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摘要：借款费用是否需要进行资本化处理，会直接影响到企业财务状况和企业经营管理者经营业绩的好坏，而且也会影响到企业资产和费用的确认与计量。本文叙述了新旧会计准则——借款费用在资本化等方面规定的变化，着重分析借款费用资本化在新旧准则之间存在的差异和新准则下借款费用资本化的会计处理。
关键词：借款费用；资本化；资本化
A Superficial Analysis on the Accounting of Loan Expense Capitalization under New Criterion
ZHOU De-feng
（School of Management Guang Dong University of Foreign Studies，Guang Zhou CityGuang Dong Province510420）
Abstract: Whether or not to capitalizing loan expense, it will effect not only financial position and operating performance of the business, but also the confirmation and measurement of the assets and expenses of the business. This essay narrates the change in loan expense capitalization between old and new accounting criterion, analyzes the differences in loan expense capitalization between old and new criterion and the accounting methods of loan expense capitalization in new criterion.
Key words: loan expense,capitalization,capitalization amount
一、新旧准则关于借款费用资本化规定的主要差异
1.借款费用资本化的范围。旧准则规定:因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，在符合本准则规定的资本化条件的情况下，应当予以资本化;因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化。而新准则规定：企业发生的借款费用(含专门借款和一般借款费用)，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或生产的，应当予以资本化；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用。需要注意的是，新准则所称的“符合资本化条件的资产”是指，“需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产”。此外，新准则中关于专门借款的定义是“为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项”；而旧准则中的定义是“为购建固定资产而专门借入的款项”。
可见，与旧准则相比，新准则从两个方面拓宽了借款费用资本化的范围:一是扩大了借款利息(含折价或溢价的摊销)可予以资本化的范围，不仅包括专门借款，还包括占用的一般借款；二是符合资本化条件的资产不再局限于固定资产，而是包括所有购建或生产期间相当长的资产，例如投资性房地产、存货等。这样一来，在新准则下，那些生产船舶、大型机器设备等产品的企业或房地产开发企业所发生的相关借款费用应计入这些存货或投资性房地产的成本，而在此之前，这部分借款费用是计入当期损益的。
2.新旧准则关于借款费用资本化计算规定的主要差异。新准则中关于借款费用资本化计算的规定实现了与国际财务报告准则趋同，但是与旧准则相比则有所差别，主要差异有：
(1)旧准则要求专门借款利息资本化金额的计算应当与固定资产购建过程中所发生的资产支出相挂钩，以至当期末止购建固定资产所发生的累计支出加权平均数乘以资本化率（在为购建固定资产借入一笔以上专门借款的情况下，资本化率为这些借款的加权平均利率）来确定当期应当予以资本化的专门借款利息。
新准则在计算专门借款利息资本化金额时，不再要求计算专门借款至当期末止所发生的累计支出加权平均数；在为购建符合资本化条件的资产借入一笔以上专门借款的情况下也不再要求计算加权平均利率作为资本化率，而是直接以专门借款当期实际发生的利息费用为基础，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。
(2)旧准则没有考虑购建固定资产占用的一般借款利息资本化问题，规定专门借款所发生的借款利息才允许予以资本化，其他借款（如流动资金借款等）所发生的借款利息不允许资本化。
新准则要求当资产支出超过专门借款本金时，应当考虑占用的一般借款利息中应当予以资本化的金额，即“为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出加权平均数超过专门借款的部分乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款利息中应予资本化的金额。”在一般借款不止一笔的情况下，为了保证计算的准确性，一般借款的资本化率应当根据一般借款加权平均利率确定，其计算方法与原来专门借款加权平均利率的计算方法相同。
二、新准则下借款费用资本化的计算和会计处理
