经济收益是指在期初、期末企业资本没有变化的情况下，企业本期可以用以消费或分配的最大金额。经济收益要求计算企业一定时期内全部财富的增加。这种财富既包括现行会计所能给予确认的财富，也包括自创商誉、智力资本等现行会计尚无法确认的财富。传统会计收益是指来自企业期间交易的已实现收入和相应费用之间的差额，不包括本期已产生但尚未实现的利得和损失，而且以现时价格计量收入、以历史成本计量费用，这就导致在物价变动及资产现行价值与历史成本脱离的情况下，按传统收益模式确定的收益只能反映账面业绩，而非真实业绩。全面收益包括报告期内除业主投资和业主派得外一切权益上的变动，它突破了传统收益的实现原则，反映的是企业已发生的全部经济交易、事项、情况所带来的权益变动。全面收益非常接近经济收益，但由于现行会计中对一些重要的资源如自创商誉、人力资本等无形资产尚不能准确的确认，因此，全面收益不会等于经济收益。
2、全面收益服务于决策有用观，传统收益服务于受托责任观
受托责任观认为,财务呈报目标是向资本所有人提供有效反映资源受托经营管理责任的履行情况的报告,财务信息的使用者是有限的资源委托。为了保证财务信息的可靠性，要求报表以历史成本计量属性和实现原则为基础编制，因而导致了报表面向过去，信息含量低。决策有用观认为,财务呈报目标是向广泛的信息使用者提供有助于其合理决策的信息,财务信息的使用者是现在的及潜在的投资者、债权人和其他使用者，因此更强调信息的相关性，采用多种计量属性。
3、全面收益体现的是损益满计观，传统收益体现的是当期营业观
损益满计观认为，收益是除股利分配和资本交易外特定时期内所有的交易或价值重估事项所确认的权益的总变化，包括非常项目的利得和损失。损益满计观以企业连续的整个历史经验为基础，着眼于通过若干个会计期间的会计数据去预测企业未来的经营成果和经营效率。而当期营业观则认为，只有那些由管理当局控制并由当期决策引起的正常经营活动的结果才能包括在收益计算中，非常项目的利得和损失应直接列入留存收益。当期营业观强调的是当期经营成果或企业的效率及以此数据来预测将来的经营成果和盈利能力。由此可见，损益满计观更符合企业持续经营假设的要求，提高了会计信息的决策有用性。实务中，由于会计期间的假定性和生产经营活动的持续性，前期事项和当期事项难以截然分开，当期经营成果不可避免地或多或少包括前期因素。采用当期营业观，分类的主观性不仅可能导致不同企业或同一企业在不同期间的不可比，而且管理当局也得以根据需要通过收益归属期间的划分来操纵收益数据，而损益满计观则不存在这些问题。
4、全面收益采用了资产——负债观，传统会计收益采用收入——费用观
在收入——费用观下，资产负债表成了收益表的副产品，资产负债表中还包括递延借项和递延贷项这些并不符合资产和负债的定义的项目，这使得资产负债表不能反映企业净资产的价值。同时，它只确认已实现的收益，而不考虑那些已确定而尚未实现的利得和损失，使得收益的陈报滞后于价值的增值。资产——负债观中资产和负债计价被认为是收益确定的前提，收益则是企业在一个时期内净资产的增量，是资产负债计价的副产品。因为资产负债的计价是真实的，使收益可以获得较为客观的计量，同时，在资产负债表中不符合资产和负债定义的项目也将逐渐消失，恢复了资产负债表的经济意义。全面收益是某一报告期内除与业主间的交易外企业全部净资产的变化。可见，全面收益采用的是资产——负债观，收益的计量取决于资产和负债的计量。其计量过程包括了企业在一定期间内资产负债价值的全部变化，既包括已实现的收益，又包括已确定而尚未实现的利得和损失，因此，对企业业绩作了更全面的反映。
5、报告全面收益更符合财务报表勾稽理论
资产负债表和收益表之间的勾稽关系应为:本期收益=期末净资产-期初净资产-本期业主投资+本期派给业主款。这就要求收益表要反映报告期内除业主投资和派给业主款外一切净资产的变动。由于传统收益表的缺陷，使得某些经济业务产生的价值变动未经过收益表直接列入资产负债表，导致上述勾稽关系的脱节。报告全面收益，将过去绕过收益表直接在资产负债表中列报的项目包括在全面收益中，通过全面收益额来连接资产负债表和收益表，使得资产负债表、全面收益表和收益表之间保持直接勾稽。
6、全面收益符合财务资本保持理论
