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【摘 要】针对目前注册会计师行业发展中存在的问题，究其深层次原因都在于注册会计师在审计关系中的被动地位，因此，应修改有关法律规定，把注册会计师的法定业务由专门机构统一受理委托、公开招标、阳光监督依次提高注册会计师和事务所的独立审计地位。
【关键词】独立性；审计委托模式；委托代理；监督
独立性是注册会计师审计存在的基础，审计人、委托人和被审计人三方组成独立三角关系。审计人接受委托人的委托对被审计人的经济情况进行审计，并向委托人提供客观真实的审计报告，其机构身份独立于委托人和被审计人，但在企业所有权日益多元化的情况下，固有的审计关系未能及时改进。在已发现的虚假审计案例中，大多数存在会计师事务所或注册会计师未能保持独立的情形。
一、我国上市公司现行审计委托模式的缺陷分析
（1）审计服务的实际委托人缺位。由于审计结果具有外部性和公共性的特点同时，会计信息使用者是众多而且分散的，由他们之间协商一致聘请会计师事务所的交易成本太高，对上市公司财务报表进行审计缺乏实际的可操作性。所以，实际行使审计委托权、聘请会计师事务所并向其支付审计费用的委托人就成了被审计单位的管理当局，也就是由被审计人自己委托审计。（2）单位管理对审计意见实施影响。由于公司受管理层控制，管理层实质上掌握了聘请会计师事务所和支付审计费用的权力。在这种审计委托模式下，注册会计师的经济利益受制于上市公司管理层，而管理层恰恰是注册会计师审计的监督对象，审计委托人与被审计人角色重叠。注册会计师与上市公司的管理层之间具有利益相关性而非独立性，在这种情况下注册会计师很难独立客观地发表审计意见。（3）不能彻底解决注册会计师独立性受损的问题。我国上市公司内部人控制严重，独立董事制度极不完善，这种情况下很难想象隶属与上市公司董事会的审计委员会能够摆脱公司管理当局的控制而独立地行使审计委托权，上市公司的审计仍然在很大程度上取决于管理当局的意志。上市公司财务报表保险制度在我国行使起来难度较大，至少在目前还不具有可操作性，所以要从根本上解决注册会计师独立性受损的问题，必须寻求新的审计委托模式。
二、审计委托模式与注册会计师独立性的关系
现代审计制度建立的理论基础是委托代理的理论，根据委托代理理论一个有效的审计委托模式必须明确委托方被审计者和审计主体三个角色，这三者角色的相互独立权责分明，保企业所有权益和保证审计质量的前提，审计委托模式作为审计模式的起点决定着审计关系里三方角色的地位和相互关系。在目前的市场经济条件下由于股份制的高速发展，公司的所有权不断分散，公司的所有者群体也不断扩大，而且他们的流动性也在不断增加，传统的由所有者直接选择审计人员委托模式显然已不再适用了。因此，公司股东们可以通过各种选出得到大多数股东们同意的代理人对审计人员进行委托，在这种间接进行委托的模式下委托人与被审计对象之间具有独立性以及注册会计师与被审计对象之间能够保持独立关系是注册会计师能否在审计工作中保持独立性的先决条件，如果委托人与被审计对象之间的独立性以及注册会计师与被审计对象之间的独立关系遭到限制或破坏，则必将带来注册会计师独立性的丧失，使审计工作质量得不到保障。
三、我国上市公司的审计委托模式的重新选择
1.构建适合我国实际情况的双重委托代理模式。我们可以学习英美的双轨审计和日本的双重监察制度，即是在保留现有的监事会的情况下建立全部由独立董事组成的审计委员会在公司的有关章程和制度中明确两者的职责权限。由董事会作为全体股东的委托代理人，审计委员会作为中小股东的特定代理人两者同时负责上市公司的审计委托，由监事会来监督整个委托情况以保证审计委托的独立性这种的委托代理模式的具体运行方式主要包括以下几个方面：（1）上市公司独立董事的重要性。为了保证组成审计委员会的独立董事是公司管理层没有任何利益关系的人员，必须形成独立董事的自我繁衍机制上市公司之所以要设立独立董事是要求独立董事能够代表公司的整体利益和中小股东的利益，还要能够积极的监督公司的大股东董事高级管理层以及在公司里代表控股股东利益的人员。独立董事在行使其职能时应该将投资者的利益和对公司管理层的有效监督放在第一位，所以独立董事必须是与公司管理层没有任何利益关系的人员。独立董事的任命也不能由控股股东或者是由其控制的董事会来决定上市公司的第一任独立董事的人选不可避免的要由股东大会决定，但是以后的独立董事的人选应该由现任的独立董事来进行提名，再报股东大会通过这样独立董事的自我繁衍可以形成一个具有独立意志的审计委员会确保审计委员会有限考虑投资者的利益。（2）监事会和审计委员会的职权合理分离。我国目前的监事会由股东代表和部分职工代表组成这些监事会成员并不具有足够的财务知识，同时由于公司法只规定了监事会的存在具有一定的制度缺陷不能很好的完成公司法所赋予的监督公司财务的只能在托代理制度中必须明确监事会和审计委员会的职权，并要求合理的分离，不能存在职能的重合在委托代理制度下可以适当缩小监事会的职能将监事会的职责限制在组织日常财务监督的内部审计，而将外部审计部分的职责分由审计委员会来担当并且由审计委员会负责内部外部审计的沟通工作。
