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摘 要：企业内部控制是企业规避风险、抓住机遇，实现企业战略目标的重要制度设计。船舶建造企业是比较典型的装备制造业企业，组织结构和工艺流程相对复杂，单位产品金额较大。构建船舶建造企业内部控制体系对船舶建造企业意义重大。本文从三部分对论题展开了研究：首先，论述了企业内部控制理论的理论基础；其次，梳理了内部控制理论的发展阶段及内部控制的定义；最后，结合船舶建造企业的特点，构建了船舶建造企业内部控制体系，为船舶建造企业构建内部控制体系提供思路。
关键词：内部控制 船舶建造企业 风险
一、内部控制的理论基础
（一）委托代理理论
制度经济学的契约理论认为企业的本质是一系列完备或不完备契约的集合体。由于契约的存在，企业内部存在广泛的委托代理关系。一方面，所有权和经营权分离要求企业建立一个健全完善的公司治理结构，最大限度地实现企业的经营目标，保障所有者的利益，降低代理成本。另一方面，内部控制作为系统的制约机制，包括所有者对经营者实施的监督和经营者对生产经营过程的控制。
（二）风险管理理论
风险是指可能对目标实现产生不确定性影响事件的发生。企业活动是一个目标导向的体系，在企业内外部各方面环境都能确定或基本确定的情况下，企业活动的结果表现为高度的目标趋向性。然而由于信息的不充分和信息的不对称，企业不可能取得实现组织目标的全部信息。因此不论是治理层还是管理层都不可能做到最优决策。通过识别风险，评估风险，控制风险，将风险导致各种不利后果减少到最低限度是管理者面临的首要问题。内部控制体系正是为了确保企业财务报告的可靠性、经营活动的效果和效率以及企业活动对法律法规的遵守，从而实现企业总体目标的实现而设计的。
（三）控制理论
控制理论是现代系统理论的一个重要的研究领域，主要研究系统行为和目标之间的反馈关系。在反馈控制系统中，系统通过控制活动对预期的结果产生控制作用，即通过取得实际控制结果和预期控制结果差异的反馈信息不断修正控制活动，以减少预期结果和实际结果之间的偏差，从而实现对预期结果的控制。
二、内部控制理论的发展阶段及内部控制的定义
（一）内部控制理论的发展阶段
1.内部牵制阶段。内部牵制最早起源于会计部门的职责分工，它是以实施一定程度的岗位分离，定期实行账目核对为主要内容，以降低错报风险为目标的制度安排。一般认为，15世纪末复式记账法开始出现，标志着内部牵制制度的出现。
2.内部控制制度阶段。20世纪40年代至70年代，在内部牵制的基础上，逐渐产生了内部控制制度的概念。1949年，美国注册会计师协会（AICPA）在一份题为《内部控制：系统协调的要素及其对管理部门和独立公共会计师的重要性》特别报告中将内部控制定义为：“内部控制是企业为了保证财产的安全完整，检查会计资料的准确性和可靠性，提高企业的经营效率以及促进企业贯彻既定的经营方针，所设计的总体规划及所采用的与总体规划相适应的一切方法和措施。”
3.内部控制结构阶段。20世纪70年代以后，以AICPA为主的企业内部控制研究机构逐渐认识到有必要区分会计内部控制和管理内部控制，这有助于将内部控制这一概念从一般涵义向具体内容深化。美国注册会计师协会于1988年发布的《审计准则公告第55号》中明确提出了“内部控制结构”概念。
4.内部控制整体框架阶段。1992年美国COSO委员会通过“COSO报告”提出《内部控制——整体框架》。该报告将内部控制定义为：内部控制是由企业董事会、管理层和其他员工实施的，为运营的效率、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。内部控制框架是由控制目标和控制要素组成的控制体系，包括三项目标和五大要素。
（二）内部控制的定义
2008年6月，我国财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布《企业内部控制基本规范》；2010年4月，五部委联合发布《企业内部控制配套指引》。基本规范连同配套指引标志着适应我国企业实际情况、融合国际先进经验的我国企业内部控制规范体系基本建成。《企业内部控制基本规范》将内部控制定义为：内部控制，是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。企业建立与实施有效的内部控制，应当包括下列要素：内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督。
三、船舶建造企业内部控制体系的构建
（一）船舶建造企业的特点