财务资本保持要求业主投入的货币金额保持完整，企业收益就是期末净资产的货币金额大于期初净资产的货币金额的差额。实物资本保持要求企业在生产过程中保持业主投入资源的实际生产能力不变，企业收益就是期末净资产的实际生产能力大于期初净资产的实际生产能力的差额。两种收益概念的主要分歧在于期初、期末净资产采用何种计量属性。采用财务资本保持概念可以保证财务报表之间的相互勾稽。全面收益是以财务资本保持概念为基础的。FASB认为，除非通货膨胀增大到无可容忍时，在财务报表中确认的各项目将会继续使用名义货币单位计量。可见，全面收益一般指名义货币的财务资本所得。
二、新会计准则与全面收益报告
2006年新颁布的会计准则大量涉及到了公允价值，并且首次对金融工具的确认、计量和报告作出了规定，使我国会计准则在一定程度上做到了与国际会计准则接轨。
2006年，新准则首次制定了关于金融工具的4项具体准则：金融工具的确认和计量、金融资产的转移、套期保值、金融工具的列报和披露。尽管这4项具体准则主要适用于金融企业，但对非金融企业在金融市场上的活动同样适用， 并起着事前规范的作用。新准则在金融工具上采用公允价值为基础计量， 突破了以往历史成本计量的局限，不仅对金融工具进行初始确认，还能进行后续确认和计量， 能揭示更多风险， 提供使用者更多信息，同时也做到了初步与国际会计准则接轨。比较新旧会计准则对公允价值的应用可以发现： 旧准则中仅有非货币性交易、资产减值、租赁、关联方交易等涉及到公允价值，而新准则中金融资产的确认与计量、金融资产的交易、投资性房地产、套期保值、股份支付、生物资产、非货币性交易、资产减值、债务重组、收入、政府补助、企业合并、租赁、关联方交易等都涉及了公允价值。交易等方面规定允许适度地使用公允价值。比如，《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，非货币性资产交换在满足一定的条件下， 应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益，改变了以前将其绕过利润表而直接进入资产负债表、计入“资本公积”的做法。再如，《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定， 企业对于投资性房地产， 在存在确凿证据且房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下（投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息），可以采取公允价值模式进行后续计量，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。这实际上就是允许对一部分未实现的持产利得予以确认。这些规定实质上是将一部分未实现的收益如持产利得计入了企业的业绩报表，迈出了由传统利润表向全面收益报告靠拢的一大步。
我国的报告体系和披露体系尚处于初级探索阶段，但是随着经济的发展，我国的会计准则与国际会计准则趋同已经是不可逆转的趋势。虽然全面收益表在我国还没有出现，但在不久的将来，必然要求全面收益表的施行。
三、我国推行全面收益报告的对策
1、完善会计准则
我国目前颁布的具体会计准则中大多是参照国际会计准则。但是有些准则不利于全面收益的实施。如在收入的确认上，仍然遵循的是传统的实现原则，即只确认本期已完成收入的赚取过程，已实现或可实现的收入。而在衍生金融工具交易中，一些不可更改的和约导致企业的风险和报酬已经转移，并且有可靠的证据证明可以转换成现金或现金要求权，如果按照现行的收入确认标准，就无法记录并在财务业绩中报告，而这样的信息对报表使用者来说，却是具有预测价值的重要信息。因此，应着手研究完善收入的确认标准，为制订衍生金融工具交易方面的会计准则做准备。目前，我国尚有许多的会计准则还有待制定和完善，与全面收益有关的，如外币报表折算的会计准则、衍生金融工具会计准则等都不是朝夕之间可以完成，紧密关注国际财务会计方面的动态变化，有助于我们节省制定准则的成本，更好地服务于我国经济的发展。
2、完善税收法规
