论文部分内容阅读
摘要纳税人诉讼是起诉主体以纳税人身份对政府违法征税和违法用税等侵犯公共利益的行为向人民法院提起的诉讼，是行政公益诉讼的重要类型之一。纳税人诉讼产生并成熟于美国，英国、日本、法国等也存在类似制度，国外法学界亦对纳税人诉讼制度存在诸多探讨。我国至今未规定纳税人诉讼制度，法学理论界对该制度的研究也较少，截止目前，研究纳税人诉讼的系统性文献仍然相当匮乏。纳税人诉讼制度具有较强的理论与实践意义。随着社会公众对政府财税收支行为的日益关注，纳税人诉讼成为监督政府财政收支行为的有力手段。本文通过对有关学术资料的整理，归纳出纳税人诉讼的法律性质，期冀对我国纳税人诉讼制度的建立有所帮助。
关键词纳税人诉讼 公益诉讼 行政公益诉讼
作者简介：何榕晖，福建师范大学法学院讲师。
中图分类号：D08 文献标识码：A 文章编号：1009-0592(2011)05-288-02
随着法治进程的推进，广大公民的权利意识迅速觉醒，人们在聚焦权利体系的完善以促进私有利益保护的同时，也日益关注公共利益的保护。诉讼，这一传统上被公认为保障权利实现的最有效方式，却因为在保护公共利益领域的力度缺失，面临着前所未有的尴尬。譬如本文所涉及的财税“公益”，尽管早已成为社会舆论的焦点，国家也通过诸如加强审计、完善预算等种种监控用税手段，以求最大限度保证财税支出行为的公益性，却由于缺少相关诉讼制度的支撑，把身为纳税人和用税受益人的社会公众排除在有效监控体系之外，以至于无法从根本上扭转滥用税款的局面。
在西方国家，纳税人完成法定纳税义务之后，在不涉及国家秘密的前提下，有权质询政府对税款的使用，并且可以对政府的不合理用税行为提起诉讼。但在我国，由于传统上税收权力关系说占据统治地位，只强调税收的“无偿性”和纳税人的服从性，导致现实中税款征纳双方都不具备应有的纳税人监督权利意识，而法律上亦形成纳税人监督制度的空白。
一、纳税人诉讼的内涵
纳税人诉讼是一种典型的以私权制衡公权的方式之一。19世纪末，纳税人诉讼理论最先产生于美国，并不断得到广泛承认，最终发展成熟，目前也是在美国应用最广泛，在美国联邦和大多数州的法规及判例中对纳税人诉讼制度都有详细规定。时至今日，我国为数不多的学者也提到了纳税人诉讼，有的还对纳税人诉讼的概念进行了界定。如“纳税人诉讼是指纳税人（纳税人义务人、扣缴义务人）和举报人以纳税人的身份就税款的征收、减免以及使用向法院提起的行政诉讼。”“纳税人诉讼是指纳税人基于行政机关的不合理用税行为，以自己的名义所提起的诉讼。”等等。以上观点的共同之处在于：第一，都明确指出纳税人诉讼的主体具有“纳税人身份”，第二，都将政府用税行为归入纳税人诉讼的起诉范围，有明确的公益指向性。
纳税人既以支付一部分财产为代价成为政府的“衣食父母”，自然有权追问该支付的合理性并且有权获得公共需求的满足；而在完成法定纳税义务之后，同样有权过问政府的财政支出行为是否符合社会公共利益的要求。
笔者认为，纳税人诉讼可以界定为：起诉主体以纳税人身份对政府违法征税和违法用税等侵犯公共利益的行为向人民法院提起的诉讼。
二、纳税人诉讼的性质
（一）纳税人诉讼是公益诉讼
纳税人诉讼是公益诉讼的重要方式之一。公益诉讼是与私益诉讼相对而论的诉讼形式，产生于古罗马，又被称为罚金诉讼、民众诉讼，乃是为保护社会公共利益而设，除法律有特别规定者外，凡市民均可提起。我国理论界对公益诉讼的界定存在多种观点。
第一种，最高人民法院研究室处长曹守晔和中国政法大学教授韩象乾共同认为，公益诉讼是指为了维护国家和社会利益而提起的诉讼，它的主体只能是国家机关，在我国就是检察院。
第二种，由于提起公益诉讼的组织和个人的性质、地位不同，公益诉讼可以包括广义的公益诉讼和狭义的公益诉讼。广义的公益诉讼包括所有维护公共利益的诉讼。而狭义的公益诉讼则是指国家机关代表国家，以国家名义提起的公益诉讼。
