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摘 要：当前欧盟主要成员国企业税在税制、税率、征税对象、应纳税额计算及扣免规则等方面差异较大。差异化的企业税政策对跨国公司经营带来税负不公、双重征税、增加财务成本等后果，同时也增加政府税收的征管难度。重启统一合并企业税税基（CCCTB）计划，是减少现行跨国企业跨境避税行为的关键举措。未来欧盟企业税协调将沿着降税率、拓税基、企业税与个人所得税合并以及国际合作的方向开展。
关键词：企业税；CCCTB；税基
中图分类号：F810.42 文献标识码：B 文章编号：1674-2265（2017）01-0042-07
一、引言
2016年欧盟裁定苹果公司向爱尔兰补缴130亿欧元税款，凸显欧盟企业所得税协调的必要性。爱尔兰企业所得税仅为12.5%，远低于欧盟其他成员国，且对来自特定国家和地区的部分收入设置更优惠税率，加上独特的、可供企业转移利润的“双层爱尔兰”税制，使得跨国企业在爱尔兰开设分、子公司的实际税负远低于其他欧盟国家。欧盟委员会认为，爱尔兰为苹果公司设置的優惠企业税率从2003年的1%降至2014年的0.005%，该税收优惠为苹果公司提供了巨大财务优势，构成非法国家援助。但爱尔兰政府认为其税收政策并未违反欧盟规定，并就欧盟委员会的相关裁决向欧洲法院上诉。这一案例引发各界对欧盟企业税协调的关注与讨论。
伴随欧洲经济一体化进程及统一市场的建立，欧盟已实现关税统一，消费税、增值税等间接税协调也取得显著进展。但《马斯特里赫特》条约规定，欧盟成员国在不违背相关法令的前提下，可自行决定税收制度，企业税等直接税种由于更具国家主权特性而协调难度较大，进展有限。当前主要成员国企业税在税制、税率、征税对象、应纳税额计算及扣免规则等方面差异较大。差异化的企业税政策对跨国公司经营带来税负不公、双重征税、增加财务成本等后果，同时也增加政府税收征管难度。
在经济复苏乏力背景下，欧盟各国不仅面临严峻的财政整顿，还需应对数字经济发展导致的税源再分配需求。与时俱进调整本国企业税政策，同时积极参与区域甚至国际税收政策合作是应对上述挑战的客观要求。2016年10月，欧盟委员会正式发布以统一税基和避免双重征税为核心内容的改革方案，重启欧盟企业税改革。该改革于2001年首次提出，并在2011年正式推出，皆无疾而终。此次重启企业税改革，是深化欧洲经济一体化进程的重要步骤，也是减少现行跨国企业跨境避税行为的关键举措，其能否顺利推进将直接影响欧盟企业税协调水平。
未来欧盟企业税协调将沿着降税率、拓税基、企业税与个人所得税合并以及国际合作的方向开展。了解欧盟主要成员国企业税政策异同与合作机制，有助于我国企业在对欧投资过程中更好遵循其税收规则、节约财务成本。深入把握欧盟企业税改革趋势，对于我国顺应企业税改革潮流进行内部税制改革、增强东亚地区税制协调具有重要借鉴意义。
本文结构安排如下：第二部分比较欧盟主要成员国企业税政策差异；第三部分分析上述企业税差异对跨国企业经营的影响；第四部分介绍目前欧盟企业税协调机制（主要是CCCTB）的进展与障碍；第五部分阐述欧盟企业税改革方向。
二、欧盟主要成员国企业税政策比较
税收基本原则的大同小异是目前欧盟成员国企业税协调的基础，但各国在税制、税率、征税对象、应税所得额计算及扣免规则等细节上仍有较大差异。
（一）企业所得税制不同
由于企业转让股息等利润分配行为涉及重复征税问题，因此税制分类需将企业所得税和个人所得税合并考虑。OECD依据企业所得税与个人所得税一体化情况，将各国税制分为古典制、全部归集制、部分归集制、部分计征制、股东免税制、改进古典制、分税率制及其他税制。目前，德国、爱尔兰、荷兰仍采用古典制，法国采用部分计征制。意大利同时采用古典制和部分计征制，上市公司股东持股的投票权超过2%（或出资超过5%）及非上市公司股东持股超过20%（或出资超过25%）适用于部分计征制，其余适用古典制（见表1）。
（二）税率不同
税率是影响企业投资决策的重要因素。目前欧盟成员国间实际平均税率与边际税率都有较大差异（见表2）。在本文研究的五国中，最高与最低边际税率相差超过20个百分点。爱尔兰企业边际税率最低，仅为12.5%，但对特定经营活动或被动所得（如租金等）征收25%的企业所得税。法国企业边际税率最高，为33.33%。年营业额低于763万欧元的中小企业、个人或符合规定的中小企业持股达75%及以上的企业可适用于15%的优惠税率。德国企业边际税率为29.72%，其中包括15%的企业所得税、0.825%的团结附加税（相当于企业所得税的5.5%）以及当地交易税。一般来说，德国当地交易税税率在7%—17.15%之间，且不可抵免。意大利企业边际税率为31.4%，其中包括27.5%的企业所得税和3.95%的地区生产税。地方政府有权增减1%左右的地区生产税，若某地区出现财政赤字，则地区生产税可能提高至4.97%，银行或金融机构的地区生产税为4.65%—5.72%。荷兰企业税实行累进税率政策，年应税所得额低于20万欧元部分适用20%的税率，超过20万欧元部分适用25%的税率。荷兰未设单独的资本利得税，所有资本利得和亏损均包含在企业的一般应税所得中。
（三）征税对象不同
