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摘要：面对国内外相继出现的会计舞弊和财务欺诈，审计质量下降已成为一个不争的事实，审计的公信力也因此受到严重影响。文章从研究影响审计质量的因素入手，发现不恰当的审计关系——审计委托模式的无效是影响审计独立性的根本原因，随之提出一种新的审计委托模式。
关键词：审计关系；审计委托模式；审计独立性
近年来，审计质量日益成为社会公众关心的热点问题，中国证监会处罚的100多家上市公司中，有2/3左右是因为会计信息的做假。复杂的经济环境和社会因素使会计信息失真成为一种历史性与国际性的现象。注册会计师提供失实的审计报告，不仅造成了证券市场的混乱和投资者的投资损失，也使整个社会对注册会计师行业存在的价值产生怀疑。社会公众对独立审计质量的种种批评，给注册会计师职业的发展蒙上了阴影，中国注册会计师行业步入了信誉危机时代。
中外审计职业界以及相关管理当局一直对审计独立性给予充分的关注。主流的观点是经济利益——审计客户支付给注册会计师的审计服务报酬是影响审计独立性的主要因素，但是这种经济利益是通过审计委托模式来具体
运作的。因此，为了寻求损害审计独立性的真正根源，本文对审计委托模式进行了探索。
一、我国审计委托模式及分析
传统审计制度的安排是建立在企业经营委托代理关系委托方（所有者）和受托方（经营者）都确定的基础上，投资者的人数有限且固定，他们对经营者的监督和激励容易达成一致。然而现在由于资本市场的发展，股权的分散，企业所有者变得模糊，由所有者来委托会计师事务所已完全脱离了现实，委托审计大权由管理层来掌管且股东也倾向于和管理者合谋得到“积极”的审计报告。从1981年恢复注册会计师审计制度后，经过20年的实践，审计行业日益暴露出审计质量不高、社会公信力下降等诸多问题。
（一）审计信息不为委托单位真正需要
企业委托审计的直接目的是得到政府认可，如上市、融资、发行债券等，从而造成企业与会计事务所合谋提供虚假审计意见，严重影响审计独立性和审计职业的信誉。
（二）委托方与被委托方合二为一
审计的委托方是被审公司的管理部门，委托方与被委托方合二为一。客户公司一方面充当委托方，向会计师事务所提出委托业务，支付报酬，另一方面又要接受事务所的审计。客户公司有权自由选择事务所，而事务所是独立核算、自负盈亏的单位，其收入完全取决于客户公司，所以必须尽量使客户满意。如果要求严格，揭露客户的错误和弊端，就可能是原来的委托被终止。一些事务所为了自己的收入和生存，往往不顾客观和公正，而屈从于客户，丧失独立性。这种现象在中外审计界都存在，解决的办法是严格区分委托方和被审计方，从而危害了审计的生存和发展。
（三）会计师事务所患得患失
会计师事务所过分担心失去某项业务，不得不做出有悖于确保审计质量的行为。对于会计师事务所之间为争夺业务的无序竞争，缺乏相应的监管惩罚制度。注册会计师协会的社会地位，也影响到对会计师事务所的监管力度，会计师事务所之间为降低收费，只能减少不必要的审计程序，从而导致审计风险增加，审计质量下降。
二、国内外审计委托方式的研究文献回顾
国内外学者一直都在探讨审计委托方案，现已取得了不少成果。
二十世纪六七十年代，美国证券注册会计师协会、美国证券交易委员会等先后发表公告，要求各大公司在董事会下设立审计委员会，由审计委员会选定聘请外部审计师进行审计，并参与公司经营责任的调查。由于委托方是公司本身，委托方与被委托方之间仍然存在专业服务收费的直接经济利益关系，这种审计关系无法保证审计实质上的独立性。
美国学者在1999年建议美国证券交易委员会成立一个分支机构——外部审计服务部，通过管理审计招投标来决定审计和约，选择管理当局以外的人代表公众的利益。这种委托模式切断了公司与会计师事务所之间的直接经济利益关系，审计关系主体三方从形式上和实质上都保持了独立性。但是证券交易所本质上是由职业经纪人组成的行业团体，与会计职业之间并不存在高低之分，由证券交易所来指定公司审计者，会计师事务所未必服气，公司也未必满意，且当出现审计失败时，证券交易所不一定能承担选择会计师事务所失误的责任。
