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摘 要：根据财政部、国家税务总局有关文件中对增值税的计税方法和会计处理规定并结合现行会计准则，从企业取得固定资产的增值税会计核算、企业持有固定资产期间的增值税会计核算和企业处置固定资产的增值税处理三个方面对“营改增”背景下企业固定资产增值税核算方法进行探讨；提出做好日常工作重视发票管理、遵从税务规则提高核算水平和加强业务学习关注征管走向等应对建议。
关键词：固定资产 增值税 核算方法 营改增
为了配合全面“营改增”的顺利实施，2016年财政部印发了《增值税会计处理规定》，对企业增值税的会计处理作了比较详细的规定。同时为了规范不动产增值税计税方法，国家税务总局也出台了一系列的配套文件。这些文件的出台对企业固定资产的增值税处理产生了重大影响，给企业税务遵从带来了较大的挑战。
一、企业固定资产会计核算的主要内容
根据有关规定，企业固定资产核算内容可以分为取得、持有与处置三个阶段。同理，固定资产的增值税核算也主要涉及这三个阶段。
（一）企业取得固定资产的增值税会计核算
根据现行的《增值税暂行条例》和《增值税会计处理规定》，企业取得固定资产的增值税核算中对于不动产，按照国家税务总局公告2016年第15号的规定，一般纳税人取得（不包括租赁）的在会计上作为固定资产核算的不动产及不动产在建工程，除专用于免税项目、简易计税项目外，取得合法的增值税扣税凭证的，可以在取得扣税凭证的当期抵扣60%，在取得的第13个月抵扣剩余的40%。
例1：A公司为增值税一般納税人，2018年5月2日购入一栋办公楼自用，支付价款1000万元。按照2018年5月1日起执行的增值税税率政策，进项税额为100万元，款项已经支付。A公司的会计处理为：
借：固定资产
10000000
应交税费——应交增值税（进项税额）
600000
应交税费———待抵扣进项税额
400000
贷：银行存款
11000000
如果企业未将此不动产改变用途，应当在该不动产购入的第13个月抵扣之前剩余的40%进项税额。会计处理为：
借：应交税费———应交增值税（进项税额）
400000
贷：应交税费———待抵扣进项税额
400000
（二）企业持有固定资产期间的增值税会计核算
一般纳税人在持有固定资产期间，根据是否进行固定资产的改扩建，可以将其分为正常持有和改扩建两种情况，在这两种情况下，动产和不动产的增值税会计处理也存在差异。
1.正常持有情况下固定资产增值税的核算。一般纳税人在正常持有的情况下，如果未改变固定资产用途，则不涉及增值税的会计核算。但如果企业将持有的固定资产改变用途，将其专用于简易计税项目、免税项目、集体福利、个人消费或者发生非正常损失时，应当在改变用途的当期将已经抵扣或者待抵扣的进项税额作转出处理。
（1）对于一般纳税人持有的动产，应当在改变用途的当期作进项税额转出处理。
例2：一般纳税人A企业将其2016年5月1日购入的一台机器设备在2018年5月1日改变用途，专用于免税项目，取得该机器设备支付的价款为100万元，增值税为17万元，已累计折旧10%；A企业应当在改变用途的当期转出该动产已经抵扣过的进项税额15.3万元（170000×90%），增加固定资产的账面价值15.3万元，并在此基础上重新计算后续年份该动产计提折旧的金额。改变用途当期的会计处理为：
借：固定资产
153000
贷：应交税费———应交增值税（进项税额转出）
153000
（2）对于一般纳税人持有的不动产改变用途，应当在改变用途的当期，作进项税额转出。转出的进项税额等于不动产净值率乘以该不动产取得时增值税扣税凭证上注明的增值税税额。如果转出的不动产进项税额大于该不动产已抵扣进项税额的，应当将已抵扣过的进项税额在发生进项税额转出的当期全额转出，并从该不动产待抵扣进项税额中扣减不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额。