各国都将企业区分为税务居民与税务非居民，但不同国家税法对居民与非居民的划分存在差异，这是跨国企业实现跨境避税的重要原因。在税务居民与非居民划分上，德国、法国、意大利、荷兰税法规定，居民企业是指法律注册地或实际管理机构在本国境内的企业，就其境内外全部所得纳税，非居民企业则仅就其本国境内所得纳税。爱尔兰情况有所不同。2015年1月1日前，爱尔兰判定企业是否是本国税务居民的唯一标准是公司的实际管理机构所在地。根据爱尔兰税法，即使在爱尔兰注册的公司，只要母公司或总部在国外，即被认定为非居民公司。在这种差异下，产生所谓的“双层爱尔兰”①避税结构，大量跨国企业通过在爱尔兰设置双层公司的方式实现利润转移与避税，侵蚀各国税基。迫于国际社会压力，2014年爱尔兰政府颁布新规，修改税务居民规则，自2015年1月1日后，新设企业只要注册地在爱尔兰都被视为爱尔兰税务居民，但对已有企业设置了到2020年的过渡期。在企业税豁免方面，法国对居民公司通过其境外分支机构从境外取得的收入以及境外子公司的未分配收益不予征税，但外国公司在法国的常设机构比照居民公司纳税。意大利规定，外国企业设立的分支机构适用于与居民企业一致的规定。爱尔兰对于欧盟其他成员国从爱尔兰取得的特许权使用费不征收预提所得税。荷兰税法的参与豁免（participation exemption）规则规定，非居民企业从荷兰获得的利息收入和特许权使用费收入免征预提所得税。这一规则使得“双层爱尔兰—荷兰三明治”（Double Irish Dutch Sandwich）②避税模式成为可能。 （四）应纳税额计算及扣免规则不同
从应税税基来看，欧盟各成员国在折旧、存货计算、损失弥补等方面的会计处理方法不同。
在有形资产方面，折旧方式因资产种类不同而有所差异，有的采取直线法，有的采取余额递减法，以直线法折旧较为普遍。法国允许各类设备采用直线法或余额递减法折旧，而德国除少数特殊情况外，对营业资产、其他不动产仅允许直线法折旧。意大利规定有形资产需遵照财政部规定的比例以直线法按成本价格折旧，首个纳税年度可减半计算，取得成本低于516.46欧元的有形资产可于购置当年全额核销。爱尔兰允许有形资产按直线法折旧并抵扣12.5%的所得税。荷兰允许使用包括直线法与余额递减法在内的多种折旧方法，与环境及能源有关的投资项目、某些固定资产可采用更为灵活的加速折旧法，购买价格在454欧元以下的固定资产，可在购买当年全部提取折旧。
在无形资产方面，法国不允许摊销，而其他成員国允许对无形资产摊销。其中意大利、德国采取直线法摊销；爱尔兰规定企业可将收购无形资产产生的资本性支出在10年的固定期间内抵扣；荷兰规定，购入的无形资产（包括商誉）按使用年限摊销。
在关联公司及资本利得扣除方面，法国规定母公司从子公司收取的红利，95%可以免征企业所得税，另5%计入母公司应税所得额中。德国为降低重复征税负担，仅对红利或股利的50%征税。意大利准许非居民企业在意大利设立的分支机构从其应纳税所得额中扣除一定比例作为资本支出抵免额，2016年抵免金额为股东权益相较于上年净增长额的4.75%。爱尔兰规定关联公司可就营业亏损、超额管理费用、集团内部收入的超额收费（如部分利息收入）等项目申请集团减免，并允许爱尔兰居民企业母公司使用自己的利润抵销税务注册地在其他欧盟成员国的分公司的亏损，但前提是这类亏损在当地无法抵销。爱尔兰税法同时规定，资本损失不能在集团内部抵减其他公司的资本收益。根据荷兰税法，若荷兰居民公司拥有另一家居民公司至少95%的股份，则两个公司可申请合并申报纳税。
在亏损结转方面，各国对向前或向后结转的期限规定各不相同。法国规定经营亏损可无限期结转。德国规定亏损数额在100万欧元内，可无限制结转，但超出部分只能结转当年利润的60%。意大利规定经营亏损可从发生年度起无限向后结转，但次年结转的亏损上限不可超过80%的所得额。爱尔兰境内经营的企业资本亏损可以与相同会计期间内产生的资本利得相抵销，多出资本利得部分可向后无限期结转。荷兰亏损可向前一年度结转，也可向以后年度结转，结转年限为9年。当公司所有权变更时，亏损结转将受一定限制。
三、欧盟主要成员国企业税差异的影响
第一，双重征税。资本跨境流动引致多重税收监管问题，在欧盟各国跨国经营的企业需应对多个国家的税收规则及复杂的征管体系，企业税征管差异增加重复征税概率。例如，企业经营利润应缴纳企业所得税，但股东在分配税后利润时，需申报个人所得税，可能存在对股息的双重征税问题。对企业跨国经营行为的双重征税为企业经营增加不必要的财务成本，影响其现金流状态，且为企业经营活动带来不确定性。在此情况下，大多数欧盟成员国通过签订双边或多边协定的方式消除双重征税，但此举无法覆盖所有税收领域及所有跨国经营活动，实践中也难以保障执行的有效性。欧盟委员会一直致力于通过立法、促进成员国政府间协调行动等多种途径解决双重征税问题。
第二，税负不公。在跨国经营层面，税收差异导致生产资源跨国再分配，大企业由于拥有更强的在全球配置生产资源的能力，可通过在税收更优惠地区设立子公司等方式，享受更低廉的税率。而小企业难以通过跨国经营降低税负，因此税收差异在一定程度上导致税负不公平。在国内经营层面，各国往往针对不同规模企业也设置差异化企业税率，导致税负不公。例如，法国企业税税率为33.3%，是全球企业税税率最高的国家之一。但CAC40（法国股票市场指数）中的各大企业有效税率仅为8%，中小企业有效税率为22%，差异化税率明显对大企业有利。
第三，税收竞争与跨境避税。由于企业税直接影响企业盈利水平，因此一国可通过设定税率、利润税收处理、税收减免等优惠政策吸引外商投资，形成国家间的税收竞争及企业的跨境避税套利。Jorgenson（1965）、Hall和Jorgenson（1967）以及Sandmo（1974）等人通过构建标准资本成本理论模型，对税收等各种因素对跨境资本流动的影响进行研究发现，企业税税率直接影响企业投资决策，即高税率减少外商资本投资，低税率增加本国资本外流。其他条件相近时，低税率国家比高税率国家能吸引更多投资，企业所得税低的爱尔兰、卢森堡、瑞典等国家，1996—2000年间对欧盟GDP的贡献率仅9%，但却吸引了来自美国的38%的外商直接投资（Gropp和Kostial，2000）。由于各成员国对亏损的会计处理方法、关联企业税收抵免规则不同，跨国企业可通过集团业务重组、利润转移、增加税前扣除额等方式实现有效避税。Tax Foundation 发布的2016年全球税收竞争力排名中，爱尔兰在企业税竞争力中排名第3位，而荷兰、德国、法国、意大利分列第17、23、32、33位（见表3）。