由美国学者提出可以通过上市公司向保险公司买审计责任保险的办法来解决审计制度上的缺陷，由保险公司聘请会计师事务所对上市公司进行审计，一旦出现会计造假事件，保险公司将负赔偿投资者损失的责任。这种审计委托模式引入了市场机制，解决了责任人赔偿损失，在资本市场相对健全的情况下，不失为一种好的委托模式。鉴于我国当前资本市场不发达，不具备实行这种模式的客观环境，因此，这种审计委托模式目前在我国也是不可行的。
我国部分学者认为，由中国证券业协会与中国注册会计师协会合作组成一个协调性机构——上市公司审计市场管理委员会，通过具备特定政府监管背景的非政府组织来统管协调上市公司审计委托业务。这种统管协调模式是基于非成熟市场经济下的解决独立性问题的有效办法。
刘明辉、张宜霞（2002）认为审计业务委托模式的不同会导致审计关系模式不同，这将直接影响到审计的独立性，单纯依靠市场来保证审计的独立性是不够的。政府必须进行行有效的监管和干预，弥补市场的不足，通过对审计委托模式的干预促成良好的审计关系模式，以保证审计的独立性。
刘慧芬（2005）认为，为改善审计委托关系，扭转审计市场的消费导向，应该在审计关系中加入第四方——公共审计服务中心，适当的政府干预有利于增强权威性，形成高效的制衡关系。
三、重塑审计关系，一种审计委托模式的新思路
综合国内外的种种审计委托模式的缺陷与不足，本文对审计委托模式进行了一些改进，提出一种审计资源合理配置的审计委托模式。新的审计委托模式是把公司分为上市公司和非上市公司，上市公司审计业务由证监会下设审计监管中心行使会计审计委托权，非上市公司审计业务则由国家审计署、地方审计局下设审计监管中心按非上市公司隶属关系、规模行使委托权。这种审计关系的设置，从根本上将委托人与会计师事务所之间的直接利益关系割裂开来，从源头上保证了审计的独立性，使审计资源达到高效合理配置。新的审计委托模式的具体运行如下：
建立会计师事务所档案。由证监会——审计监管中心按会计师事务所从业执行人员、经营业绩、开展业务类型、历年的审计质量以及是否受行业处罚等因素进行综合评价，对会计师事务所按类别每年划分一次，并将结果给予公告。A类会计师事务所规模大、从业人员多、审计质量好、没有受过行业处罚。B类会计师事务所规模较大，从业人员较多，审计质量较好的。C类会计师事务所规模小、从业人员少、审计质量较好。没有划分到类别中的会计师事务所则无权经营，应吊销营业资格，保证了会计师事务所不以牺牲生存为代价提供不真实的审计报告的不良行为，有效的遏制了会计师事务所间的无序竞争，并且审计署、审计局也可以直接利用该分类结果，有效的节约了审计资源。
公司向审计监管中心提出审计申请，审计监管中心按照上市公司审计申请的审计类型、公司规模、所处行业复杂程度等对审计申请进行分类，确定要委托会计师事务所的类型，按照《委托会计事务所审计招标规范》在该类别内开展客观、公正、规范的招投标，由审计监管中心对中标的会计师事务所进行审计委托，并强制实行会计师事务所三年内不得重复服务于同一审计客户，中标结果也必须进行公告，接受社会监督。上市公司的审计业务由证监会下设审计监管中心管理和非上市公司审计业务则由国家审计署、地方审计局下设审计监管中心管理体现了相关政府部门的管理职能，充分利用已存在的审计资源，做到审计资源的有效配置，监管统一。
审计费用的来源和支付渠道。证监会可以通过上市公司的有价证券交易双方按照交易金额的一定比例收缴形成专户，再根据审计类型、被审计单位规模、所处行业会计处理繁简程度、内部控制执行的好坏来确定审计费用，支付给会计师事务所。审计署对非上市公司按营业收入的一定比例收取形成专项使用账户，也按证监会确定审计费用的标准来支付会计师事务所审计费用。每三年汇算清缴一次。这样既保证了有充足的经费来源，也从根本上切断了审计委托代理关系中的直接经济利益关系，保障了审计的客观性和独立性。