1.专门借款的资本化利息的处理。专门借款的资本化利息的处理，如果是涉及到多笔专门借款的，不需要计算资本化率。因为专门借款的利息资本化处理表明，不管专门借款是否被占用，利息支出都是应该资本化处理的,那么即使是借入了多笔专门借款的，仍然是遵循了这样的一个原则。所以从这个角度上说,资本化率的计算公式是仅仅针对于一般借款而言的。因为一般借款强调一个实际占用的概念,那么只有被占用的一般借款支出部分的利息支出才能够资本化。所以如果涉及了多笔一般借款的,就应该是计算资本化率。这个资本化率实质上就是加权的利息率。
专门借款利息费用资本化的处理是最简单的处理，只需要注意什么时候开始资本化，注意资本化期间的利息支出和利息收入就可以了；即使有一笔专门借款一直闲置也不影响资本化。
例1、天方公司2007年初借入两笔专门借款用于在建工程建设，第一笔借款1200万，利率10％，期限两年;第二笔借款1500万，利率12％，期限一年;工程从2007年2月正式开始，支出800万；7-9月非正常中断，10月开工支出1000万。已知闲置资金的投资收益为0.5％每月。
解析：本例中资本化期间为2－6月和10－12月两个期间共8个月的时间。
专门借款利息支出＝（1200×10％＋1500×12％）×8/12＝200（万元），专门借款资本化期间利息收益＝(1200＋1500－800)×0.5％×5＋（1200＋1500－800－1000）×0.5％×3＝61（万元），因此专门借款资本化利息支出＝200－61＝139（万元）。和在建工程有关的会计分录，这里仅计算和在建工程有关的利息支出和收益：
借：在建工程139万
贷：应付利息200万
银行存款61万
2.一般借款的资本化利息的处理。一般借款难点还是在资本化率的计算和加权平均资本支出的计算上，资本化率的计算上面已经做了介绍。加权平均资本支出其实就是计算在一年中或者是一个资本化期间中各个支出的款项实际存在的时间。比如一个资本化期间为一个季度三个月，那么第一笔款项是期初就支出了，那么权数就是3/3；如果该笔款项是第二个月支出的，那么权数就是2/3；如果该笔款项是在第三个月初支出的，那么权数就是1/3，这里需要注意的是权数要和利率的期间要对应，年或者季度要一致。
例2：天方公司2007年初为建造办公楼向银行借入了两笔专门借款，并借入了两笔一般借款和发行了一笔债券。
（1）关于借款和发行债券的资料如下：第一笔专门借款金额为1000万，年利率为5％，期限为一年，借入时间为2007年1月1日；第二笔专门借款金额为2000万，年利率为8％，期限是两年，借入时间为2007年4月1日；假设专门借款闲置资金月收益率为0.3％。
第一笔一般借款金额为1000万，年利率为10％，期限是两年，借入时间为2007年4月1日；第二笔一般借款借款金额为2000万，年利率为12％，期限是两年，借入时间为2007年6月1日；第三笔一般借款为债券，债券面值为1000万，实际发行收入为1000万，票面利率为14％，期限为两年，发行时间为2007年6月1日。假设一般借款闲置资金的月收益率0.5％。
(2)关于工程资金支出情况如下：
2007年6月1日，工程正式动工建设，当天支出款项500万；8月1日，支出800万；9月1日到11月31日因为非正常原因停工，12月1日恢复动工当天发生支出1000万；
该项工程2008年1月1日又发生支出1000万；4月1日发生支出1500万；2008年6月30日工程全面完工。
要求：
①计算2007年专门借款利息资本化金额和2008年专门借款利息资本化金额，作出相应的会计分录。
②计算一般借款2007年和2008年的资本化率，并分别计算两年的利息资本化金额，作出相应的会计分录。
解析：
①2007年专门借款应付利息金额=1000×5%+2000×8%×9/12=170（万元），其中暂停资本化期间利息支出＝1000×5%×3/12+2000×8%×3/12＝52.5（万元），可以资本化利息支出＝117.5（万元）
2007年专门借款闲置资金取得的收益=1000×0.3%×5+500×0.3%×2+2000×0.3%×4+1700×0.3%×4+700×0.3%×1=64.5（万元），其中不能冲减资本化利息的闲置资金收益＝1700×0.3%×3＝15.3（万元），可以冲减利息资本化的闲置资金收益＝64.5－15.3＝49.2（万元）
2007年专门借款利息资本化金额=117.5-49.2=68.3（万元）
2007年会计分录：
借：在建工程68.3万
银行存款64.5万
财务费用37.2万
贷：应付利息170万
2008年专门借款应付利息=2000×8%=160万元
2008年专门借款利息资本化金额=2000×8%×6/12=80（万元）
借：在建工程80万
财务费用80万
贷：应付利息160万
②因2007年专门借款尚未用完（余700万）,故2007年不考虑一般借款利息资本化问题
2007年一般借款应付利息金额=1000×10%×9/12+2000×12%×7/12+1000×14%×7/12=296.67万元，闲置资金收益＝（1000×9+2000×7+1000×7）×0.5％=150（万元）
借：财务费用146.67万
银行存款150万
贷：应付利息296.67万
2008年一般借款应付利息金额=1000×10%+2000×12%+1000×14%=480万元
2008年一般借款资本率=（1000×10%+2000×12%+1000×14%）/（1000+2000+1000）=12%
2008年一般借款的资产支出加权平均数=300×6/12+1500×3/12=525万元
2008年一般借款利息资本化金额=525×12%=63（万元），一般借款08年闲置资金投资收益＝3700×0.5％×3＋2200×0.5％×9＝154.5（万元）
2008年有关专门借款和一般借款利息的会计处理如下:
借：在建工程 63万
财务费用 417万
贷：应付利息 480 万
参考文献：
[1] 企业会计准则第17号——借款费用[M] 中国财政经济出版社z经报 2006.