第四，跨国企业纳税成本高、效率低。由于欧盟各成员国在会计账户惯例与法规、应税所得额确定、税收征管等方面的差异，目前跨国公司每年为确定在各欧盟国家的应税利润，需遵循28种规则，程序烦琐，大大提高财务成本，降低运营效率，也增加政府部门的监管成本。欧盟各成员国在存货计算、折旧方法、损失抵销等方面的差异，尽管程度较小，但仍在一定程度上增加跨国公司计算应税所得的复杂性和操作难度，尤其增加中小企业参与跨国经营的难度。另外，跨国公司分属于不同成员国的分支机构间的转让定价需经过烦琐的调整过程，且难以确定公平交易价格，增加转让定价难度，降低企业财务管理效率。
四、当前欧盟企业税协调机制进展
欧盟委员会的企业税协调主要针对企业税税基和防止重复征税两方面。2016年10月底，欧盟委员会发布企业税改革计划，详述上述两大问题的解决方案，成为目前欧盟企业税协调的最大进展。 （一）欧盟企业税协调进展有限，进一步合作势在必行
一方面，企业税协调由于更具国家主权特性，难以通过超主权机构管理实施，且涉及企业收入、分配等问题，因此欧盟各成员国对企业税管辖让渡有限。另一方面，《欧盟条约》（Treaty on the Functioning of the European Union ，下称TFEU）规定，欧盟理事会关于税收协调政策的指令必须遵循成员国“一致同意”原则，企业税事关各国核心经济主权，直接影响财政收支、预算方案、结构调整等能力，因此难以满足“一致通过”的立法程序要求，欧盟企业税协调基本停滞③。
2016年8月30日，欧盟委员会宣布苹果公司与爱尔兰政府的两项税收协议违反TFEU的国家救助条款。一般来说，判断是否违背TFEU第107条款下的国家援助的主要标准是“优势”与“选择性”。前者是指成员国通过税收优惠给予企业不公平的竞争优势。后者是指成员国设定规则，使得仅有特定企业可获得税收优惠。要判定是否存在国家援助，必须同时满足上述两个标准，尤其需关注选择性标准。上述案例中，欧盟认为爱尔兰政府涉嫌在1991年、2007年允许苹果国际销售公司和欧洲运营中心另设机构作为总部，该机构并非适用于爱尔兰企业税的常设机构。苹果公司将其在欧洲的大部分直接销售收入划拨至新设总部，以获得税收优惠。欧盟委员会认为，上述行为导致税收监管漏洞，苹果公司部分收入并未向任何国家缴纳任何税款，这意味着符合国家援助标准。而爱尔兰与苹果公司并不认同这一裁决，并表示将对此提出上诉。该案例折射出欧盟企业税协调的必要性与紧迫性。
（二）重启CCCTB计划
为了在欧盟形成公平、高效的现代企业税制，堵塞税收漏洞，并在一定程度上缓解重复征税和资本流向避税港国家的问题，2015年6月，欧盟重启统一合并企业税税基（Common Consolidated Corporate Tax Base，简称CCCTB）计划，并于2016年10月底发布新的CCCTB实施指引。该计划自2001年首次提出，要求跨国企业在欧盟内的经营所得按统一合并税基征税，希望借此打击部分成员国通过与跨国企业签订低税率安排来获得竞争优势的行为。但由于成员国坚持维护税收主权，该计划一度被搁浅。
新CCCTB方案可在一定程度上提升对多数成员国政府和企业的吸引力。对于欧盟成员国来说，该指引要求欧盟对区内企业实施单一计算企业应税利润的规则，所有符合条件的公司必须遵循统一的欧盟应税额计算方法，并针对其在欧盟内的所有经营行为计算统一的税收返还，而不由各成员国规定。一旦此计划实现，各成员国内税基统一，可有效解决资本流向爱尔兰、卢森堡等避税港国家的问题。目前欧盟对苹果公司等一系列税收案件的裁决，都可视作为CCCTB计划铺路。对于企业来说，第一，新CCCTB方案落实后，企业无须疲于应对欧盟各成员国千差万别的税务规则，降低合规成本。据欧盟委员会估测，成本减少或将达到税款的2.5%。第二，联合申报制度允许跨国企业合并欧盟内所有的利润与损失，有助于在计算合并税基时实现损失的横向弥补。第三，对初创企业研发费用加计扣除的优惠举措可扶持新设企业发展。第四，新规允许股权融资的企业进行税收减免，有助于鼓励企业更多采用股权融资取代债务融资，以此降低各国企业杠杆率。
计划生效后，将分两阶段落实。第一阶段，即统一企业税基（Common Corporate Tax Base，CCTB）阶段，欧洲业务年收入超过7.5亿欧元的公司须依据适用于所有欧盟国家的一套会计准则计算应税利润，此阶段各国可自主设定本国企业税率。第二阶段，即统一合并企业税基（CCCTB）阶段，新规完全实施后，跨国公司应依据固定资产、员工、销售三大指标在成员国缴税。CCTB与CCCTB两个阶段既独立又互相联系。
CCCTB的顺利实施仍将面临诸多障碍。第一，英国退欧谈判不确定性可能影响CCCTB进程。CCCTB自首次提出至今已10余年，始终未获得欧盟成员国一致认可。2011年提案时，英国、爱尔兰、荷兰、瑞典等国以CCCTB损害国家税收主权、降低国内税制竞争力为由表示反对。若在CCCTB立法前，英国尚未完成退欧谈判，则英国仍有立法讨论权限。退欧后英国若继续保留单一市场成员资格，则CCCTB也会对英国企业构成影响，英国仍可能继续反对CCCTB。第二，现实需求与长期利益冲突导致部分国家对CCCTB心存疑虑。各国接受CCCTB的前提是改革提案符合本国长期利益。对于爱尔兰等税率低且高度依赖外商直接投资的国家来说，自主确定税率、维护税收主权至关重要。CCCTB统一税基的改革是否是未来税率统一的前奏尚未可知。在此疑虑下，爱尔兰等低税率国家可能提出反对意见。第三，要求跨国企业强制执行难度较大。2011年提案只是“选择性执行”，2016年提案要求集团年总收入超过7.5亿欧元的成员国母公司或符合条件的子公司，需强制执行。欧盟内常设机构也适用此规则。大型跨国企业是现存税制漏洞受益者，强制推行将减少CCCTB改革方案对大企业的吸引力。設置7.5亿欧元的强制执行限额也会增加成员国政府企业税征管难度，因为在此条款下，各国政府需在设置双层平行税收体系与对所有企业设置统一税基之间④做出权衡。第四，诸多技术性障碍亟待解决。第一阶段（即CCTB）的技术性障碍主要是会计准则问题。欧盟内部并无统一的纳税报告会计准则，过渡期调整过程的会计处理将错综复杂，金融工具和长期合约的会计处理尤甚。第二阶段（即CCCTB）的技术性障碍主要是缴税计算公式问题。各国对于跨国公司依据固定资产、员工、销售三大指标在成员国缴税的计算公式尚未达成一致。忽略无形资产的计算方法也广受诟病，部分国家认为，无形资产作为现代商业的重要动力，不应排除在计算因子之外。另外，改革提案中的有关纳税规则与非欧盟国家之间相互影响的机制尚不明晰。