对公司和会计师事务所的投诉及对审计工作复查、抽查，审计监管中心履行专业监管职责，根据考核结果，及时调整会计师事务所的类别，将各会计师事务所的职业情况、奖惩纪录、类别划分实行公告。
建立健全各种配套的改革措施。构建适应我国现阶段实际情况的审计委托模式，在实施过程中，需要建立健全各种配套的改革措施。第一，建立风险基金，投保充分责任险，实行审计职业的保障制度。第二，改变会计事务所的组织形式。鼓励“合伙制”事务所的发展，限制有限责任事务所的审批，促使事务所朝规模化方向发展，培育出适合我国国情的审计市场格局。第三，研究审计收费的配套改革措施，结合审计质量监管与信誉评估，提高审计收费与审计质量相关性，实行“优质优价”的审计收费模式。第四，制定监督规则，防止各种徇私和腐败，建立起对监管者的约束机制。
综上所述，由于我国目前处于市场经济发展尚不成熟的时期，审计独立性的严重缺失，审计职业公信力下降，使投资者的信心受到极大地打击。投资者对审计报告价值的怀疑重创了审计市场，不利于资本市场的培育和发展，造成了社会经济秩序不稳定。政府必须进行干预，来重新构建审计委托模式，由证监会和审计署按公司类型分别行使审计委托权。从根本上来割裂委托方和被委托方之间的经济利益关系，辅以完善改革的配套措施，改革不合理的审计委托模式，促进政府更好地承接起会计师事务所暂时无法完成的使命，恪守准则，依法客观独立地履行好审计监督的神圣职责。对于由证监会、审计署共同监管的构想还应逐步推进并作好其他相关方面的工作。如各政府职能部门之间的工作协调，工作成果的相互利用衔接，审计的民事赔偿制度，审计收费的标准透明度，实行审计公告制度等等。
参考文献：
1、刘慧芬.我国CPA审计委托模式的思考[J].中国审计,2005(20).
2、刘明辉,张宜霞.审计委托模式、审计关系与审计独立性[J].特区财会,2002(5).
3、裘宗舜,郑佳军.我国注册会计师审计委托模式的探讨[J].财会月刊,2005(2).
4、杨中权.质疑会计师事务所以投标方式承接审计业务[J].中国注册会计师,2005(2).
（作者单位：安徽财经大学）
关键词：审计关系；审计委托模式；审计独立性
近年来，审计质量日益成为社会公众关心的热点问题，中国证监会处罚的100多家上市公司中，有2/3左右是因为会计信息的做假。复杂的经济环境和社会因素使会计信息失真成为一种历史性与国际性的现象。注册会计师提供失实的审计报告，不仅造成了证券市场的混乱和投资者的投资损失，也使整个社会对注册会计师行业存在的价值产生怀疑。社会公众对独立审计质量的种种批评，给注册会计师职业的发展蒙上了阴影，中国注册会计师行业步入了信誉危机时代。
中外审计职业界以及相关管理当局一直对审计独立性给予充分的关注。主流的观点是经济利益——审计客户支付给注册会计师的审计服务报酬是影响审计独立性的主要因素，但是这种经济利益是通过审计委托模式来具体
运作的。因此，为了寻求损害审计独立性的真正根源，本文对审计委托模式进行了探索。
一、我国审计委托模式及分析
传统审计制度的安排是建立在企业经营委托代理关系委托方（所有者）和受托方（经营者）都确定的基础上，投资者的人数有限且固定，他们对经营者的监督和激励容易达成一致。然而现在由于资本市场的发展，股权的分散，企业所有者变得模糊，由所有者来委托会计师事务所已完全脱离了现实，委托审计大权由管理层来掌管且股东也倾向于和管理者合谋得到“积极”的审计报告。从1981年恢复注册会计师审计制度后，经过20年的实践，审计行业日益暴露出审计质量不高、社会公信力下降等诸多问题。
（一）审计信息不为委托单位真正需要
企业委托审计的直接目的是得到政府认可，如上市、融资、发行债券等，从而造成企业与会计事务所合谋提供虚假审计意见，严重影响审计独立性和审计职业的信誉。
（二）委托方与被委托方合二为一
