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【摘 要】创新是推动一个国家和民族向前发展的重要力量，也是推动整个人类社会向前发展的重要力量。为了实现科技兴国，创新驱动的国家发展战略，我国在鼓励研发方面出台了一系列的保障措施，其中就包括税收领域的重要支持，并于2015 年 11 月，明确提出了负面清单制度。本文在分析OEM生产方式下研发费加计扣除负面清单合理性研究的重要性基础上，详细分析了OEM生产方式下研发费加计扣除负面清单的具体规定，探讨了负面清单规定中OEM认定和对品牌生产者行业的判定及其合理性，并提出了相应的建议。
【关键词】OEM生产方式；研发费用；负面清单
一、引言
创新是推动一个国家和民族向前发展的重要力量，也是推动整个人类社会向前发展的重要力量。为了实现科技兴国，创新驱动的国家发展战略，我国在鼓励研发方面出台了一系列的保障措施，其中就包括税收领域的重要支持。
近年来，我国在企业研发费用加计扣除政策的范围和优惠力度上不断加强。我国企业研发费用加计扣除政策起始于1996年，最初仅限于国有、集体工业企业。随着时代的发展，研发费加计扣除的范围不断扩大，从《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发〔2008〕116号）规定“适用于财务核算健全并能准确归集研究开发费用的居民企业”到2015 年 11 月，财政部、国家税务总局和科技部联合下发《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号），放宽了享受优惠的企业研发活动及研发费用的范围，大幅减少了研发费用加计扣除口径与高新技术企业认定研发费用归集口径的差异，并首次明确了负面清单制度。2017年5月，为进一步鼓励科技型中小企业加大研发费用投入，根据国务院常务会议决定，财政部、国家税务总局、科技部联合印发了《关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税〔2017〕34号），将科技型中小企业享受研发费用加计扣除比例由50%提高到75%。
政策在不断地调整和优化，目的是为了鼓励企业增加科技投入，提高经济效益，促进公平竞争。但是，随着经济全球化的发展，企业经营管理模式的转变，特别是OEM生产方式下，负面清单制度是否真的能做到公平合理呢？
二、OEM生产方式下研发费加计扣除负面清单的具体规定
目前，研发费加计扣除的主要政策文件财税〔2015〕119号文《财政部、国家税务总局、科学技术部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》对研发费加计扣除税收优惠提出采用负面清单的管理方式。该文第四项规定：“不适用税前加计扣除政策的行业：烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业、财政部和国家税务总局规定的其他行业。上述行业以《国民经济行业分类与代码（GB/4754-2011）》为准，并随之更新。”同时其相配套文件国家税务总局公告2015年第97号《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》第四项规定：“不适用加计扣除政策行业的判定：《通知》中不适用税前加计扣除政策行业的企业，是指以《通知》所列行业业务为主营业务，其研发费用发生当年的主营业务收入占企业按税法第六条规定计算的收入总额减除不征税收入和投资收益的余额50%（不含）以上的企业。” 《研发费用加计扣除政策执行指引（1.0版）》指出：“在判定主营业务时，应将企业当年取得的各项不适用加计扣除行业业务收入汇总确定。”那么，税务机关在税收实践中是如何具体操作的呢？通常，税务机关会根据税务征管系统中登记的企业基本信息中的国民经济行业来直接判定，如果企业认为登记的国民经济行业信息不符合实际情况，那么就需要去税务机关申请做变更登记。
三、负面清单规定中OEM认定和对品牌生产者行业的判定及其合理性
1.关于“OEM”的含义