CCCTB实施时间表取决于成员国共识。CCCTB目前仅是提案，还未上升至指令层次，需欧洲议会审议后，由28个欧盟成员国及各国议会批准生效。当且仅当各国一致批准CCTB后，才可落实CCCTB。若得以批准，欧盟各成员国需在2018年12月31日前立法采用CCTB指令，并自2019年1月1日起执行。同时，于2020年12月31日前立法采用CCCTB指令，并于2021年1月1日起执行。 （三）改進重复征税裁决机制
除CCCTB外，新的企业税改革方案还建议改进欧盟重复征税裁决机制。现行争议裁决机制将根据该方案进行调整，以更便利企业运营。该建议涵盖更宽的适用范围，并规定了成员国解决重复征税案件的最后期限，具体改革进展见表4。
五、欧盟企业税改革方向
第一，降低税率。从表2可以看出，过去十几年，全球企业税率整体呈下降趋势，平均税率自2003年的30%降低至2016年的22.5%。Pomerleau和Potosky（2016）研究了全球188个国家的企业税发现，全球企业税平均水平为22.5%，与GDP之比的平均水平为29.5%。欧洲这一比例分别为18.88%、26.22%，而欧盟为22.45%、26.93%（见表5），欧盟平均最高边际税率显著高于欧洲平均水平，仍存在进一步降税空间。
第二，拓展税基。拓税基一般伴随降税率进行，以在税率下降的大趋势下保障财政收入平稳。其主要方式是减少税收优惠范围或者扩大征税范围，比如，取消加速折旧，改为按实际使用年限折旧，减少或取消投资抵免，对资本利得和利息收入征税等。20世纪80年代以来，爱尔兰、德国、西班牙、奥地利、美国等都曾在税改中调整过税基。在拓展税基时，可有针对性地保持部分税收优惠举措，如科技税收优惠、清洁生产税收优惠等。
第三，两税合并。对于股息等既涉及企业又涉及个人投资者的收入，常存在双重征税问题，即公司利润需缴纳企业所得税，而股东需对股息申报个人所得税。为降低上述双重征税问题，各国普遍加快企业税与个人所得税一体化步伐。具体做法是从企业税与个人所得税分别计征的古典税制改为部分计征制。部分计征制由于拥有征管条件要求低、征管手续简便等优势，近年来已被诸多国家所接受，大大降低双重征税程度。伴随未来各国对双重征税或税收外部性问题的关注与处置，所得税一体化将是发达国家税制改革的主流趋势。
第四，税收协调。伴随经济一体化进程，税收协调是欧盟各成员国企业税改革的题中之意。未来欧盟企业税协调应在保持一定竞争与弹性条件下，缩小税率差异。各国企业税税率趋同不仅能缓解重复征税问题，还能减少跨国企业避税行为。更重要的是，税率逐步趋同有助于落实税收中性原则，提高生产要素跨国流动效率。但企业税协调并非税率统一，现阶段不可“一刀切”。企业税改革与协调的目标是在维持各成员国税收主权的同时，将税收差异导致的经济扭曲最小化。另外，在进行税收协调时，应给予成员国充分时间进行国内结构调整，平衡财政收支。
注：
①即，跨国企业可在爱尔兰设置两层公司，第一层公司为实际管理机构在开曼群岛等“避税天堂”，按照爱尔兰此前税法，这类公司不属于爱尔兰税务居民，可以不在爱尔兰缴税。另一层公司为爱尔兰注册的运营公司，需在爱尔兰缴税。跨国企业可通过特许权使用费等形式，将利润转移至总部在开曼群岛的爱尔兰分公司，实现避税。
②即，跨国公司设立两家“爱尔兰公司”（故称“双层爱尔兰”）和一家荷兰公司，通过免税转移特许权使用费方式，将海外收入与利润转移至避税天堂，降低集团整体税负。
③一般是各国政府制定直接税的税收规则与法律，且马斯特里赫特条约中并未规定直接税协调问题，因此直接税协调难度较高。
④即，将年收入低于7.5亿欧元的企业也纳入其中。
参考文献：
[1]Bettendorf， Leon， Albert V.H. and Ruud A.M. 2010. Corporate Tax Consolidation and Enhanced Cooperation in the European Union，Fisical Studies， vol. 31， no. 4.
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[5]Hall，R.E.and D.W Jorgenson. 1967. Tax Policy and Investment Behavior，American Economic Review 57，June.
[6]Jorgenson，D.W. 1965. Anticipations and Investment Behavior， The Brookings Quarterly Econometric Model of the US.
[7]Kyle Pomerleau and Emily Potosky. 2016. Corporate Income Tax Rates around the World，http：//taxfoundation.org/article/corporate-income-tax-rates-around-world-2016.
[8]Sandmo， A. 1974. Investment Incentives and the Corporate Income Tax，Journal of Political Economy 82， March/April.
[9]常世旺.论欧盟公司所得税协调[J].欧洲研究，2004，（3）.