[2] 借款费用处理的思路是什么[N].中国财经报,2005,(2005/01/21).
[3] 孟辛:借款费用的会计处理[N].中国税务报,2006,(2006-05-29).
关键词：借款费用；资本化；资本化
A Superficial Analysis on the Accounting of Loan Expense Capitalization under New Criterion
ZHOU De-feng
（School of Management Guang Dong University of Foreign Studies，Guang Zhou CityGuang Dong Province510420）
Abstract: Whether or not to capitalizing loan expense, it will effect not only financial position and operating performance of the business, but also the confirmation and measurement of the assets and expenses of the business. This essay narrates the change in loan expense capitalization between old and new accounting criterion, analyzes the differences in loan expense capitalization between old and new criterion and the accounting methods of loan expense capitalization in new criterion.
Key words: loan expense,capitalization,capitalization amount
一、新旧准则关于借款费用资本化规定的主要差异
1.借款费用资本化的范围。旧准则规定:因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，在符合本准则规定的资本化条件的情况下，应当予以资本化;因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化。而新准则规定：企业发生的借款费用(含专门借款和一般借款费用)，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或生产的，应当予以资本化；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用。需要注意的是，新准则所称的“符合资本化条件的资产”是指，“需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产”。此外，新准则中关于专门借款的定义是“为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项”；而旧准则中的定义是“为购建固定资产而专门借入的款项”。
可见，与旧准则相比，新准则从两个方面拓宽了借款费用资本化的范围:一是扩大了借款利息(含折价或溢价的摊销)可予以资本化的范围，不仅包括专门借款，还包括占用的一般借款；二是符合资本化条件的资产不再局限于固定资产，而是包括所有购建或生产期间相当长的资产，例如投资性房地产、存货等。这样一来，在新准则下，那些生产船舶、大型机器设备等产品的企业或房地产开发企业所发生的相关借款费用应计入这些存货或投资性房地产的成本，而在此之前，这部分借款费用是计入当期损益的。
2.新旧准则关于借款费用资本化计算规定的主要差异。新准则中关于借款费用资本化计算的规定实现了与国际财务报告准则趋同，但是与旧准则相比则有所差别，主要差异有：
(1)旧准则要求专门借款利息资本化金额的计算应当与固定资产购建过程中所发生的资产支出相挂钩，以至当期末止购建固定资产所发生的累计支出加权平均数乘以资本化率（在为购建固定资产借入一笔以上专门借款的情况下，资本化率为这些借款的加权平均利率）来确定当期应当予以资本化的专门借款利息。
新准则在计算专门借款利息资本化金额时，不再要求计算专门借款至当期末止所发生的累计支出加权平均数；在为购建符合资本化条件的资产借入一笔以上专门借款的情况下也不再要求计算加权平均利率作为资本化率，而是直接以专门借款当期实际发生的利息费用为基础，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。
(2)旧准则没有考虑购建固定资产占用的一般借款利息资本化问题，规定专门借款所发生的借款利息才允许予以资本化，其他借款（如流动资金借款等）所发生的借款利息不允许资本化。
新准则要求当资产支出超过专门借款本金时，应当考虑占用的一般借款利息中应当予以资本化的金额，即“为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出加权平均数超过专门借款的部分乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款利息中应予资本化的金额。”在一般借款不止一笔的情况下，为了保证计算的准确性，一般借款的资本化率应当根据一般借款加权平均利率确定，其计算方法与原来专门借款加权平均利率的计算方法相同。
二、新准则下借款费用资本化的计算和会计处理
1.专门借款的资本化利息的处理。专门借款的资本化利息的处理，如果是涉及到多笔专门借款的，不需要计算资本化率。因为专门借款的利息资本化处理表明，不管专门借款是否被占用，利息支出都是应该资本化处理的,那么即使是借入了多笔专门借款的，仍然是遵循了这样的一个原则。所以从这个角度上说,资本化率的计算公式是仅仅针对于一般借款而言的。因为一般借款强调一个实际占用的概念,那么只有被占用的一般借款支出部分的利息支出才能够资本化。所以如果涉及了多笔一般借款的,就应该是计算资本化率。这个资本化率实质上就是加权的利息率。