2.完善注册会计师的选聘和任命过程。委托代理制度的具体施行过程是在决定注册会计师的选聘任命时先由审计委员会提出能够完成本公司的审计任务的注册会计师必须满足的条件，再由受全体股东委托的董事会出面选聘符合条件的注册会计师人选。这些注册会计师必须报审计委员会备案，审计委员会并对这些人选是否符合要求做出。董事会和审计委员会的工作由监事会进行跟踪监督，监事会要对监督情况写出意见书，最后由董事会将准备聘用的注册会计师资料审计委员会的批示和监事会的过程监督意见书交由股东大会通过向注册会计师支付的费用由审计委员会根据国家的规定来决定，避免由董事会决定审计费用给注册会计师带来的压力，使注册会计师在完成审计工作时处于超然的独立地位，保证审计的质量审计委员会对注册会计师审计过程的监督。
3.加强审计委员会对注册会计师审计过程的监督。目前我国注册会计师审计质量的监督是由注册会计师协会来完成的，但是注册会计师协会的监督是通过制定相应的法律法规来规范注册会计师的行为，这样监督的结果是注册会计师工作不当所产生的后果都是事后才得以发现，发现的时候一般都已经带来了比例的影响。所有的补救工作都是亡羊补牢，没有做到防范于未然，审计委员会里的成员不是具有充足的财务知识和实践经验，就是具有相当的技术知识，可以用最小的成本和最少的时间来发现外部审计人员的工作缺陷，由审计委员会的成员来监督外部审计人员的工作，有助于完善审计工作流程，提高審计工作的质量。
提高注册会计师的总体水平的关键在于加大宏观监管力度、规范会计师事务所的执业范围及实行客户轮换制、完善注册会计师行业的相关法律、深化会计师事务所内部管理体制改革、建立信用制度和加强诚信教育。只有这样，注册会计师行业才能正确面对压力，不断提升业务水平，赢得公众信任，推动全行业健康发展。
参 考 文 献
[1]李包仓．郑州航空工业管理学院学报．2007：8（3）
[2]朱红．注册会计师审计独立性缺失的现状分析及其实现的制度安排[J]．财会通讯．2007（1）
【关键词】独立性；审计委托模式；委托代理；监督
独立性是注册会计师审计存在的基础，审计人、委托人和被审计人三方组成独立三角关系。审计人接受委托人的委托对被审计人的经济情况进行审计，并向委托人提供客观真实的审计报告，其机构身份独立于委托人和被审计人，但在企业所有权日益多元化的情况下，固有的审计关系未能及时改进。在已发现的虚假审计案例中，大多数存在会计师事务所或注册会计师未能保持独立的情形。
一、我国上市公司现行审计委托模式的缺陷分析
（1）审计服务的实际委托人缺位。由于审计结果具有外部性和公共性的特点同时，会计信息使用者是众多而且分散的，由他们之间协商一致聘请会计师事务所的交易成本太高，对上市公司财务报表进行审计缺乏实际的可操作性。所以，实际行使审计委托权、聘请会计师事务所并向其支付审计费用的委托人就成了被审计单位的管理当局，也就是由被审计人自己委托审计。（2）单位管理对审计意见实施影响。由于公司受管理层控制，管理层实质上掌握了聘请会计师事务所和支付审计费用的权力。在这种审计委托模式下，注册会计师的经济利益受制于上市公司管理层，而管理层恰恰是注册会计师审计的监督对象，审计委托人与被审计人角色重叠。注册会计师与上市公司的管理层之间具有利益相关性而非独立性，在这种情况下注册会计师很难独立客观地发表审计意见。（3）不能彻底解决注册会计师独立性受损的问题。我国上市公司内部人控制严重，独立董事制度极不完善，这种情况下很难想象隶属与上市公司董事会的审计委员会能够摆脱公司管理当局的控制而独立地行使审计委托权，上市公司的审计仍然在很大程度上取决于管理当局的意志。上市公司财务报表保险制度在我国行使起来难度较大，至少在目前还不具有可操作性，所以要从根本上解决注册会计师独立性受损的问题，必须寻求新的审计委托模式。
二、审计委托模式与注册会计师独立性的关系