[10]钟晓敏.论欧盟税收政策的协调[J].世界经济，2002，（2）.
Abstract：There are obvious differences in tax system，tax rate，tax payer identification， calculation of tax payable and deduction rules of the corporate tax among EU countries. These differences bring about unjust burden of taxation，double taxation，increasing financial costs，etc. Restart of CCCTB is a key measure to reduce cross border tax avoidance. The outcome of CCCTB negotiation affects level of corporate tax coordination directly in EU. In the future，the trend of corporate tax coordination will be tax rate reduction，tax base expansion，individual income tax and corporate tax combination，as well as international cooperation.
Keywords：corporate tax，CCCTB，tax base
关键词：企业税；CCCTB；税基
中图分类号：F810.42 文献标识码：B 文章编号：1674-2265（2017）01-0042-07
一、引言
2016年欧盟裁定苹果公司向爱尔兰补缴130亿欧元税款，凸显欧盟企业所得税协调的必要性。爱尔兰企业所得税仅为12.5%，远低于欧盟其他成员国，且对来自特定国家和地区的部分收入设置更优惠税率，加上独特的、可供企业转移利润的“双层爱尔兰”税制，使得跨国企业在爱尔兰开设分、子公司的实际税负远低于其他欧盟国家。欧盟委员会认为，爱尔兰为苹果公司设置的優惠企业税率从2003年的1%降至2014年的0.005%，该税收优惠为苹果公司提供了巨大财务优势，构成非法国家援助。但爱尔兰政府认为其税收政策并未违反欧盟规定，并就欧盟委员会的相关裁决向欧洲法院上诉。这一案例引发各界对欧盟企业税协调的关注与讨论。
伴随欧洲经济一体化进程及统一市场的建立，欧盟已实现关税统一，消费税、增值税等间接税协调也取得显著进展。但《马斯特里赫特》条约规定，欧盟成员国在不违背相关法令的前提下，可自行决定税收制度，企业税等直接税种由于更具国家主权特性而协调难度较大，进展有限。当前主要成员国企业税在税制、税率、征税对象、应纳税额计算及扣免规则等方面差异较大。差异化的企业税政策对跨国公司经营带来税负不公、双重征税、增加财务成本等后果，同时也增加政府税收征管难度。
在经济复苏乏力背景下，欧盟各国不仅面临严峻的财政整顿，还需应对数字经济发展导致的税源再分配需求。与时俱进调整本国企业税政策，同时积极参与区域甚至国际税收政策合作是应对上述挑战的客观要求。2016年10月，欧盟委员会正式发布以统一税基和避免双重征税为核心内容的改革方案，重启欧盟企业税改革。该改革于2001年首次提出，并在2011年正式推出，皆无疾而终。此次重启企业税改革，是深化欧洲经济一体化进程的重要步骤，也是减少现行跨国企业跨境避税行为的关键举措，其能否顺利推进将直接影响欧盟企业税协调水平。
未来欧盟企业税协调将沿着降税率、拓税基、企业税与个人所得税合并以及国际合作的方向开展。了解欧盟主要成员国企业税政策异同与合作机制，有助于我国企业在对欧投资过程中更好遵循其税收规则、节约财务成本。深入把握欧盟企业税改革趋势，对于我国顺应企业税改革潮流进行内部税制改革、增强东亚地区税制协调具有重要借鉴意义。
本文结构安排如下：第二部分比较欧盟主要成员国企业税政策差异；第三部分分析上述企业税差异对跨国企业经营的影响；第四部分介绍目前欧盟企业税协调机制（主要是CCCTB）的进展与障碍；第五部分阐述欧盟企业税改革方向。
二、欧盟主要成员国企业税政策比较
税收基本原则的大同小异是目前欧盟成员国企业税协调的基础，但各国在税制、税率、征税对象、应税所得额计算及扣免规则等细节上仍有较大差异。
（一）企业所得税制不同
由于企业转让股息等利润分配行为涉及重复征税问题，因此税制分类需将企业所得税和个人所得税合并考虑。OECD依据企业所得税与个人所得税一体化情况，将各国税制分为古典制、全部归集制、部分归集制、部分计征制、股东免税制、改进古典制、分税率制及其他税制。目前，德国、爱尔兰、荷兰仍采用古典制，法国采用部分计征制。意大利同时采用古典制和部分计征制，上市公司股东持股的投票权超过2%（或出资超过5%）及非上市公司股东持股超过20%（或出资超过25%）适用于部分计征制，其余适用古典制（见表1）。
（二）税率不同
税率是影响企业投资决策的重要因素。目前欧盟成员国间实际平均税率与边际税率都有较大差异（见表2）。在本文研究的五国中，最高与最低边际税率相差超过20个百分点。爱尔兰企业边际税率最低，仅为12.5%，但对特定经营活动或被动所得（如租金等）征收25%的企业所得税。法国企业边际税率最高，为33.33%。年营业额低于763万欧元的中小企业、个人或符合规定的中小企业持股达75%及以上的企业可适用于15%的优惠税率。德国企业边际税率为29.72%，其中包括15%的企业所得税、0.825%的团结附加税（相当于企业所得税的5.5%）以及当地交易税。一般来说，德国当地交易税税率在7%—17.15%之间，且不可抵免。意大利企业边际税率为31.4%，其中包括27.5%的企业所得税和3.95%的地区生产税。地方政府有权增减1%左右的地区生产税，若某地区出现财政赤字，则地区生产税可能提高至4.97%，银行或金融机构的地区生产税为4.65%—5.72%。荷兰企业税实行累进税率政策，年应税所得额低于20万欧元部分适用20%的税率，超过20万欧元部分适用25%的税率。荷兰未设单独的资本利得税，所有资本利得和亏损均包含在企业的一般应税所得中。