第三种，公益诉讼是指特定的国家机关和相关的组织和个人，根据法律的授权，对违反经济法律、法规，侵犯国家利益、社会利益或不特定的他人利益的行为，向法院起诉，由法院依法追究其法律责任的活动。
第四种，公益诉讼是指非利害关系人的组织和个人对于违反法律，侵犯国家利益、社会公共利益的行为，向法院起诉，由法院追究违法者的法律责任的活动。
第五种，公益诉讼是指检察机关根据法律的授权，对违反经济法律、法规，侵犯国家利益、社会利益或不特定的他人利益的行为，向法院起诉，由法院依法追究法律责任的活动。
第六种，公益诉讼实际上是行政诉讼的一种。“公益诉讼是指特定当事人认为行政机关的行政活动侵犯公共利益，依法向人民法院提起行政诉讼的法律制度”。
笔者认为，公益诉讼是指任何组织和个人根据法律规定，有权就侵犯公共利益的行为向法院提起的诉讼。公益诉讼具有以下几个重要特征：（1）诉讼目的具有公益性。公益诉讼的目的，是为了保护社会公共利益，追求社会公正。公益诉讼可以制止某些机关、社会组织或个人滥用权力或者权利危害社会，保障社会每一个个体成员的合法权益得以实现，形成良好的社会秩序，从而促使整个社会稳定、迅速地发展。（2）公益诉讼的起诉主体不限于与本案有利害关系的人。任何主体为维护社会利益均可以把侵害公共利益之人推上被告席。因为随着社会的发展，人的自身素质的提高，每一个社会个体不仅仅关心自身的、暂时的、眼前的权益，而且开始关注自身长远利益以及自身利益与社会利益的辩证关系，从而达到对自身权利深层次的终极关怀。（3）公益诉讼涉及的利害关系具有广泛性，公益诉讼案件的判决结果往往在一定地域或者群体范围内产生宏观性影响，并且通过改变已经形成或者即将形成的损害公益之事实，最大限度维护社会公益。
从本质上看，纳税人诉讼符合公益诉讼的特征：一方面，纳税人诉讼不是针对直接侵害纳税人权益的一般违法征税行为，所以不是保障纳税人主观利益的主观诉讼，而是针对政府违法征税及违法使用税款等间接侵害行为的客观诉讼。所以纳税人诉讼具备了公益诉讼的第一个特点——公益性。另一方面，纳税人并非基于私人利益而起诉，他当然属于与案件无直接利害关系的人，这就具备公益诉讼的第二个基本属性——适格起诉主体的宽泛性。
（二）纳税人诉讼是行政公益诉讼
关于行政公益诉讼的定义，我国理论界目前并没有统一观点。有的学者认为，行政公益诉讼就是公民和社会组织以及检察机关认为行政主体的行政行为侵犯了公共利益，依法向法院提起诉讼，法院对被诉行政行为依法审查并做出相应裁判的活动。还有学者认为，行政公益诉讼,是指公民、法人或其他组织为维护被违法行政行为所侵害的公共利益而依法提起行政诉讼的一种法律制度或诉讼类型。第四种观点认为，行政公益诉讼是指同被诉行政行为无法律上的利害关系的公民、法人或其它组织（包括公诉机关）以与自己的法律上的利益无关的资格提起的，直接以公共利益的维护为诉之目的的行政诉讼。持第五种观点的学者参考了第三种和第四种观点后认为，行政公益诉讼是指适格主体为维护社会公共利益，就与自己权利和利益无直接利害关系的事项，对行政违法行为而提起的行政诉讼。
以上观点从本质上分析并无太大差别，除了起诉主体与被诉行政行为之间并无直接利害关系，起诉目的是出于保护社会公共利益，因此，其公益性特点是显而易见的之外，一方面，还尽可能地将起诉主体普遍化，使其既包括一般社会公众，还包括检察机关，不仅改善了起诉主体相对被诉主体而言弱势的地位，而且，扩大了现行国家公诉的范围。另一方面，以上观点均把起诉范围界定在“行政行为”上，而“行政行为”既包括行政作为行为，也包括行政不作为行为，既包括具体行政行为，也包括抽象行政行为，这样，行政公益诉讼就可以最大限度形成对政府行政行为的有力监督，更好地保护社会公共利益。