专门借款利息费用资本化的处理是最简单的处理，只需要注意什么时候开始资本化，注意资本化期间的利息支出和利息收入就可以了；即使有一笔专门借款一直闲置也不影响资本化。
例1、天方公司2007年初借入两笔专门借款用于在建工程建设，第一笔借款1200万，利率10％，期限两年;第二笔借款1500万，利率12％，期限一年;工程从2007年2月正式开始，支出800万；7-9月非正常中断，10月开工支出1000万。已知闲置资金的投资收益为0.5％每月。
解析：本例中资本化期间为2－6月和10－12月两个期间共8个月的时间。
专门借款利息支出＝（1200×10％＋1500×12％）×8/12＝200（万元），专门借款资本化期间利息收益＝(1200＋1500－800)×0.5％×5＋（1200＋1500－800－1000）×0.5％×3＝61（万元），因此专门借款资本化利息支出＝200－61＝139（万元）。和在建工程有关的会计分录，这里仅计算和在建工程有关的利息支出和收益：
借：在建工程139万
贷：应付利息200万
银行存款61万
2.一般借款的资本化利息的处理。一般借款难点还是在资本化率的计算和加权平均资本支出的计算上，资本化率的计算上面已经做了介绍。加权平均资本支出其实就是计算在一年中或者是一个资本化期间中各个支出的款项实际存在的时间。比如一个资本化期间为一个季度三个月，那么第一笔款项是期初就支出了，那么权数就是3/3；如果该笔款项是第二个月支出的，那么权数就是2/3；如果该笔款项是在第三个月初支出的，那么权数就是1/3，这里需要注意的是权数要和利率的期间要对应，年或者季度要一致。
例2：天方公司2007年初为建造办公楼向银行借入了两笔专门借款，并借入了两笔一般借款和发行了一笔债券。
（1）关于借款和发行债券的资料如下：第一笔专门借款金额为1000万，年利率为5％，期限为一年，借入时间为2007年1月1日；第二笔专门借款金额为2000万，年利率为8％，期限是两年，借入时间为2007年4月1日；假设专门借款闲置资金月收益率为0.3％。
第一笔一般借款金额为1000万，年利率为10％，期限是两年，借入时间为2007年4月1日；第二笔一般借款借款金额为2000万，年利率为12％，期限是两年，借入时间为2007年6月1日；第三笔一般借款为债券，债券面值为1000万，实际发行收入为1000万，票面利率为14％，期限为两年，发行时间为2007年6月1日。假设一般借款闲置资金的月收益率0.5％。
(2)关于工程资金支出情况如下：
2007年6月1日，工程正式动工建设，当天支出款项500万；8月1日，支出800万；9月1日到11月31日因为非正常原因停工，12月1日恢复动工当天发生支出1000万；
该项工程2008年1月1日又发生支出1000万；4月1日发生支出1500万；2008年6月30日工程全面完工。
要求：
①计算2007年专门借款利息资本化金额和2008年专门借款利息资本化金额，作出相应的会计分录。
②计算一般借款2007年和2008年的资本化率，并分别计算两年的利息资本化金额，作出相应的会计分录。
解析：
①2007年专门借款应付利息金额=1000×5%+2000×8%×9/12=170（万元），其中暂停资本化期间利息支出＝1000×5%×3/12+2000×8%×3/12＝52.5（万元），可以资本化利息支出＝117.5（万元）
2007年专门借款闲置资金取得的收益=1000×0.3%×5+500×0.3%×2+2000×0.3%×4+1700×0.3%×4+700×0.3%×1=64.5（万元），其中不能冲减资本化利息的闲置资金收益＝1700×0.3%×3＝15.3（万元），可以冲减利息资本化的闲置资金收益＝64.5－15.3＝49.2（万元）
2007年专门借款利息资本化金额=117.5-49.2=68.3（万元）
2007年会计分录：
借：在建工程68.3万
银行存款64.5万
财务费用37.2万
贷：应付利息170万
2008年专门借款应付利息=2000×8%=160万元
2008年专门借款利息资本化金额=2000×8%×6/12=80（万元）
借：在建工程80万
财务费用80万
贷：应付利息160万
②因2007年专门借款尚未用完（余700万）,故2007年不考虑一般借款利息资本化问题
2007年一般借款应付利息金额=1000×10%×9/12+2000×12%×7/12+1000×14%×7/12=296.67万元，闲置资金收益＝（1000×9+2000×7+1000×7）×0.5％=150（万元）
借：财务费用146.67万
银行存款150万
贷：应付利息296.67万
2008年一般借款应付利息金额=1000×10%+2000×12%+1000×14%=480万元
2008年一般借款资本率=（1000×10%+2000×12%+1000×14%）/（1000+2000+1000）=12%
2008年一般借款的资产支出加权平均数=300×6/12+1500×3/12=525万元
2008年一般借款利息资本化金额=525×12%=63（万元），一般借款08年闲置资金投资收益＝3700×0.5％×3＋2200×0.5％×9＝154.5（万元）
2008年有关专门借款和一般借款利息的会计处理如下:
借：在建工程 63万
财务费用 417万
贷：应付利息 480 万
参考文献：
[1] 企业会计准则第17号——借款费用[M] 中国财政经济出版社z经报 2006.
[2] 借款费用处理的思路是什么[N].中国财经报,2005,(2005/01/21).
[3] 孟辛:借款费用的会计处理[N].中国税务报,2006,(2006-05-29).