（三）征税对象不同
各国都将企业区分为税务居民与税务非居民，但不同国家税法对居民与非居民的划分存在差异，这是跨国企业实现跨境避税的重要原因。在税务居民与非居民划分上，德国、法国、意大利、荷兰税法规定，居民企业是指法律注册地或实际管理机构在本国境内的企业，就其境内外全部所得纳税，非居民企业则仅就其本国境内所得纳税。爱尔兰情况有所不同。2015年1月1日前，爱尔兰判定企业是否是本国税务居民的唯一标准是公司的实际管理机构所在地。根据爱尔兰税法，即使在爱尔兰注册的公司，只要母公司或总部在国外，即被认定为非居民公司。在这种差异下，产生所谓的“双层爱尔兰”①避税结构，大量跨国企业通过在爱尔兰设置双层公司的方式实现利润转移与避税，侵蚀各国税基。迫于国际社会压力，2014年爱尔兰政府颁布新规，修改税务居民规则，自2015年1月1日后，新设企业只要注册地在爱尔兰都被视为爱尔兰税务居民，但对已有企业设置了到2020年的过渡期。在企业税豁免方面，法国对居民公司通过其境外分支机构从境外取得的收入以及境外子公司的未分配收益不予征税，但外国公司在法国的常设机构比照居民公司纳税。意大利规定，外国企业设立的分支机构适用于与居民企业一致的规定。爱尔兰对于欧盟其他成员国从爱尔兰取得的特许权使用费不征收预提所得税。荷兰税法的参与豁免（participation exemption）规则规定，非居民企业从荷兰获得的利息收入和特许权使用费收入免征预提所得税。这一规则使得“双层爱尔兰—荷兰三明治”（Double Irish Dutch Sandwich）②避税模式成为可能。 （四）应纳税额计算及扣免规则不同
从应税税基来看，欧盟各成员国在折旧、存货计算、损失弥补等方面的会计处理方法不同。
在有形资产方面，折旧方式因资产种类不同而有所差异，有的采取直线法，有的采取余额递减法，以直线法折旧较为普遍。法国允许各类设备采用直线法或余额递减法折旧，而德国除少数特殊情况外，对营业资产、其他不动产仅允许直线法折旧。意大利规定有形资产需遵照财政部规定的比例以直线法按成本价格折旧，首个纳税年度可减半计算，取得成本低于516.46欧元的有形资产可于购置当年全额核销。爱尔兰允许有形资产按直线法折旧并抵扣12.5%的所得税。荷兰允许使用包括直线法与余额递减法在内的多种折旧方法，与环境及能源有关的投资项目、某些固定资产可采用更为灵活的加速折旧法，购买价格在454欧元以下的固定资产，可在购买当年全部提取折旧。
在无形资产方面，法国不允许摊销，而其他成員国允许对无形资产摊销。其中意大利、德国采取直线法摊销；爱尔兰规定企业可将收购无形资产产生的资本性支出在10年的固定期间内抵扣；荷兰规定，购入的无形资产（包括商誉）按使用年限摊销。
在关联公司及资本利得扣除方面，法国规定母公司从子公司收取的红利，95%可以免征企业所得税，另5%计入母公司应税所得额中。德国为降低重复征税负担，仅对红利或股利的50%征税。意大利准许非居民企业在意大利设立的分支机构从其应纳税所得额中扣除一定比例作为资本支出抵免额，2016年抵免金额为股东权益相较于上年净增长额的4.75%。爱尔兰规定关联公司可就营业亏损、超额管理费用、集团内部收入的超额收费（如部分利息收入）等项目申请集团减免，并允许爱尔兰居民企业母公司使用自己的利润抵销税务注册地在其他欧盟成员国的分公司的亏损，但前提是这类亏损在当地无法抵销。爱尔兰税法同时规定，资本损失不能在集团内部抵减其他公司的资本收益。根据荷兰税法，若荷兰居民公司拥有另一家居民公司至少95%的股份，则两个公司可申请合并申报纳税。
在亏损结转方面，各国对向前或向后结转的期限规定各不相同。法国规定经营亏损可无限期结转。德国规定亏损数额在100万欧元内，可无限制结转，但超出部分只能结转当年利润的60%。意大利规定经营亏损可从发生年度起无限向后结转，但次年结转的亏损上限不可超过80%的所得额。爱尔兰境内经营的企业资本亏损可以与相同会计期间内产生的资本利得相抵销，多出资本利得部分可向后无限期结转。荷兰亏损可向前一年度结转，也可向以后年度结转，结转年限为9年。当公司所有权变更时，亏损结转将受一定限制。
三、欧盟主要成员国企业税差异的影响
第一，双重征税。资本跨境流动引致多重税收监管问题，在欧盟各国跨国经营的企业需应对多个国家的税收规则及复杂的征管体系，企业税征管差异增加重复征税概率。例如，企业经营利润应缴纳企业所得税，但股东在分配税后利润时，需申报个人所得税，可能存在对股息的双重征税问题。对企业跨国经营行为的双重征税为企业经营增加不必要的财务成本，影响其现金流状态，且为企业经营活动带来不确定性。在此情况下，大多数欧盟成员国通过签订双边或多边协定的方式消除双重征税，但此举无法覆盖所有税收领域及所有跨国经营活动，实践中也难以保障执行的有效性。欧盟委员会一直致力于通过立法、促进成员国政府间协调行动等多种途径解决双重征税问题。
第二，税负不公。在跨国经营层面，税收差异导致生产资源跨国再分配，大企业由于拥有更强的在全球配置生产资源的能力，可通过在税收更优惠地区设立子公司等方式，享受更低廉的税率。而小企业难以通过跨国经营降低税负，因此税收差异在一定程度上导致税负不公平。在国内经营层面，各国往往针对不同规模企业也设置差异化企业税率，导致税负不公。例如，法国企业税税率为33.3%，是全球企业税税率最高的国家之一。但CAC40（法国股票市场指数）中的各大企业有效税率仅为8%，中小企业有效税率为22%，差异化税率明显对大企业有利。
第三，税收竞争与跨境避税。由于企业税直接影响企业盈利水平，因此一国可通过设定税率、利润税收处理、税收减免等优惠政策吸引外商投资，形成国家间的税收竞争及企业的跨境避税套利。Jorgenson（1965）、Hall和Jorgenson（1967）以及Sandmo（1974）等人通过构建标准资本成本理论模型，对税收等各种因素对跨境资本流动的影响进行研究发现，企业税税率直接影响企业投资决策，即高税率减少外商资本投资，低税率增加本国资本外流。其他条件相近时，低税率国家比高税率国家能吸引更多投资，企业所得税低的爱尔兰、卢森堡、瑞典等国家，1996—2000年间对欧盟GDP的贡献率仅9%，但却吸引了来自美国的38%的外商直接投资（Gropp和Kostial，2000）。由于各成员国对亏损的会计处理方法、关联企业税收抵免规则不同，跨国企业可通过集团业务重组、利润转移、增加税前扣除额等方式实现有效避税。Tax Foundation 发布的2016年全球税收竞争力排名中，爱尔兰在企业税竞争力中排名第3位，而荷兰、德国、法国、意大利分列第17、23、32、33位（见表3）。