审计的委托方是被审公司的管理部门，委托方与被委托方合二为一。客户公司一方面充当委托方，向会计师事务所提出委托业务，支付报酬，另一方面又要接受事务所的审计。客户公司有权自由选择事务所，而事务所是独立核算、自负盈亏的单位，其收入完全取决于客户公司，所以必须尽量使客户满意。如果要求严格，揭露客户的错误和弊端，就可能是原来的委托被终止。一些事务所为了自己的收入和生存，往往不顾客观和公正，而屈从于客户，丧失独立性。这种现象在中外审计界都存在，解决的办法是严格区分委托方和被审计方，从而危害了审计的生存和发展。
（三）会计师事务所患得患失
会计师事务所过分担心失去某项业务，不得不做出有悖于确保审计质量的行为。对于会计师事务所之间为争夺业务的无序竞争，缺乏相应的监管惩罚制度。注册会计师协会的社会地位，也影响到对会计师事务所的监管力度，会计师事务所之间为降低收费，只能减少不必要的审计程序，从而导致审计风险增加，审计质量下降。
二、国内外审计委托方式的研究文献回顾
国内外学者一直都在探讨审计委托方案，现已取得了不少成果。
二十世纪六七十年代，美国证券注册会计师协会、美国证券交易委员会等先后发表公告，要求各大公司在董事会下设立审计委员会，由审计委员会选定聘请外部审计师进行审计，并参与公司经营责任的调查。由于委托方是公司本身，委托方与被委托方之间仍然存在专业服务收费的直接经济利益关系，这种审计关系无法保证审计实质上的独立性。
美国学者在1999年建议美国证券交易委员会成立一个分支机构——外部审计服务部，通过管理审计招投标来决定审计和约，选择管理当局以外的人代表公众的利益。这种委托模式切断了公司与会计师事务所之间的直接经济利益关系，审计关系主体三方从形式上和实质上都保持了独立性。但是证券交易所本质上是由职业经纪人组成的行业团体，与会计职业之间并不存在高低之分，由证券交易所来指定公司审计者，会计师事务所未必服气，公司也未必满意，且当出现审计失败时，证券交易所不一定能承担选择会计师事务所失误的责任。
由美国学者提出可以通过上市公司向保险公司买审计责任保险的办法来解决审计制度上的缺陷，由保险公司聘请会计师事务所对上市公司进行审计，一旦出现会计造假事件，保险公司将负赔偿投资者损失的责任。这种审计委托模式引入了市场机制，解决了责任人赔偿损失，在资本市场相对健全的情况下，不失为一种好的委托模式。鉴于我国当前资本市场不发达，不具备实行这种模式的客观环境，因此，这种审计委托模式目前在我国也是不可行的。
我国部分学者认为，由中国证券业协会与中国注册会计师协会合作组成一个协调性机构——上市公司审计市场管理委员会，通过具备特定政府监管背景的非政府组织来统管协调上市公司审计委托业务。这种统管协调模式是基于非成熟市场经济下的解决独立性问题的有效办法。
刘明辉、张宜霞（2002）认为审计业务委托模式的不同会导致审计关系模式不同，这将直接影响到审计的独立性，单纯依靠市场来保证审计的独立性是不够的。政府必须进行行有效的监管和干预，弥补市场的不足，通过对审计委托模式的干预促成良好的审计关系模式，以保证审计的独立性。
刘慧芬（2005）认为，为改善审计委托关系，扭转审计市场的消费导向，应该在审计关系中加入第四方——公共审计服务中心，适当的政府干预有利于增强权威性，形成高效的制衡关系。
三、重塑审计关系，一种审计委托模式的新思路
综合国内外的种种审计委托模式的缺陷与不足，本文对审计委托模式进行了一些改进，提出一种审计资源合理配置的审计委托模式。新的审计委托模式是把公司分为上市公司和非上市公司，上市公司审计业务由证监会下设审计监管中心行使会计审计委托权，非上市公司审计业务则由国家审计署、地方审计局下设审计监管中心按非上市公司隶属关系、规模行使委托权。这种审计关系的设置，从根本上将委托人与会计师事务所之间的直接利益关系割裂开来，从源头上保证了审计的独立性，使审计资源达到高效合理配置。新的审计委托模式的具体运行如下：