完善税收法规，可以为突破实现原则创造条件。从根本上说，财务会计与税收法规的目的是不同的：财务会计的主要目的是向投资者和债权人提供有用的信息，它必须考虑会计信息的相关性和可靠性；相反，税收法规则侧重于保证国家能够公平足额的征税，它必须考虑收益的实现性和确定性，所以我国长期以来税收法律法规不完善，在很大程度上制约了财务会计理论与方法的发展。随着会计改革的不断深入以及《企业会计准则》和《中华人民共和国所得税暂行条例》的公布与实施，对于财务会计与税务会计的分离，即会计利润与应税所得可以不一致问题，已有了相关的规定。实行全面收益报告制度，必将加速财务会计与税务会计分离，但这种分离是实现财务会计目标所必需的，因为只有这样，才能为使用者提供更加透明、更加完善的财务业绩信息。
3、增加收益项目的信息披露
报告全面收益的目的不在于以全面收益的合计数作为衡量企业业绩的唯一标准，而是为了全面的列示收益的各个组成部分，以满足不同信息使用者的需要。正如1997年修订的国际会计准则《财务报表列报》中所阐明的：“企业的各种活动、交易和事项的影响在稳定性、风险性和可预测性方面是不同的，经营业绩组成要素的披露应有助于理解所取得的业绩并评估将来的结果。” 随着我国现代企业制度改革的不断深化，资本市场必将获得充分发展，投资者对上市公司会计信息的质量要求也越来越高。因此，从长远来看，我国需要把为决策者提供决策有用的信息摆在核心的、重要的位置，相应地改变会计信息重可靠、轻相关的现状，提高会计信息特别是收益信息披露的明晰性，更好地发挥会计信息系统的服务功能。从长远的观点来看，更真实、更全面、更及时的报告企业的财务业绩，满足广大投资者和其他外部信息使用者经济决策的需要，是业绩报告改革的方向。
（责任编辑：方涵）
参考文献：
［１］ 葛家澍.收益表(损益表)的扩展[J].上海会计，1999，(02).
［2］ 常勋.财务会计四大难题[M].立信会计出版社，2002.
［3］ 刘永泽、任月君.全面收益理论对我国收益呈报改革的启示[J].财务会计，2005，（02）.
关键词：全面收益；公允价值；实现原则
中图分类号：F231文献标识码：A文章编号：1672-3309（2009）05-0072-03
一、全面收益表的含义及特点
美国FASB将全面收益定义为一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益的一切变动。它包括这一期间内除业主投资和派给业主款以外权益的一切变动。与传统收益相比，在与经济收益的关系、所服务的财务呈报目标、收益确定的相关会计观念及反映的报表勾稽关系等方面都有不同：
1、全面收益比传统收益更接近经济收益
经济收益是指在期初、期末企业资本没有变化的情况下，企业本期可以用以消费或分配的最大金额。经济收益要求计算企业一定时期内全部财富的增加。这种财富既包括现行会计所能给予确认的财富，也包括自创商誉、智力资本等现行会计尚无法确认的财富。传统会计收益是指来自企业期间交易的已实现收入和相应费用之间的差额，不包括本期已产生但尚未实现的利得和损失，而且以现时价格计量收入、以历史成本计量费用，这就导致在物价变动及资产现行价值与历史成本脱离的情况下，按传统收益模式确定的收益只能反映账面业绩，而非真实业绩。全面收益包括报告期内除业主投资和业主派得外一切权益上的变动，它突破了传统收益的实现原则，反映的是企业已发生的全部经济交易、事项、情况所带来的权益变动。全面收益非常接近经济收益，但由于现行会计中对一些重要的资源如自创商誉、人力资本等无形资产尚不能准确的确认，因此，全面收益不会等于经济收益。
2、全面收益服务于决策有用观，传统收益服务于受托责任观
受托责任观认为,财务呈报目标是向资本所有人提供有效反映资源受托经营管理责任的履行情况的报告,财务信息的使用者是有限的资源委托。为了保证财务信息的可靠性，要求报表以历史成本计量属性和实现原则为基础编制，因而导致了报表面向过去，信息含量低。决策有用观认为,财务呈报目标是向广泛的信息使用者提供有助于其合理决策的信息,财务信息的使用者是现在的及潜在的投资者、债权人和其他使用者，因此更强调信息的相关性，采用多种计量属性。
3、全面收益体现的是损益满计观，传统收益体现的是当期营业观