OEM是Original Equipment Manufacture（原始设备制造商）的缩写，它是指一种“代工生产”方式，基本含义为品牌生产者不直接生产产品，而是利用自己掌握的“关键的核心技术”，负责设计和开发、控制销售“渠道”，具体的加工任务交给别的企业去做的方式。这种方式是在电子产业大量发展起来以后，才在世界范围内逐步形成的一种普遍现象，最早流行于欧美等发达国家，比如：微软、IBM等国际上的主要大企业均采用这种方式。像美国耐克公司，其年销售收入高达20亿美元，自己却没有一家生产工厂，只专注研究、设计及行销，产品全部采用OEM方式，成为世界上OEM经营的成功典范。科技的飞速发展导致了产品生命周期的缩短，企业的竞争战略正从扩大生产规模，降低生产成本为主心生产型方式，向注重新技术应用，迅速推出新产品为主中心的市场经营方式转化。而OEM生产方式正是国际大公司寻找各自比较优势的一种游戏规则，它能降低生产成本，提高品牌附加值。目前我国加工贸易中主要以OEM贴牌生产为主，但随着全球产业竞争格局深度调整，加工贸易承接国际产业转移放慢，企业生产成本上升，传统竞争优势逐渐削弱。我国改革开放40年来，为了适应新形势的要求，加快推动加工贸易创新发展，提高发展质量和效益，一批加工贸易企业正由单纯的贴牌生产（OEM）向委托设计（ODM）、自有品牌（OBM）方式崛起。那么，当企业从OEM的供应商转变为OEM需求商的时候，也即意味着企业由制造型企业向研发型企业的转变，站在税务的角度，企业的行业性质是否会由制造业转变为批发零售业呢？
2.OEM生产方式下，对品牌生产者行业的判定
以下举例说明：上海XX自动化系统有限公司（以下简称 A公司）成立于2007年2月13日，注册资本为人民币1，000.00万元，经营期限40年。公司经营范围：从事自动化系统技术、计算机技术领域内的技术开发、技术咨询、技术服务、技术转让，网络工程，计算机系统集成，会务服务，展览展示服务，商务咨询，自动化分拣设备、输送设备、仓储设备的设计、安装，机电设备及配件的销售。据了解，A公司并没有自己的生产加工厂，其全部人员共20多人，人员构成主要包括研发人员、技术支持、营销人员及行政人员。A公司的主营产品为自动化分拣设备、输送设备，其实际运营模式如下：首先，由A公司設计机械设备的外观后，将设计的图纸给到合作的加工厂（以下简称B公司），然后由B公司按照设计图纸及指定品牌要求采购原材料进行生产加工，加工完成后，再由A公司从B公司手中将机械设备买断，最后A公司再将自己研发设计的控制系统及信息技术与该机械设备集成后卖给第三方客户。下面我们来分析一下：
从经营范围上看，A公司并没有生产加工的经营业务；从整个业务流程上也显示A公司并没有生产加工的能力。A公司主要是技术开发，机械设备和软件的集成及销售，也即A公司采用的是OEM生产方式，其最大限度的利用了自己的研发和营销能力，而将生产制造交给了代工厂B公司。但是从A公司营业收入中可以看出主营业务收入是机械设备销售而非软件销售或技术服务。在没有生产能力和生产功能的情况下， A公司销售机械设备的收入很容易被界定为贸易收入，且由于其机械设备销售收入占比远大于技术开发服务收入，结合上述两个文件A公司很可能被税务机关认定为“批发和零售”行业。
四、结论和建议
在三次产业融合发展的大背景下，纳税人混业经营越来越普遍，行业属性越来越模糊，在OEM的合作方式下，真正拥有核心技术研发设计能力的一方，即原始设备制造商很可能在国民经济行业分类上被税务机关定性为批发零售企业或商务服务企业。进而导致无法享受研发费加计扣除所得税税收优惠政策。而如果一旦出现这种情形，实际上是不符合国家制定该项税收政策的本意的，也不符合越来越细化的分工的先进潮流，会对经济的发展，产生一定的阻碍作用。
针对前面的分析，为了避负出现上述情况，提出以下建议：
一是负面清单不能固定不变，应及时根据经济社会发展和产业结构调整进行动态调整。面对社会分工越来越细化和企业多元化经营的时代下，不应简单的以50%为分界线判定企业的主营业务和行业性质，而应本着实质重于形式的原则，判定企业是否有真实的研发能力和研发支出。
二是我们是否可以参照出口退税政策，引入“视同自产货物”的概念来解决OEM代工生产方式下品牌生产者当下面临的行业认定尴尬。
参考文献：
[1]贺治方，余华.负面清单管理改革的现状、问题与深化路径研究[J]. 湖南行政学院学报，2016，（5）：16-21.