船舶建造企业和船舶建造行业的特点决定了船舶建造企业的内部环境。一般而言，船舶建造业是比较典型的装备制造业，其行业特点决定了船舶建造企业具有装备制造企业的一般特征；同時，由于各个船舶建造企业在市场定位、组织结构、管理风格等方面有各自不相同，船舶建造企业又各具特点。可以从以下几个方面来说明我国船舶建造企业及其环境：
（1）相关行业状况、法律环境和监管环境及其他外部因素。从船舶建造行业的发展来看，自1999年实行军工行业管理体制改革后，我国将船舶总公司改组为中国船舶工业集团和中国船舶重工集团，旗下拥有大量的以国有资本投资为主的大型船舶建造企业。从船舶建造企业面临的法律和监管环境来看，由于造船行业产品特点，船舶建造受到海事、能源、用工、经济等较多方面的法规约束，如海洋环境保护法、节约能源法、劳动法、船舶登记条例等。
（2）企业性质。从产权结构上看，我国船舶建造企业多数为国有造船企业，具有营利法人和公益法人的特点，小部分为私有造船企业，实行自主经营、独立核算、依法设立、具有经济法人资格。从治理结构上看，多数企业按照现代企业制度成立了董事会。 （3）会计政策的选择和运用。由于造船行业属于大型装备制造业，单位产品的价值都比较大，多数企业采取合同订单的方式生产。企业适用的会计准则主要涉及建造合同，签订建造合同时要求建造合同委托方预付部分建造合同款；生产过程中，客户按生产进度支付工程进度款，使用完工百分比法确定当期的建造合同收入，结转当期的成本；合同完工后进行结算项目。
（4）目标、战略以及可能导致重大风险的相关经营风险。船舶建造企业的目标和战略应企业规模、能力、机会不同而各异；企业面临的主要经营风险受宏观经济波动的影响比较大。同时，船舶建造过程对其他工业产品的依赖程度比较高，供应链相对较长，增大了供应链的选择和协调风险。
（5）财务业绩的衡量和评价。船舶建造企业使用的关键财务业绩指标包括边际贡献率、毛利率、投资净利率等；评价船舶建造企业业绩趋势使用的方法包括预测、预算和差异分析，与竞争对手的业绩比较，行业环境分析，企业竞争力分析等。
（二）船舶建造企业内部控制体系的构建
按照我国财政部《企业内部控制基本规范》的内部控制框架，本文认为船舶建造企业的业务流程能够反映企业资金流的运动路径，沿着企业的业务流程构建船舶建造企业的内部控制体系，能够全面地反映企业船舶建造内部控制的全貌。本文尝试从船舶建造企业的业务流程构建船舶建造企业的内部控制体系。
（1）构建业务控制目标体系
确立各类业务控制总目标，并对其进行分解，直至各可直接操作的控制子目标。流程分析和风险评估。绘制业务流程图，合理划分业务环节，将分解得到的控制子目标对应到各环节，在此基础上评估各环节可能存在的现实和潜在风险。
（2）控制点设计和关键控制点选择
按照岗位牵制（包括部门内岗位分离、部门间岗位分离）、授权批准、信息沟通、检察监督、记录和相关考核等类型，针对各业务流程及环节设计控制点，并根据各控制点间的相对重要性、替代和互补关系确立关键控制点。
（三）船舶建造企业内部控制的实施
（1）建立内部控制制度要突出风险导向
在市场经济条件下，企业的经营总是面临着内部和外部的诸多不确定性。风险是企业内外部环境对企业产生作用的方式，并且风险无法由市场竞争自发约束或通过市场交易规避。因此现代企业制度的本质是通过加强企业治理的责任制度，建立财务报告、内部控制、风险管理及审计制度等维护投资者利益、保全企业资产，并创造新的价值。构建内部控制体系坚持风险导向就是要要从规避危险，抓住机遇等方面去构建内部控制体系，其中风险评估程序是构建企业内部控制体系的必须程序。
（2）建立企业内部控制体系是一个过程
建立企业内部控制体系并非一蹴而就的事情，也不是一劳永逸的过程，因为企业所面临的风险本质上是不确定性。应对不确定性需要做到因地制宜，这就决定了企业建设北部控制体系是一个长期的工程。企业要不断分析可能出现的新风险，修补内部控制体系的漏洞，必要的时候可能需要重新分析内外部环境，重构企业内部控制体系。
（3）树立全员参与责任领导意识
企业内部控制体系的构建既需要全体员工的参与，又同时需要领导的推动。企业面临的风险是与企业内外部环境相关的，而环境对企业的影响往往是多个方面的，具有系统性，因此，企业各个部门、各个岗位的员工都是内部控制体系构建的主体。构建企业内部控制体系要杜绝“与我无关”的意识，全面构建，整体推动，才能堵住体系上的漏洞。加强领导是构建内部控制体系中的重要环节，只有领导不断强调内部控制体系的重要性，在企業内部形成尊重内部控制体系的文化，才能使内部控制体系的构建活动顺利进行。
参考文献：
[1]陈志红.内部控制体系优化研究[D].中央名族大学.2017.05
[2]张先治戴文涛.中国企业内部控制评价系统研究[J].审计研究.2011.01