现代审计制度建立的理论基础是委托代理的理论，根据委托代理理论一个有效的审计委托模式必须明确委托方被审计者和审计主体三个角色，这三者角色的相互独立权责分明，保企业所有权益和保证审计质量的前提，审计委托模式作为审计模式的起点决定着审计关系里三方角色的地位和相互关系。在目前的市场经济条件下由于股份制的高速发展，公司的所有权不断分散，公司的所有者群体也不断扩大，而且他们的流动性也在不断增加，传统的由所有者直接选择审计人员委托模式显然已不再适用了。因此，公司股东们可以通过各种选出得到大多数股东们同意的代理人对审计人员进行委托，在这种间接进行委托的模式下委托人与被审计对象之间具有独立性以及注册会计师与被审计对象之间能够保持独立关系是注册会计师能否在审计工作中保持独立性的先决条件，如果委托人与被审计对象之间的独立性以及注册会计师与被审计对象之间的独立关系遭到限制或破坏，则必将带来注册会计师独立性的丧失，使审计工作质量得不到保障。
三、我国上市公司的审计委托模式的重新选择
1.构建适合我国实际情况的双重委托代理模式。我们可以学习英美的双轨审计和日本的双重监察制度，即是在保留现有的监事会的情况下建立全部由独立董事组成的审计委员会在公司的有关章程和制度中明确两者的职责权限。由董事会作为全体股东的委托代理人，审计委员会作为中小股东的特定代理人两者同时负责上市公司的审计委托，由监事会来监督整个委托情况以保证审计委托的独立性这种的委托代理模式的具体运行方式主要包括以下几个方面：（1）上市公司独立董事的重要性。为了保证组成审计委员会的独立董事是公司管理层没有任何利益关系的人员，必须形成独立董事的自我繁衍机制上市公司之所以要设立独立董事是要求独立董事能够代表公司的整体利益和中小股东的利益，还要能够积极的监督公司的大股东董事高级管理层以及在公司里代表控股股东利益的人员。独立董事在行使其职能时应该将投资者的利益和对公司管理层的有效监督放在第一位，所以独立董事必须是与公司管理层没有任何利益关系的人员。独立董事的任命也不能由控股股东或者是由其控制的董事会来决定上市公司的第一任独立董事的人选不可避免的要由股东大会决定，但是以后的独立董事的人选应该由现任的独立董事来进行提名，再报股东大会通过这样独立董事的自我繁衍可以形成一个具有独立意志的审计委员会确保审计委员会有限考虑投资者的利益。（2）监事会和审计委员会的职权合理分离。我国目前的监事会由股东代表和部分职工代表组成这些监事会成员并不具有足够的财务知识，同时由于公司法只规定了监事会的存在具有一定的制度缺陷不能很好的完成公司法所赋予的监督公司财务的只能在托代理制度中必须明确监事会和审计委员会的职权，并要求合理的分离，不能存在职能的重合在委托代理制度下可以适当缩小监事会的职能将监事会的职责限制在组织日常财务监督的内部审计，而将外部审计部分的职责分由审计委员会来担当并且由审计委员会负责内部外部审计的沟通工作。
2.完善注册会计师的选聘和任命过程。委托代理制度的具体施行过程是在决定注册会计师的选聘任命时先由审计委员会提出能够完成本公司的审计任务的注册会计师必须满足的条件，再由受全体股东委托的董事会出面选聘符合条件的注册会计师人选。这些注册会计师必须报审计委员会备案，审计委员会并对这些人选是否符合要求做出。董事会和审计委员会的工作由监事会进行跟踪监督，监事会要对监督情况写出意见书，最后由董事会将准备聘用的注册会计师资料审计委员会的批示和监事会的过程监督意见书交由股东大会通过向注册会计师支付的费用由审计委员会根据国家的规定来决定，避免由董事会决定审计费用给注册会计师带来的压力，使注册会计师在完成审计工作时处于超然的独立地位，保证审计的质量审计委员会对注册会计师审计过程的监督。
3.加强审计委员会对注册会计师审计过程的监督。目前我国注册会计师审计质量的监督是由注册会计师协会来完成的，但是注册会计师协会的监督是通过制定相应的法律法规来规范注册会计师的行为，这样监督的结果是注册会计师工作不当所产生的后果都是事后才得以发现，发现的时候一般都已经带来了比例的影响。所有的补救工作都是亡羊补牢，没有做到防范于未然，审计委员会里的成员不是具有充足的财务知识和实践经验，就是具有相当的技术知识，可以用最小的成本和最少的时间来发现外部审计人员的工作缺陷，由审计委员会的成员来监督外部审计人员的工作，有助于完善审计工作流程，提高審计工作的质量。
提高注册会计师的总体水平的关键在于加大宏观监管力度、规范会计师事务所的执业范围及实行客户轮换制、完善注册会计师行业的相关法律、深化会计师事务所内部管理体制改革、建立信用制度和加强诚信教育。只有这样，注册会计师行业才能正确面对压力，不断提升业务水平，赢得公众信任，推动全行业健康发展。
参 考 文 献
[1]李包仓．郑州航空工业管理学院学报．2007：8（3）
[2]朱红．注册会计师审计独立性缺失的现状分析及其实现的制度安排[J]．财会通讯．2007（1）