例3：A企业为增值税一般纳税人，2017年6月30日购入一栋办公楼用于办公，支付价款1000万元，增值税税款170万元，采用直线法计提折旧，折旧年限为20年，2017年12月企业改变该办公楼的用途，将其改造成职工活动中心；根据国家税务总局公告2016年第15号的规定，应当转出进项税额165.75（170×97.5%），并调增该固定资产的账面价值165.75万元，重新计算后续年份计提折旧的金额。有关增值税的会计处理为：
借：固定资产
1 657 500
贷：应交税费———应交增值税（进项税额转出）
1 020 000
———待抵扣进项税额
637 500
2.对于改扩建的固定资产的增值税处理。对于一般纳税人在持有固定资产期间进行改扩建所发生的成本费用，取得合法增值税扣税凭证的，其增值税进项税额的扣除，动产和不动产适用于不同的规定。
（1）对于动产，企业发生的改扩建支出取得增值税专用发票的，可以在发生改扩建的当期一次性扣除。
（2）对于不动产，如果改扩建的成本支出未超过该不动产原值的50%，其取得的增值税专用发票注明的进项税额可以在取得的当期全额抵扣，如果改扩建的支出超过该不动产原值的50%，其取得的增值税扣税凭证上注明的增值税税额，其中60%可以在取得的当期作为进项税额抵扣，剩余的40%作为待抵扣的进项税额，在取得增值税专用发票的第13个月作进项税额抵扣。 （三）企业处置固定资产的增值税处理
对于小规模纳税人处置自己使用过的固定资产（动产），应按照处置固定资产收取的价款和价外费用，依照3%的征收率减按2%征收增值税。除住宿业、鉴证咨询业、建筑业外，其他小规模纳税人在处置固定资产（动产）时，不得开具增值税专用发票。对于一般纳税人处置动产时，其适用的计税方法主要依据财税[2013]106号文及国家税务总局公告2015年第90号的规定，所适用的税率按照财税[2018]32号文的相关规定，会计处理则适用财会[2016]22号文的规定。
按照财会[2016]22号文的规定，销售使用过的、已抵扣进项税额的固定资产是指一般纳税人销售其在2009年1月1日以后购进的固定资产（除自用的摩托车、游艇、小汽车）与2013年8月1以后购进的摩托车、游艇、小汽车；销售使用过的、不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产是指一般纳税人销售其2009年1月1日以前购进的固定资产、“营改增”试点前作为营业税纳税义务人缴纳营业税时购置的固定资产，以及特殊原因导致购置时不得抵扣进项税额的固定资产。
二、企业应对固定资产增值税处理的对策
（一）做好日常工作，重视发票管理
发票是企业抵扣进项税额必须取得合法的扣税凭证，因此要重视增值税专用发票的管理。尤其需要提醒的是对于小规模纳税人来说同样需要保管好发票。短期来看，小规模纳税人进项税额虽然无法抵扣，但随着经营规模的扩大，在小规模纳税人转为一般纳税人时，因为购置不动产未取得合法的增值税扣稅凭证，则会导致进项税额无法扣除，增加企业成本。
（二）遵从税务规则，提高核算水平
“营改增”的实施降低了企业购置固定资产的成本，但一定程度上却提高了企业对日常账务核算的要求。比如，按照现行的规则计算固定资产的账面价值、净值和计税基础，三者往往会出现不一致的现象；但在“营改增”条件下，当企业转入或转出不动产进项税额时，必须按照会计方法核算不动产的净值。为避免出现错误混淆这些差异，就需要财务人员提高会计核算水平，以降低税务风险发生的可能。
（三）加强业务学习，关注征管走向
随着国家税收征管体制的改革的深化，“营改增”条件下做好固定资产增值税核算业务，需要密切关注处置固定资产预交增值税的政策变化。关于企业处置固定资产时预缴增值税，国家税务总局以前规定是要求企业在不动产所在地地税机关办理，但同时还要向所在地国税机关申报纳税。税收征管体制改变后国地税合并，但对企业转让固定资产是否继续预交税款还没有明确说明。在新的政策出台前企业处置固定资产时一定要高度关注政策变化，以免带来税务风险。
参考文献：
[1]李飞星.固定资产增值税进项税额抵扣的会计影响[J].财会月刊，2007，（5）.
[2]吴开新，涂玉兰.一般纳税人销售固定资产的增值税处理解析[J].商业会计，2016，（10）.