[3]赵锋.中国船舶工业集团修船项目内部控制研究[D].兰州大学.2015.04
[4]樊行健肖光红.关于企业内部控制本质与概念的理论反思[J].会计研究.2014.02
[5]余宛泠王启源.中国企业内部控制研究综述[J].经济问题探究.2015.04
关键词：内部控制 船舶建造企业 风险
一、内部控制的理论基础
（一）委托代理理论
制度经济学的契约理论认为企业的本质是一系列完备或不完备契约的集合体。由于契约的存在，企业内部存在广泛的委托代理关系。一方面，所有权和经营权分离要求企业建立一个健全完善的公司治理结构，最大限度地实现企业的经营目标，保障所有者的利益，降低代理成本。另一方面，内部控制作为系统的制约机制，包括所有者对经营者实施的监督和经营者对生产经营过程的控制。
（二）风险管理理论
风险是指可能对目标实现产生不确定性影响事件的发生。企业活动是一个目标导向的体系，在企业内外部各方面环境都能确定或基本确定的情况下，企业活动的结果表现为高度的目标趋向性。然而由于信息的不充分和信息的不对称，企业不可能取得实现组织目标的全部信息。因此不论是治理层还是管理层都不可能做到最优决策。通过识别风险，评估风险，控制风险，将风险导致各种不利后果减少到最低限度是管理者面临的首要问题。内部控制体系正是为了确保企业财务报告的可靠性、经营活动的效果和效率以及企业活动对法律法规的遵守，从而实现企业总体目标的实现而设计的。
（三）控制理论
控制理论是现代系统理论的一个重要的研究领域，主要研究系统行为和目标之间的反馈关系。在反馈控制系统中，系统通过控制活动对预期的结果产生控制作用，即通过取得实际控制结果和预期控制结果差异的反馈信息不断修正控制活动，以减少预期结果和实际结果之间的偏差，从而实现对预期结果的控制。
二、内部控制理论的发展阶段及内部控制的定义
（一）内部控制理论的发展阶段
1.内部牵制阶段。内部牵制最早起源于会计部门的职责分工，它是以实施一定程度的岗位分离，定期实行账目核对为主要内容，以降低错报风险为目标的制度安排。一般认为，15世纪末复式记账法开始出现，标志着内部牵制制度的出现。
2.内部控制制度阶段。20世纪40年代至70年代，在内部牵制的基础上，逐渐产生了内部控制制度的概念。1949年，美国注册会计师协会（AICPA）在一份题为《内部控制：系统协调的要素及其对管理部门和独立公共会计师的重要性》特别报告中将内部控制定义为：“内部控制是企业为了保证财产的安全完整，检查会计资料的准确性和可靠性，提高企业的经营效率以及促进企业贯彻既定的经营方针，所设计的总体规划及所采用的与总体规划相适应的一切方法和措施。”
3.内部控制结构阶段。20世纪70年代以后，以AICPA为主的企业内部控制研究机构逐渐认识到有必要区分会计内部控制和管理内部控制，这有助于将内部控制这一概念从一般涵义向具体内容深化。美国注册会计师协会于1988年发布的《审计准则公告第55号》中明确提出了“内部控制结构”概念。
4.内部控制整体框架阶段。1992年美国COSO委员会通过“COSO报告”提出《内部控制——整体框架》。该报告将内部控制定义为：内部控制是由企业董事会、管理层和其他员工实施的，为运营的效率、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。内部控制框架是由控制目标和控制要素组成的控制体系，包括三项目标和五大要素。
（二）内部控制的定义
2008年6月，我国财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布《企业内部控制基本规范》；2010年4月，五部委联合发布《企业内部控制配套指引》。基本规范连同配套指引标志着适应我国企业实际情况、融合国际先进经验的我国企业内部控制规范体系基本建成。《企业内部控制基本规范》将内部控制定义为：内部控制，是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。企业建立与实施有效的内部控制，应当包括下列要素：内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督。
三、船舶建造企业内部控制体系的构建
（一）船舶建造企业的特点
船舶建造企业和船舶建造行业的特点决定了船舶建造企业的内部环境。一般而言，船舶建造业是比较典型的装备制造业，其行业特点决定了船舶建造企业具有装备制造企业的一般特征；同時，由于各个船舶建造企业在市场定位、组织结构、管理风格等方面有各自不相同，船舶建造企业又各具特点。可以从以下几个方面来说明我国船舶建造企业及其环境：