第四，跨国企业纳税成本高、效率低。由于欧盟各成员国在会计账户惯例与法规、应税所得额确定、税收征管等方面的差异，目前跨国公司每年为确定在各欧盟国家的应税利润，需遵循28种规则，程序烦琐，大大提高财务成本，降低运营效率，也增加政府部门的监管成本。欧盟各成员国在存货计算、折旧方法、损失抵销等方面的差异，尽管程度较小，但仍在一定程度上增加跨国公司计算应税所得的复杂性和操作难度，尤其增加中小企业参与跨国经营的难度。另外，跨国公司分属于不同成员国的分支机构间的转让定价需经过烦琐的调整过程，且难以确定公平交易价格，增加转让定价难度，降低企业财务管理效率。
四、当前欧盟企业税协调机制进展
欧盟委员会的企业税协调主要针对企业税税基和防止重复征税两方面。2016年10月底，欧盟委员会发布企业税改革计划，详述上述两大问题的解决方案，成为目前欧盟企业税协调的最大进展。 （一）欧盟企业税协调进展有限，进一步合作势在必行
一方面，企业税协调由于更具国家主权特性，难以通过超主权机构管理实施，且涉及企业收入、分配等问题，因此欧盟各成员国对企业税管辖让渡有限。另一方面，《欧盟条约》（Treaty on the Functioning of the European Union ，下称TFEU）规定，欧盟理事会关于税收协调政策的指令必须遵循成员国“一致同意”原则，企业税事关各国核心经济主权，直接影响财政收支、预算方案、结构调整等能力，因此难以满足“一致通过”的立法程序要求，欧盟企业税协调基本停滞③。
2016年8月30日，欧盟委员会宣布苹果公司与爱尔兰政府的两项税收协议违反TFEU的国家救助条款。一般来说，判断是否违背TFEU第107条款下的国家援助的主要标准是“优势”与“选择性”。前者是指成员国通过税收优惠给予企业不公平的竞争优势。后者是指成员国设定规则，使得仅有特定企业可获得税收优惠。要判定是否存在国家援助，必须同时满足上述两个标准，尤其需关注选择性标准。上述案例中，欧盟认为爱尔兰政府涉嫌在1991年、2007年允许苹果国际销售公司和欧洲运营中心另设机构作为总部，该机构并非适用于爱尔兰企业税的常设机构。苹果公司将其在欧洲的大部分直接销售收入划拨至新设总部，以获得税收优惠。欧盟委员会认为，上述行为导致税收监管漏洞，苹果公司部分收入并未向任何国家缴纳任何税款，这意味着符合国家援助标准。而爱尔兰与苹果公司并不认同这一裁决，并表示将对此提出上诉。该案例折射出欧盟企业税协调的必要性与紧迫性。
（二）重启CCCTB计划
为了在欧盟形成公平、高效的现代企业税制，堵塞税收漏洞，并在一定程度上缓解重复征税和资本流向避税港国家的问题，2015年6月，欧盟重启统一合并企业税税基（Common Consolidated Corporate Tax Base，简称CCCTB）计划，并于2016年10月底发布新的CCCTB实施指引。该计划自2001年首次提出，要求跨国企业在欧盟内的经营所得按统一合并税基征税，希望借此打击部分成员国通过与跨国企业签订低税率安排来获得竞争优势的行为。但由于成员国坚持维护税收主权，该计划一度被搁浅。
新CCCTB方案可在一定程度上提升对多数成员国政府和企业的吸引力。对于欧盟成员国来说，该指引要求欧盟对区内企业实施单一计算企业应税利润的规则，所有符合条件的公司必须遵循统一的欧盟应税额计算方法，并针对其在欧盟内的所有经营行为计算统一的税收返还，而不由各成员国规定。一旦此计划实现，各成员国内税基统一，可有效解决资本流向爱尔兰、卢森堡等避税港国家的问题。目前欧盟对苹果公司等一系列税收案件的裁决，都可视作为CCCTB计划铺路。对于企业来说，第一，新CCCTB方案落实后，企业无须疲于应对欧盟各成员国千差万别的税务规则，降低合规成本。据欧盟委员会估测，成本减少或将达到税款的2.5%。第二，联合申报制度允许跨国企业合并欧盟内所有的利润与损失，有助于在计算合并税基时实现损失的横向弥补。第三，对初创企业研发费用加计扣除的优惠举措可扶持新设企业发展。第四，新规允许股权融资的企业进行税收减免，有助于鼓励企业更多采用股权融资取代债务融资，以此降低各国企业杠杆率。
计划生效后，将分两阶段落实。第一阶段，即统一企业税基（Common Corporate Tax Base，CCTB）阶段，欧洲业务年收入超过7.5亿欧元的公司须依据适用于所有欧盟国家的一套会计准则计算应税利润，此阶段各国可自主设定本国企业税率。第二阶段，即统一合并企业税基（CCCTB）阶段，新规完全实施后，跨国公司应依据固定资产、员工、销售三大指标在成员国缴税。CCTB与CCCTB两个阶段既独立又互相联系。
CCCTB的顺利实施仍将面临诸多障碍。第一，英国退欧谈判不确定性可能影响CCCTB进程。CCCTB自首次提出至今已10余年，始终未获得欧盟成员国一致认可。2011年提案时，英国、爱尔兰、荷兰、瑞典等国以CCCTB损害国家税收主权、降低国内税制竞争力为由表示反对。若在CCCTB立法前，英国尚未完成退欧谈判，则英国仍有立法讨论权限。退欧后英国若继续保留单一市场成员资格，则CCCTB也会对英国企业构成影响，英国仍可能继续反对CCCTB。第二，现实需求与长期利益冲突导致部分国家对CCCTB心存疑虑。各国接受CCCTB的前提是改革提案符合本国长期利益。对于爱尔兰等税率低且高度依赖外商直接投资的国家来说，自主确定税率、维护税收主权至关重要。CCCTB统一税基的改革是否是未来税率统一的前奏尚未可知。在此疑虑下，爱尔兰等低税率国家可能提出反对意见。第三，要求跨国企业强制执行难度较大。2011年提案只是“选择性执行”，2016年提案要求集团年总收入超过7.5亿欧元的成员国母公司或符合条件的子公司，需强制执行。欧盟内常设机构也适用此规则。大型跨国企业是现存税制漏洞受益者，强制推行将减少CCCTB改革方案对大企业的吸引力。設置7.5亿欧元的强制执行限额也会增加成员国政府企业税征管难度，因为在此条款下，各国政府需在设置双层平行税收体系与对所有企业设置统一税基之间④做出权衡。第四，诸多技术性障碍亟待解决。第一阶段（即CCTB）的技术性障碍主要是会计准则问题。欧盟内部并无统一的纳税报告会计准则，过渡期调整过程的会计处理将错综复杂，金融工具和长期合约的会计处理尤甚。第二阶段（即CCCTB）的技术性障碍主要是缴税计算公式问题。各国对于跨国公司依据固定资产、员工、销售三大指标在成员国缴税的计算公式尚未达成一致。忽略无形资产的计算方法也广受诟病，部分国家认为，无形资产作为现代商业的重要动力，不应排除在计算因子之外。另外，改革提案中的有关纳税规则与非欧盟国家之间相互影响的机制尚不明晰。