[3]财政部.关于印发《增值税会计处理规定》的通知[S].财会[2016]22号.
[4]国家税务总局.关于发布《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》的公告[S].国家税务总局公告2016年第15号.
（张艳红，中铁十六局集团北京轨道交通工程建设有限公司）
关键词：固定资产 增值税 核算方法 营改增
为了配合全面“营改增”的顺利实施，2016年财政部印发了《增值税会计处理规定》，对企业增值税的会计处理作了比较详细的规定。同时为了规范不动产增值税计税方法，国家税务总局也出台了一系列的配套文件。这些文件的出台对企业固定资产的增值税处理产生了重大影响，给企业税务遵从带来了较大的挑战。
一、企业固定资产会计核算的主要内容
根据有关规定，企业固定资产核算内容可以分为取得、持有与处置三个阶段。同理，固定资产的增值税核算也主要涉及这三个阶段。
（一）企业取得固定资产的增值税会计核算
根据现行的《增值税暂行条例》和《增值税会计处理规定》，企业取得固定资产的增值税核算中对于不动产，按照国家税务总局公告2016年第15号的规定，一般纳税人取得（不包括租赁）的在会计上作为固定资产核算的不动产及不动产在建工程，除专用于免税项目、简易计税项目外，取得合法的增值税扣税凭证的，可以在取得扣税凭证的当期抵扣60%，在取得的第13个月抵扣剩余的40%。
例1：A公司为增值税一般納税人，2018年5月2日购入一栋办公楼自用，支付价款1000万元。按照2018年5月1日起执行的增值税税率政策，进项税额为100万元，款项已经支付。A公司的会计处理为：
借：固定资产
10000000
应交税费——应交增值税（进项税额）
600000
应交税费———待抵扣进项税额
400000
贷：银行存款
11000000
如果企业未将此不动产改变用途，应当在该不动产购入的第13个月抵扣之前剩余的40%进项税额。会计处理为：
借：应交税费———应交增值税（进项税额）
400000
贷：应交税费———待抵扣进项税额
400000
（二）企业持有固定资产期间的增值税会计核算
一般纳税人在持有固定资产期间，根据是否进行固定资产的改扩建，可以将其分为正常持有和改扩建两种情况，在这两种情况下，动产和不动产的增值税会计处理也存在差异。
1.正常持有情况下固定资产增值税的核算。一般纳税人在正常持有的情况下，如果未改变固定资产用途，则不涉及增值税的会计核算。但如果企业将持有的固定资产改变用途，将其专用于简易计税项目、免税项目、集体福利、个人消费或者发生非正常损失时，应当在改变用途的当期将已经抵扣或者待抵扣的进项税额作转出处理。
（1）对于一般纳税人持有的动产，应当在改变用途的当期作进项税额转出处理。
例2：一般纳税人A企业将其2016年5月1日购入的一台机器设备在2018年5月1日改变用途，专用于免税项目，取得该机器设备支付的价款为100万元，增值税为17万元，已累计折旧10%；A企业应当在改变用途的当期转出该动产已经抵扣过的进项税额15.3万元（170000×90%），增加固定资产的账面价值15.3万元，并在此基础上重新计算后续年份该动产计提折旧的金额。改变用途当期的会计处理为：
借：固定资产
153000
贷：应交税费———应交增值税（进项税额转出）
153000
（2）对于一般纳税人持有的不动产改变用途，应当在改变用途的当期，作进项税额转出。转出的进项税额等于不动产净值率乘以该不动产取得时增值税扣税凭证上注明的增值税税额。如果转出的不动产进项税额大于该不动产已抵扣进项税额的，应当将已抵扣过的进项税额在发生进项税额转出的当期全额转出，并从该不动产待抵扣进项税额中扣减不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额。
例3：A企业为增值税一般纳税人，2017年6月30日购入一栋办公楼用于办公，支付价款1000万元，增值税税款170万元，采用直线法计提折旧，折旧年限为20年，2017年12月企业改变该办公楼的用途，将其改造成职工活动中心；根据国家税务总局公告2016年第15号的规定，应当转出进项税额165.75（170×97.5%），并调增该固定资产的账面价值165.75万元，重新计算后续年份计提折旧的金额。有关增值税的会计处理为：