[2]金献坤，宋成俭.浅议研究开发费用税前加计扣除政策[J].中国注册会计师，2016，（11）：110-113.
【关键词】OEM生产方式；研发费用；负面清单
一、引言
创新是推动一个国家和民族向前发展的重要力量，也是推动整个人类社会向前发展的重要力量。为了实现科技兴国，创新驱动的国家发展战略，我国在鼓励研发方面出台了一系列的保障措施，其中就包括税收领域的重要支持。
近年来，我国在企业研发费用加计扣除政策的范围和优惠力度上不断加强。我国企业研发费用加计扣除政策起始于1996年，最初仅限于国有、集体工业企业。随着时代的发展，研发费加计扣除的范围不断扩大，从《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发〔2008〕116号）规定“适用于财务核算健全并能准确归集研究开发费用的居民企业”到2015 年 11 月，财政部、国家税务总局和科技部联合下发《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号），放宽了享受优惠的企业研发活动及研发费用的范围，大幅减少了研发费用加计扣除口径与高新技术企业认定研发费用归集口径的差异，并首次明确了负面清单制度。2017年5月，为进一步鼓励科技型中小企业加大研发费用投入，根据国务院常务会议决定，财政部、国家税务总局、科技部联合印发了《关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税〔2017〕34号），将科技型中小企业享受研发费用加计扣除比例由50%提高到75%。
政策在不断地调整和优化，目的是为了鼓励企业增加科技投入，提高经济效益，促进公平竞争。但是，随着经济全球化的发展，企业经营管理模式的转变，特别是OEM生产方式下，负面清单制度是否真的能做到公平合理呢？
二、OEM生产方式下研发费加计扣除负面清单的具体规定
目前，研发费加计扣除的主要政策文件财税〔2015〕119号文《财政部、国家税务总局、科学技术部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》对研发费加计扣除税收优惠提出采用负面清单的管理方式。该文第四项规定：“不适用税前加计扣除政策的行业：烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业、财政部和国家税务总局规定的其他行业。上述行业以《国民经济行业分类与代码（GB/4754-2011）》为准，并随之更新。”同时其相配套文件国家税务总局公告2015年第97号《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》第四项规定：“不适用加计扣除政策行业的判定：《通知》中不适用税前加计扣除政策行业的企业，是指以《通知》所列行业业务为主营业务，其研发费用发生当年的主营业务收入占企业按税法第六条规定计算的收入总额减除不征税收入和投资收益的余额50%（不含）以上的企业。” 《研发费用加计扣除政策执行指引（1.0版）》指出：“在判定主营业务时，应将企业当年取得的各项不适用加计扣除行业业务收入汇总确定。”那么，税务机关在税收实践中是如何具体操作的呢？通常，税务机关会根据税务征管系统中登记的企业基本信息中的国民经济行业来直接判定，如果企业认为登记的国民经济行业信息不符合实际情况，那么就需要去税务机关申请做变更登记。
三、负面清单规定中OEM认定和对品牌生产者行业的判定及其合理性
1.关于“OEM”的含义