政府各种行政行为的实行，都需要一定的经济支出来保障，换句话说，政府所有行政行为都可以称得上是用税行为。而征税，是市场经济国家的政府最主要的收入方式，作为拥有行政强制力的主体，政府自然会不惜动用这种力量尽可能保证收入的充裕。纳税人诉讼针对政府违法征税和违法用税的行为提起诉讼，起诉对象正是政府的行政行为。作为还未建立纳税人权利体系的国家，无论是传统税收理论中，还是税收立法定位上，我国更加重视对政府征税权的保障。为了使政府在征税上有更多的自由裁量权，除了企业所得税法和个人所得税法之外，我国其他的所谓实体税法律制度均以行政法规甚至低于行政法规位阶的部门规章形式存在，这给了政府违法征税的空间。因此，纳税人诉讼不仅是公益诉讼，而且也是行政公益诉讼。
三、纳税人诉讼与税务行政诉讼的区别
税务行政诉讼是指公民、法人或者其他组织认为税务机关的具体行政行为侵犯其合法权益时，依法向人民法院提起诉讼，由人民法院进行审理并作出裁判的活动。它包括以下几层意思：（1）税务行政诉讼是专门处理、解决税务行政争议的活动；（2）税务行政诉讼是在人民法院的主持下进行的、解决税务行政争议的司法活动；（3）税务行政诉讼是由于公民、法人或其他组织认为税务机关的具体行政行为侵犯其合法权益而引起的。纳税人诉讼与税务行政诉讼都属于行政诉讼类型，但它们之间有很大的区别。
第一，二者的原告范围有很大不同。税务行政诉讼的原告有明确的法律规定，我国《税收征收管理法》第88条第1款、第2款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照……可以依法向人民法院起诉。”
第二，二者的诉讼被告不相同。税务行政诉讼的被告是特指有税收征收管理权的行政机关；而纳税人诉讼的被告范围较大，不仅包括实施违法征税行为行政机关，还包括实施违法用税行为的行政机关。
第三，二者的诉讼目的不一样。根据我国《税收征收管理法》第88条的规定，税务行政诉讼的目的是为了解决税务管理相对人同税务机关在纳税上发生的争议以及对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服而导致的争议，是对诉讼原告私益的救济。而纳税人诉讼则是运用国家审判权来监督行政机关是否合法征税和用税，实现纳税人对行政机关征税行为和用税行为的监督权，以达成对社会公益的救济目的。
（笔者注：本文所涉及的财税“公益”，是指政府及其授权的社会组织的财税支出行为的公共利益性；财税支出行为的最终受益人应是社会公众；财税支出最大限度用于社会公益的保障和完善是用税的本质目标。）
参考文献：
［1］李桂英．试论纳税人诉讼制度．哈尔滨学院学报．2004（1）．
［2］施正文．我国建立纳税人诉讼的几个问题．中国法学．2006（5）．
［3］马守敏．公益诉讼丞待支持．南方周末．2001年9月13日．
［4］王斐民．浅析公益诉讼．检察日报．2002年1月18日．
［5］解志勇．论公益诉讼．行政法学研究．2002（2）．
［6］颜运秋．公益诉讼法律制度研究．法律出版社．2008年版．
［7］贺大勇．纳税人诉讼制度探究．华东政法大学硕士学位论文．2008年．
［8］刘剑文．税务行政诉讼//颜运秋．公益诉讼法律制度研究．法律出版社．2008年版．
关键词纳税人诉讼 公益诉讼 行政公益诉讼
作者简介：何榕晖，福建师范大学法学院讲师。
中图分类号：D08 文献标识码：A 文章编号：1009-0592(2011)05-288-02
随着法治进程的推进，广大公民的权利意识迅速觉醒，人们在聚焦权利体系的完善以促进私有利益保护的同时，也日益关注公共利益的保护。诉讼，这一传统上被公认为保障权利实现的最有效方式，却因为在保护公共利益领域的力度缺失，面临着前所未有的尴尬。譬如本文所涉及的财税“公益”，尽管早已成为社会舆论的焦点，国家也通过诸如加强审计、完善预算等种种监控用税手段，以求最大限度保证财税支出行为的公益性，却由于缺少相关诉讼制度的支撑，把身为纳税人和用税受益人的社会公众排除在有效监控体系之外，以至于无法从根本上扭转滥用税款的局面。