损益满计观认为，收益是除股利分配和资本交易外特定时期内所有的交易或价值重估事项所确认的权益的总变化，包括非常项目的利得和损失。损益满计观以企业连续的整个历史经验为基础，着眼于通过若干个会计期间的会计数据去预测企业未来的经营成果和经营效率。而当期营业观则认为，只有那些由管理当局控制并由当期决策引起的正常经营活动的结果才能包括在收益计算中，非常项目的利得和损失应直接列入留存收益。当期营业观强调的是当期经营成果或企业的效率及以此数据来预测将来的经营成果和盈利能力。由此可见，损益满计观更符合企业持续经营假设的要求，提高了会计信息的决策有用性。实务中，由于会计期间的假定性和生产经营活动的持续性，前期事项和当期事项难以截然分开，当期经营成果不可避免地或多或少包括前期因素。采用当期营业观，分类的主观性不仅可能导致不同企业或同一企业在不同期间的不可比，而且管理当局也得以根据需要通过收益归属期间的划分来操纵收益数据，而损益满计观则不存在这些问题。
4、全面收益采用了资产——负债观，传统会计收益采用收入——费用观
在收入——费用观下，资产负债表成了收益表的副产品，资产负债表中还包括递延借项和递延贷项这些并不符合资产和负债的定义的项目，这使得资产负债表不能反映企业净资产的价值。同时，它只确认已实现的收益，而不考虑那些已确定而尚未实现的利得和损失，使得收益的陈报滞后于价值的增值。资产——负债观中资产和负债计价被认为是收益确定的前提，收益则是企业在一个时期内净资产的增量，是资产负债计价的副产品。因为资产负债的计价是真实的，使收益可以获得较为客观的计量，同时，在资产负债表中不符合资产和负债定义的项目也将逐渐消失，恢复了资产负债表的经济意义。全面收益是某一报告期内除与业主间的交易外企业全部净资产的变化。可见，全面收益采用的是资产——负债观，收益的计量取决于资产和负债的计量。其计量过程包括了企业在一定期间内资产负债价值的全部变化，既包括已实现的收益，又包括已确定而尚未实现的利得和损失，因此，对企业业绩作了更全面的反映。
5、报告全面收益更符合财务报表勾稽理论
资产负债表和收益表之间的勾稽关系应为:本期收益=期末净资产-期初净资产-本期业主投资+本期派给业主款。这就要求收益表要反映报告期内除业主投资和派给业主款外一切净资产的变动。由于传统收益表的缺陷，使得某些经济业务产生的价值变动未经过收益表直接列入资产负债表，导致上述勾稽关系的脱节。报告全面收益，将过去绕过收益表直接在资产负债表中列报的项目包括在全面收益中，通过全面收益额来连接资产负债表和收益表，使得资产负债表、全面收益表和收益表之间保持直接勾稽。
6、全面收益符合财务资本保持理论
财务资本保持要求业主投入的货币金额保持完整，企业收益就是期末净资产的货币金额大于期初净资产的货币金额的差额。实物资本保持要求企业在生产过程中保持业主投入资源的实际生产能力不变，企业收益就是期末净资产的实际生产能力大于期初净资产的实际生产能力的差额。两种收益概念的主要分歧在于期初、期末净资产采用何种计量属性。采用财务资本保持概念可以保证财务报表之间的相互勾稽。全面收益是以财务资本保持概念为基础的。FASB认为，除非通货膨胀增大到无可容忍时，在财务报表中确认的各项目将会继续使用名义货币单位计量。可见，全面收益一般指名义货币的财务资本所得。
二、新会计准则与全面收益报告
2006年新颁布的会计准则大量涉及到了公允价值，并且首次对金融工具的确认、计量和报告作出了规定，使我国会计准则在一定程度上做到了与国际会计准则接轨。
2006年，新准则首次制定了关于金融工具的4项具体准则：金融工具的确认和计量、金融资产的转移、套期保值、金融工具的列报和披露。尽管这4项具体准则主要适用于金融企业，但对非金融企业在金融市场上的活动同样适用， 并起着事前规范的作用。新准则在金融工具上采用公允价值为基础计量， 突破了以往历史成本计量的局限，不仅对金融工具进行初始确认，还能进行后续确认和计量， 能揭示更多风险， 提供使用者更多信息，同时也做到了初步与国际会计准则接轨。比较新旧会计准则对公允价值的应用可以发现： 旧准则中仅有非货币性交易、资产减值、租赁、关联方交易等涉及到公允价值，而新准则中金融资产的确认与计量、金融资产的交易、投资性房地产、套期保值、股份支付、生物资产、非货币性交易、资产减值、债务重组、收入、政府补助、企业合并、租赁、关联方交易等都涉及了公允价值。交易等方面规定允许适度地使用公允价值。