OEM是Original Equipment Manufacture（原始设备制造商）的缩写，它是指一种“代工生产”方式，基本含义为品牌生产者不直接生产产品，而是利用自己掌握的“关键的核心技术”，负责设计和开发、控制销售“渠道”，具体的加工任务交给别的企业去做的方式。这种方式是在电子产业大量发展起来以后，才在世界范围内逐步形成的一种普遍现象，最早流行于欧美等发达国家，比如：微软、IBM等国际上的主要大企业均采用这种方式。像美国耐克公司，其年销售收入高达20亿美元，自己却没有一家生产工厂，只专注研究、设计及行销，产品全部采用OEM方式，成为世界上OEM经营的成功典范。科技的飞速发展导致了产品生命周期的缩短，企业的竞争战略正从扩大生产规模，降低生产成本为主心生产型方式，向注重新技术应用，迅速推出新产品为主中心的市场经营方式转化。而OEM生产方式正是国际大公司寻找各自比较优势的一种游戏规则，它能降低生产成本，提高品牌附加值。目前我国加工贸易中主要以OEM贴牌生产为主，但随着全球产业竞争格局深度调整，加工贸易承接国际产业转移放慢，企业生产成本上升，传统竞争优势逐渐削弱。我国改革开放40年来，为了适应新形势的要求，加快推动加工贸易创新发展，提高发展质量和效益，一批加工贸易企业正由单纯的贴牌生产（OEM）向委托设计（ODM）、自有品牌（OBM）方式崛起。那么，当企业从OEM的供应商转变为OEM需求商的时候，也即意味着企业由制造型企业向研发型企业的转变，站在税务的角度，企业的行业性质是否会由制造业转变为批发零售业呢？
2.OEM生产方式下，对品牌生产者行业的判定
以下举例说明：上海XX自动化系统有限公司（以下简称 A公司）成立于2007年2月13日，注册资本为人民币1，000.00万元，经营期限40年。公司经营范围：从事自动化系统技术、计算机技术领域内的技术开发、技术咨询、技术服务、技术转让，网络工程，计算机系统集成，会务服务，展览展示服务，商务咨询，自动化分拣设备、输送设备、仓储设备的设计、安装，机电设备及配件的销售。据了解，A公司并没有自己的生产加工厂，其全部人员共20多人，人员构成主要包括研发人员、技术支持、营销人员及行政人员。A公司的主营产品为自动化分拣设备、输送设备，其实际运营模式如下：首先，由A公司設计机械设备的外观后，将设计的图纸给到合作的加工厂（以下简称B公司），然后由B公司按照设计图纸及指定品牌要求采购原材料进行生产加工，加工完成后，再由A公司从B公司手中将机械设备买断，最后A公司再将自己研发设计的控制系统及信息技术与该机械设备集成后卖给第三方客户。下面我们来分析一下：
从经营范围上看，A公司并没有生产加工的经营业务；从整个业务流程上也显示A公司并没有生产加工的能力。A公司主要是技术开发，机械设备和软件的集成及销售，也即A公司采用的是OEM生产方式，其最大限度的利用了自己的研发和营销能力，而将生产制造交给了代工厂B公司。但是从A公司营业收入中可以看出主营业务收入是机械设备销售而非软件销售或技术服务。在没有生产能力和生产功能的情况下， A公司销售机械设备的收入很容易被界定为贸易收入，且由于其机械设备销售收入占比远大于技术开发服务收入，结合上述两个文件A公司很可能被税务机关认定为“批发和零售”行业。
四、结论和建议
在三次产业融合发展的大背景下，纳税人混业经营越来越普遍，行业属性越来越模糊，在OEM的合作方式下，真正拥有核心技术研发设计能力的一方，即原始设备制造商很可能在国民经济行业分类上被税务机关定性为批发零售企业或商务服务企业。进而导致无法享受研发费加计扣除所得税税收优惠政策。而如果一旦出现这种情形，实际上是不符合国家制定该项税收政策的本意的，也不符合越来越细化的分工的先进潮流，会对经济的发展，产生一定的阻碍作用。
针对前面的分析，为了避负出现上述情况，提出以下建议：
一是负面清单不能固定不变，应及时根据经济社会发展和产业结构调整进行动态调整。面对社会分工越来越细化和企业多元化经营的时代下，不应简单的以50%为分界线判定企业的主营业务和行业性质，而应本着实质重于形式的原则，判定企业是否有真实的研发能力和研发支出。
二是我们是否可以参照出口退税政策，引入“视同自产货物”的概念来解决OEM代工生产方式下品牌生产者当下面临的行业认定尴尬。
参考文献：
[1]贺治方，余华.负面清单管理改革的现状、问题与深化路径研究[J]. 湖南行政学院学报，2016，（5）：16-21.
[2]金献坤，宋成俭.浅议研究开发费用税前加计扣除政策[J].中国注册会计师，2016，（11）：110-113.