借：固定资产
1 657 500
贷：应交税费———应交增值税（进项税额转出）
1 020 000
———待抵扣进项税额
637 500
2.对于改扩建的固定资产的增值税处理。对于一般纳税人在持有固定资产期间进行改扩建所发生的成本费用，取得合法增值税扣税凭证的，其增值税进项税额的扣除，动产和不动产适用于不同的规定。
（1）对于动产，企业发生的改扩建支出取得增值税专用发票的，可以在发生改扩建的当期一次性扣除。
（2）对于不动产，如果改扩建的成本支出未超过该不动产原值的50%，其取得的增值税专用发票注明的进项税额可以在取得的当期全额抵扣，如果改扩建的支出超过该不动产原值的50%，其取得的增值税扣税凭证上注明的增值税税额，其中60%可以在取得的当期作为进项税额抵扣，剩余的40%作为待抵扣的进项税额，在取得增值税专用发票的第13个月作进项税额抵扣。 （三）企业处置固定资产的增值税处理
对于小规模纳税人处置自己使用过的固定资产（动产），应按照处置固定资产收取的价款和价外费用，依照3%的征收率减按2%征收增值税。除住宿业、鉴证咨询业、建筑业外，其他小规模纳税人在处置固定资产（动产）时，不得开具增值税专用发票。对于一般纳税人处置动产时，其适用的计税方法主要依据财税[2013]106号文及国家税务总局公告2015年第90号的规定，所适用的税率按照财税[2018]32号文的相关规定，会计处理则适用财会[2016]22号文的规定。
按照财会[2016]22号文的规定，销售使用过的、已抵扣进项税额的固定资产是指一般纳税人销售其在2009年1月1日以后购进的固定资产（除自用的摩托车、游艇、小汽车）与2013年8月1以后购进的摩托车、游艇、小汽车；销售使用过的、不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产是指一般纳税人销售其2009年1月1日以前购进的固定资产、“营改增”试点前作为营业税纳税义务人缴纳营业税时购置的固定资产，以及特殊原因导致购置时不得抵扣进项税额的固定资产。
二、企业应对固定资产增值税处理的对策
（一）做好日常工作，重视发票管理
发票是企业抵扣进项税额必须取得合法的扣税凭证，因此要重视增值税专用发票的管理。尤其需要提醒的是对于小规模纳税人来说同样需要保管好发票。短期来看，小规模纳税人进项税额虽然无法抵扣，但随着经营规模的扩大，在小规模纳税人转为一般纳税人时，因为购置不动产未取得合法的增值税扣稅凭证，则会导致进项税额无法扣除，增加企业成本。
（二）遵从税务规则，提高核算水平
“营改增”的实施降低了企业购置固定资产的成本，但一定程度上却提高了企业对日常账务核算的要求。比如，按照现行的规则计算固定资产的账面价值、净值和计税基础，三者往往会出现不一致的现象；但在“营改增”条件下，当企业转入或转出不动产进项税额时，必须按照会计方法核算不动产的净值。为避免出现错误混淆这些差异，就需要财务人员提高会计核算水平，以降低税务风险发生的可能。
（三）加强业务学习，关注征管走向
随着国家税收征管体制的改革的深化，“营改增”条件下做好固定资产增值税核算业务，需要密切关注处置固定资产预交增值税的政策变化。关于企业处置固定资产时预缴增值税，国家税务总局以前规定是要求企业在不动产所在地地税机关办理，但同时还要向所在地国税机关申报纳税。税收征管体制改变后国地税合并，但对企业转让固定资产是否继续预交税款还没有明确说明。在新的政策出台前企业处置固定资产时一定要高度关注政策变化，以免带来税务风险。
参考文献：
[1]李飞星.固定资产增值税进项税额抵扣的会计影响[J].财会月刊，2007，（5）.
[2]吴开新，涂玉兰.一般纳税人销售固定资产的增值税处理解析[J].商业会计，2016，（10）.
[3]财政部.关于印发《增值税会计处理规定》的通知[S].财会[2016]22号.
[4]国家税务总局.关于发布《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》的公告[S].国家税务总局公告2016年第15号.
（张艳红，中铁十六局集团北京轨道交通工程建设有限公司）