（1）相关行业状况、法律环境和监管环境及其他外部因素。从船舶建造行业的发展来看，自1999年实行军工行业管理体制改革后，我国将船舶总公司改组为中国船舶工业集团和中国船舶重工集团，旗下拥有大量的以国有资本投资为主的大型船舶建造企业。从船舶建造企业面临的法律和监管环境来看，由于造船行业产品特点，船舶建造受到海事、能源、用工、经济等较多方面的法规约束，如海洋环境保护法、节约能源法、劳动法、船舶登记条例等。
（2）企业性质。从产权结构上看，我国船舶建造企业多数为国有造船企业，具有营利法人和公益法人的特点，小部分为私有造船企业，实行自主经营、独立核算、依法设立、具有经济法人资格。从治理结构上看，多数企业按照现代企业制度成立了董事会。 （3）会计政策的选择和运用。由于造船行业属于大型装备制造业，单位产品的价值都比较大，多数企业采取合同订单的方式生产。企业适用的会计准则主要涉及建造合同，签订建造合同时要求建造合同委托方预付部分建造合同款；生产过程中，客户按生产进度支付工程进度款，使用完工百分比法确定当期的建造合同收入，结转当期的成本；合同完工后进行结算项目。
（4）目标、战略以及可能导致重大风险的相关经营风险。船舶建造企业的目标和战略应企业规模、能力、机会不同而各异；企业面临的主要经营风险受宏观经济波动的影响比较大。同时，船舶建造过程对其他工业产品的依赖程度比较高，供应链相对较长，增大了供应链的选择和协调风险。
（5）财务业绩的衡量和评价。船舶建造企业使用的关键财务业绩指标包括边际贡献率、毛利率、投资净利率等；评价船舶建造企业业绩趋势使用的方法包括预测、预算和差异分析，与竞争对手的业绩比较，行业环境分析，企业竞争力分析等。
（二）船舶建造企业内部控制体系的构建
按照我国财政部《企业内部控制基本规范》的内部控制框架，本文认为船舶建造企业的业务流程能够反映企业资金流的运动路径，沿着企业的业务流程构建船舶建造企业的内部控制体系，能够全面地反映企业船舶建造内部控制的全貌。本文尝试从船舶建造企业的业务流程构建船舶建造企业的内部控制体系。
（1）构建业务控制目标体系
确立各类业务控制总目标，并对其进行分解，直至各可直接操作的控制子目标。流程分析和风险评估。绘制业务流程图，合理划分业务环节，将分解得到的控制子目标对应到各环节，在此基础上评估各环节可能存在的现实和潜在风险。
（2）控制点设计和关键控制点选择
按照岗位牵制（包括部门内岗位分离、部门间岗位分离）、授权批准、信息沟通、检察监督、记录和相关考核等类型，针对各业务流程及环节设计控制点，并根据各控制点间的相对重要性、替代和互补关系确立关键控制点。
（三）船舶建造企业内部控制的实施
（1）建立内部控制制度要突出风险导向
在市场经济条件下，企业的经营总是面临着内部和外部的诸多不确定性。风险是企业内外部环境对企业产生作用的方式，并且风险无法由市场竞争自发约束或通过市场交易规避。因此现代企业制度的本质是通过加强企业治理的责任制度，建立财务报告、内部控制、风险管理及审计制度等维护投资者利益、保全企业资产，并创造新的价值。构建内部控制体系坚持风险导向就是要要从规避危险，抓住机遇等方面去构建内部控制体系，其中风险评估程序是构建企业内部控制体系的必须程序。
（2）建立企业内部控制体系是一个过程
建立企业内部控制体系并非一蹴而就的事情，也不是一劳永逸的过程，因为企业所面临的风险本质上是不确定性。应对不确定性需要做到因地制宜，这就决定了企业建设北部控制体系是一个长期的工程。企业要不断分析可能出现的新风险，修补内部控制体系的漏洞，必要的时候可能需要重新分析内外部环境，重构企业内部控制体系。
（3）树立全员参与责任领导意识
企业内部控制体系的构建既需要全体员工的参与，又同时需要领导的推动。企业面临的风险是与企业内外部环境相关的，而环境对企业的影响往往是多个方面的，具有系统性，因此，企业各个部门、各个岗位的员工都是内部控制体系构建的主体。构建企业内部控制体系要杜绝“与我无关”的意识，全面构建，整体推动，才能堵住体系上的漏洞。加强领导是构建内部控制体系中的重要环节，只有领导不断强调内部控制体系的重要性，在企業内部形成尊重内部控制体系的文化，才能使内部控制体系的构建活动顺利进行。
参考文献：
[1]陈志红.内部控制体系优化研究[D].中央名族大学.2017.05
[2]张先治戴文涛.中国企业内部控制评价系统研究[J].审计研究.2011.01
[3]赵锋.中国船舶工业集团修船项目内部控制研究[D].兰州大学.2015.04
[4]樊行健肖光红.关于企业内部控制本质与概念的理论反思[J].会计研究.2014.02
[5]余宛泠王启源.中国企业内部控制研究综述[J].经济问题探究.2015.04