比如，《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，非货币性资产交换在满足一定的条件下， 应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益，改变了以前将其绕过利润表而直接进入资产负债表、计入“资本公积”的做法。再如，《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定， 企业对于投资性房地产， 在存在确凿证据且房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下（投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息），可以采取公允价值模式进行后续计量，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。这实际上就是允许对一部分未实现的持产利得予以确认。这些规定实质上是将一部分未实现的收益如持产利得计入了企业的业绩报表，迈出了由传统利润表向全面收益报告靠拢的一大步。
我国的报告体系和披露体系尚处于初级探索阶段，但是随着经济的发展，我国的会计准则与国际会计准则趋同已经是不可逆转的趋势。虽然全面收益表在我国还没有出现，但在不久的将来，必然要求全面收益表的施行。
三、我国推行全面收益报告的对策
1、完善会计准则
我国目前颁布的具体会计准则中大多是参照国际会计准则。但是有些准则不利于全面收益的实施。如在收入的确认上，仍然遵循的是传统的实现原则，即只确认本期已完成收入的赚取过程，已实现或可实现的收入。而在衍生金融工具交易中，一些不可更改的和约导致企业的风险和报酬已经转移，并且有可靠的证据证明可以转换成现金或现金要求权，如果按照现行的收入确认标准，就无法记录并在财务业绩中报告，而这样的信息对报表使用者来说，却是具有预测价值的重要信息。因此，应着手研究完善收入的确认标准，为制订衍生金融工具交易方面的会计准则做准备。目前，我国尚有许多的会计准则还有待制定和完善，与全面收益有关的，如外币报表折算的会计准则、衍生金融工具会计准则等都不是朝夕之间可以完成，紧密关注国际财务会计方面的动态变化，有助于我们节省制定准则的成本，更好地服务于我国经济的发展。
2、完善税收法规
完善税收法规，可以为突破实现原则创造条件。从根本上说，财务会计与税收法规的目的是不同的：财务会计的主要目的是向投资者和债权人提供有用的信息，它必须考虑会计信息的相关性和可靠性；相反，税收法规则侧重于保证国家能够公平足额的征税，它必须考虑收益的实现性和确定性，所以我国长期以来税收法律法规不完善，在很大程度上制约了财务会计理论与方法的发展。随着会计改革的不断深入以及《企业会计准则》和《中华人民共和国所得税暂行条例》的公布与实施，对于财务会计与税务会计的分离，即会计利润与应税所得可以不一致问题，已有了相关的规定。实行全面收益报告制度，必将加速财务会计与税务会计分离，但这种分离是实现财务会计目标所必需的，因为只有这样，才能为使用者提供更加透明、更加完善的财务业绩信息。
3、增加收益项目的信息披露
报告全面收益的目的不在于以全面收益的合计数作为衡量企业业绩的唯一标准，而是为了全面的列示收益的各个组成部分，以满足不同信息使用者的需要。正如1997年修订的国际会计准则《财务报表列报》中所阐明的：“企业的各种活动、交易和事项的影响在稳定性、风险性和可预测性方面是不同的，经营业绩组成要素的披露应有助于理解所取得的业绩并评估将来的结果。” 随着我国现代企业制度改革的不断深化，资本市场必将获得充分发展，投资者对上市公司会计信息的质量要求也越来越高。因此，从长远来看，我国需要把为决策者提供决策有用的信息摆在核心的、重要的位置，相应地改变会计信息重可靠、轻相关的现状，提高会计信息特别是收益信息披露的明晰性，更好地发挥会计信息系统的服务功能。从长远的观点来看，更真实、更全面、更及时的报告企业的财务业绩，满足广大投资者和其他外部信息使用者经济决策的需要，是业绩报告改革的方向。
（责任编辑：方涵）
参考文献：
［１］ 葛家澍.收益表(损益表)的扩展[J].上海会计，1999，(02).
［2］ 常勋.财务会计四大难题[M].立信会计出版社，2002.
［3］ 刘永泽、任月君.全面收益理论对我国收益呈报改革的启示[J].财务会计，2005，（02）.