CCCTB实施时间表取决于成员国共识。CCCTB目前仅是提案，还未上升至指令层次，需欧洲议会审议后，由28个欧盟成员国及各国议会批准生效。当且仅当各国一致批准CCTB后，才可落实CCCTB。若得以批准，欧盟各成员国需在2018年12月31日前立法采用CCTB指令，并自2019年1月1日起执行。同时，于2020年12月31日前立法采用CCCTB指令，并于2021年1月1日起执行。 （三）改進重复征税裁决机制
除CCCTB外，新的企业税改革方案还建议改进欧盟重复征税裁决机制。现行争议裁决机制将根据该方案进行调整，以更便利企业运营。该建议涵盖更宽的适用范围，并规定了成员国解决重复征税案件的最后期限，具体改革进展见表4。
五、欧盟企业税改革方向
第一，降低税率。从表2可以看出，过去十几年，全球企业税率整体呈下降趋势，平均税率自2003年的30%降低至2016年的22.5%。Pomerleau和Potosky（2016）研究了全球188个国家的企业税发现，全球企业税平均水平为22.5%，与GDP之比的平均水平为29.5%。欧洲这一比例分别为18.88%、26.22%，而欧盟为22.45%、26.93%（见表5），欧盟平均最高边际税率显著高于欧洲平均水平，仍存在进一步降税空间。
第二，拓展税基。拓税基一般伴随降税率进行，以在税率下降的大趋势下保障财政收入平稳。其主要方式是减少税收优惠范围或者扩大征税范围，比如，取消加速折旧，改为按实际使用年限折旧，减少或取消投资抵免，对资本利得和利息收入征税等。20世纪80年代以来，爱尔兰、德国、西班牙、奥地利、美国等都曾在税改中调整过税基。在拓展税基时，可有针对性地保持部分税收优惠举措，如科技税收优惠、清洁生产税收优惠等。
第三，两税合并。对于股息等既涉及企业又涉及个人投资者的收入，常存在双重征税问题，即公司利润需缴纳企业所得税，而股东需对股息申报个人所得税。为降低上述双重征税问题，各国普遍加快企业税与个人所得税一体化步伐。具体做法是从企业税与个人所得税分别计征的古典税制改为部分计征制。部分计征制由于拥有征管条件要求低、征管手续简便等优势，近年来已被诸多国家所接受，大大降低双重征税程度。伴随未来各国对双重征税或税收外部性问题的关注与处置，所得税一体化将是发达国家税制改革的主流趋势。
第四，税收协调。伴随经济一体化进程，税收协调是欧盟各成员国企业税改革的题中之意。未来欧盟企业税协调应在保持一定竞争与弹性条件下，缩小税率差异。各国企业税税率趋同不仅能缓解重复征税问题，还能减少跨国企业避税行为。更重要的是，税率逐步趋同有助于落实税收中性原则，提高生产要素跨国流动效率。但企业税协调并非税率统一，现阶段不可“一刀切”。企业税改革与协调的目标是在维持各成员国税收主权的同时，将税收差异导致的经济扭曲最小化。另外，在进行税收协调时，应给予成员国充分时间进行国内结构调整，平衡财政收支。
注：
①即，跨国企业可在爱尔兰设置两层公司，第一层公司为实际管理机构在开曼群岛等“避税天堂”，按照爱尔兰此前税法，这类公司不属于爱尔兰税务居民，可以不在爱尔兰缴税。另一层公司为爱尔兰注册的运营公司，需在爱尔兰缴税。跨国企业可通过特许权使用费等形式，将利润转移至总部在开曼群岛的爱尔兰分公司，实现避税。
②即，跨国公司设立两家“爱尔兰公司”（故称“双层爱尔兰”）和一家荷兰公司，通过免税转移特许权使用费方式，将海外收入与利润转移至避税天堂，降低集团整体税负。
③一般是各国政府制定直接税的税收规则与法律，且马斯特里赫特条约中并未规定直接税协调问题，因此直接税协调难度较高。
④即，将年收入低于7.5亿欧元的企业也纳入其中。
参考文献：
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[10]钟晓敏.论欧盟税收政策的协调[J].世界经济，2002，（2）.
Abstract：There are obvious differences in tax system，tax rate，tax payer identification， calculation of tax payable and deduction rules of the corporate tax among EU countries. These differences bring about unjust burden of taxation，double taxation，increasing financial costs，etc. Restart of CCCTB is a key measure to reduce cross border tax avoidance. The outcome of CCCTB negotiation affects level of corporate tax coordination directly in EU. In the future，the trend of corporate tax coordination will be tax rate reduction，tax base expansion，individual income tax and corporate tax combination，as well as international cooperation.
Keywords：corporate tax，CCCTB，tax base