在西方国家，纳税人完成法定纳税义务之后，在不涉及国家秘密的前提下，有权质询政府对税款的使用，并且可以对政府的不合理用税行为提起诉讼。但在我国，由于传统上税收权力关系说占据统治地位，只强调税收的“无偿性”和纳税人的服从性，导致现实中税款征纳双方都不具备应有的纳税人监督权利意识，而法律上亦形成纳税人监督制度的空白。
一、纳税人诉讼的内涵
纳税人诉讼是一种典型的以私权制衡公权的方式之一。19世纪末，纳税人诉讼理论最先产生于美国，并不断得到广泛承认，最终发展成熟，目前也是在美国应用最广泛，在美国联邦和大多数州的法规及判例中对纳税人诉讼制度都有详细规定。时至今日，我国为数不多的学者也提到了纳税人诉讼，有的还对纳税人诉讼的概念进行了界定。如“纳税人诉讼是指纳税人（纳税人义务人、扣缴义务人）和举报人以纳税人的身份就税款的征收、减免以及使用向法院提起的行政诉讼。”“纳税人诉讼是指纳税人基于行政机关的不合理用税行为，以自己的名义所提起的诉讼。”等等。以上观点的共同之处在于：第一，都明确指出纳税人诉讼的主体具有“纳税人身份”，第二，都将政府用税行为归入纳税人诉讼的起诉范围，有明确的公益指向性。
纳税人既以支付一部分财产为代价成为政府的“衣食父母”，自然有权追问该支付的合理性并且有权获得公共需求的满足；而在完成法定纳税义务之后，同样有权过问政府的财政支出行为是否符合社会公共利益的要求。
笔者认为，纳税人诉讼可以界定为：起诉主体以纳税人身份对政府违法征税和违法用税等侵犯公共利益的行为向人民法院提起的诉讼。
二、纳税人诉讼的性质
（一）纳税人诉讼是公益诉讼
纳税人诉讼是公益诉讼的重要方式之一。公益诉讼是与私益诉讼相对而论的诉讼形式，产生于古罗马，又被称为罚金诉讼、民众诉讼，乃是为保护社会公共利益而设，除法律有特别规定者外，凡市民均可提起。我国理论界对公益诉讼的界定存在多种观点。
第一种，最高人民法院研究室处长曹守晔和中国政法大学教授韩象乾共同认为，公益诉讼是指为了维护国家和社会利益而提起的诉讼，它的主体只能是国家机关，在我国就是检察院。
第二种，由于提起公益诉讼的组织和个人的性质、地位不同，公益诉讼可以包括广义的公益诉讼和狭义的公益诉讼。广义的公益诉讼包括所有维护公共利益的诉讼。而狭义的公益诉讼则是指国家机关代表国家，以国家名义提起的公益诉讼。
第三种，公益诉讼是指特定的国家机关和相关的组织和个人，根据法律的授权，对违反经济法律、法规，侵犯国家利益、社会利益或不特定的他人利益的行为，向法院起诉，由法院依法追究其法律责任的活动。
第四种，公益诉讼是指非利害关系人的组织和个人对于违反法律，侵犯国家利益、社会公共利益的行为，向法院起诉，由法院追究违法者的法律责任的活动。
第五种，公益诉讼是指检察机关根据法律的授权，对违反经济法律、法规，侵犯国家利益、社会利益或不特定的他人利益的行为，向法院起诉，由法院依法追究法律责任的活动。
第六种，公益诉讼实际上是行政诉讼的一种。“公益诉讼是指特定当事人认为行政机关的行政活动侵犯公共利益，依法向人民法院提起行政诉讼的法律制度”。
笔者认为，公益诉讼是指任何组织和个人根据法律规定，有权就侵犯公共利益的行为向法院提起的诉讼。公益诉讼具有以下几个重要特征：（1）诉讼目的具有公益性。公益诉讼的目的，是为了保护社会公共利益，追求社会公正。公益诉讼可以制止某些机关、社会组织或个人滥用权力或者权利危害社会，保障社会每一个个体成员的合法权益得以实现，形成良好的社会秩序，从而促使整个社会稳定、迅速地发展。（2）公益诉讼的起诉主体不限于与本案有利害关系的人。任何主体为维护社会利益均可以把侵害公共利益之人推上被告席。因为随着社会的发展，人的自身素质的提高，每一个社会个体不仅仅关心自身的、暂时的、眼前的权益，而且开始关注自身长远利益以及自身利益与社会利益的辩证关系，从而达到对自身权利深层次的终极关怀。（3）公益诉讼涉及的利害关系具有广泛性，公益诉讼案件的判决结果往往在一定地域或者群体范围内产生宏观性影响，并且通过改变已经形成或者即将形成的损害公益之事实，最大限度维护社会公益。