建立会计师事务所档案。由证监会——审计监管中心按会计师事务所从业执行人员、经营业绩、开展业务类型、历年的审计质量以及是否受行业处罚等因素进行综合评价，对会计师事务所按类别每年划分一次，并将结果给予公告。A类会计师事务所规模大、从业人员多、审计质量好、没有受过行业处罚。B类会计师事务所规模较大，从业人员较多，审计质量较好的。C类会计师事务所规模小、从业人员少、审计质量较好。没有划分到类别中的会计师事务所则无权经营，应吊销营业资格，保证了会计师事务所不以牺牲生存为代价提供不真实的审计报告的不良行为，有效的遏制了会计师事务所间的无序竞争，并且审计署、审计局也可以直接利用该分类结果，有效的节约了审计资源。
公司向审计监管中心提出审计申请，审计监管中心按照上市公司审计申请的审计类型、公司规模、所处行业复杂程度等对审计申请进行分类，确定要委托会计师事务所的类型，按照《委托会计事务所审计招标规范》在该类别内开展客观、公正、规范的招投标，由审计监管中心对中标的会计师事务所进行审计委托，并强制实行会计师事务所三年内不得重复服务于同一审计客户，中标结果也必须进行公告，接受社会监督。上市公司的审计业务由证监会下设审计监管中心管理和非上市公司审计业务则由国家审计署、地方审计局下设审计监管中心管理体现了相关政府部门的管理职能，充分利用已存在的审计资源，做到审计资源的有效配置，监管统一。
审计费用的来源和支付渠道。证监会可以通过上市公司的有价证券交易双方按照交易金额的一定比例收缴形成专户，再根据审计类型、被审计单位规模、所处行业会计处理繁简程度、内部控制执行的好坏来确定审计费用，支付给会计师事务所。审计署对非上市公司按营业收入的一定比例收取形成专项使用账户，也按证监会确定审计费用的标准来支付会计师事务所审计费用。每三年汇算清缴一次。这样既保证了有充足的经费来源，也从根本上切断了审计委托代理关系中的直接经济利益关系，保障了审计的客观性和独立性。
对公司和会计师事务所的投诉及对审计工作复查、抽查，审计监管中心履行专业监管职责，根据考核结果，及时调整会计师事务所的类别，将各会计师事务所的职业情况、奖惩纪录、类别划分实行公告。
建立健全各种配套的改革措施。构建适应我国现阶段实际情况的审计委托模式，在实施过程中，需要建立健全各种配套的改革措施。第一，建立风险基金，投保充分责任险，实行审计职业的保障制度。第二，改变会计事务所的组织形式。鼓励“合伙制”事务所的发展，限制有限责任事务所的审批，促使事务所朝规模化方向发展，培育出适合我国国情的审计市场格局。第三，研究审计收费的配套改革措施，结合审计质量监管与信誉评估，提高审计收费与审计质量相关性，实行“优质优价”的审计收费模式。第四，制定监督规则，防止各种徇私和腐败，建立起对监管者的约束机制。
综上所述，由于我国目前处于市场经济发展尚不成熟的时期，审计独立性的严重缺失，审计职业公信力下降，使投资者的信心受到极大地打击。投资者对审计报告价值的怀疑重创了审计市场，不利于资本市场的培育和发展，造成了社会经济秩序不稳定。政府必须进行干预，来重新构建审计委托模式，由证监会和审计署按公司类型分别行使审计委托权。从根本上来割裂委托方和被委托方之间的经济利益关系，辅以完善改革的配套措施，改革不合理的审计委托模式，促进政府更好地承接起会计师事务所暂时无法完成的使命，恪守准则，依法客观独立地履行好审计监督的神圣职责。对于由证监会、审计署共同监管的构想还应逐步推进并作好其他相关方面的工作。如各政府职能部门之间的工作协调，工作成果的相互利用衔接，审计的民事赔偿制度，审计收费的标准透明度，实行审计公告制度等等。
参考文献：
1、刘慧芬.我国CPA审计委托模式的思考[J].中国审计,2005(20).
2、刘明辉,张宜霞.审计委托模式、审计关系与审计独立性[J].特区财会,2002(5).
3、裘宗舜,郑佳军.我国注册会计师审计委托模式的探讨[J].财会月刊,2005(2).
4、杨中权.质疑会计师事务所以投标方式承接审计业务[J].中国注册会计师,2005(2).
（作者单位：安徽财经大学）