从本质上看，纳税人诉讼符合公益诉讼的特征：一方面，纳税人诉讼不是针对直接侵害纳税人权益的一般违法征税行为，所以不是保障纳税人主观利益的主观诉讼，而是针对政府违法征税及违法使用税款等间接侵害行为的客观诉讼。所以纳税人诉讼具备了公益诉讼的第一个特点——公益性。另一方面，纳税人并非基于私人利益而起诉，他当然属于与案件无直接利害关系的人，这就具备公益诉讼的第二个基本属性——适格起诉主体的宽泛性。
（二）纳税人诉讼是行政公益诉讼
关于行政公益诉讼的定义，我国理论界目前并没有统一观点。有的学者认为，行政公益诉讼就是公民和社会组织以及检察机关认为行政主体的行政行为侵犯了公共利益，依法向法院提起诉讼，法院对被诉行政行为依法审查并做出相应裁判的活动。还有学者认为，行政公益诉讼,是指公民、法人或其他组织为维护被违法行政行为所侵害的公共利益而依法提起行政诉讼的一种法律制度或诉讼类型。第四种观点认为，行政公益诉讼是指同被诉行政行为无法律上的利害关系的公民、法人或其它组织（包括公诉机关）以与自己的法律上的利益无关的资格提起的，直接以公共利益的维护为诉之目的的行政诉讼。持第五种观点的学者参考了第三种和第四种观点后认为，行政公益诉讼是指适格主体为维护社会公共利益，就与自己权利和利益无直接利害关系的事项，对行政违法行为而提起的行政诉讼。
以上观点从本质上分析并无太大差别，除了起诉主体与被诉行政行为之间并无直接利害关系，起诉目的是出于保护社会公共利益，因此，其公益性特点是显而易见的之外，一方面，还尽可能地将起诉主体普遍化，使其既包括一般社会公众，还包括检察机关，不仅改善了起诉主体相对被诉主体而言弱势的地位，而且，扩大了现行国家公诉的范围。另一方面，以上观点均把起诉范围界定在“行政行为”上，而“行政行为”既包括行政作为行为，也包括行政不作为行为，既包括具体行政行为，也包括抽象行政行为，这样，行政公益诉讼就可以最大限度形成对政府行政行为的有力监督，更好地保护社会公共利益。
政府各种行政行为的实行，都需要一定的经济支出来保障，换句话说，政府所有行政行为都可以称得上是用税行为。而征税，是市场经济国家的政府最主要的收入方式，作为拥有行政强制力的主体，政府自然会不惜动用这种力量尽可能保证收入的充裕。纳税人诉讼针对政府违法征税和违法用税的行为提起诉讼，起诉对象正是政府的行政行为。作为还未建立纳税人权利体系的国家，无论是传统税收理论中，还是税收立法定位上，我国更加重视对政府征税权的保障。为了使政府在征税上有更多的自由裁量权，除了企业所得税法和个人所得税法之外，我国其他的所谓实体税法律制度均以行政法规甚至低于行政法规位阶的部门规章形式存在，这给了政府违法征税的空间。因此，纳税人诉讼不仅是公益诉讼，而且也是行政公益诉讼。
三、纳税人诉讼与税务行政诉讼的区别
税务行政诉讼是指公民、法人或者其他组织认为税务机关的具体行政行为侵犯其合法权益时，依法向人民法院提起诉讼，由人民法院进行审理并作出裁判的活动。它包括以下几层意思：（1）税务行政诉讼是专门处理、解决税务行政争议的活动；（2）税务行政诉讼是在人民法院的主持下进行的、解决税务行政争议的司法活动；（3）税务行政诉讼是由于公民、法人或其他组织认为税务机关的具体行政行为侵犯其合法权益而引起的。纳税人诉讼与税务行政诉讼都属于行政诉讼类型，但它们之间有很大的区别。
第一，二者的原告范围有很大不同。税务行政诉讼的原告有明确的法律规定，我国《税收征收管理法》第88条第1款、第2款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照……可以依法向人民法院起诉。”
第二，二者的诉讼被告不相同。税务行政诉讼的被告是特指有税收征收管理权的行政机关；而纳税人诉讼的被告范围较大，不仅包括实施违法征税行为行政机关，还包括实施违法用税行为的行政机关。
第三，二者的诉讼目的不一样。根据我国《税收征收管理法》第88条的规定，税务行政诉讼的目的是为了解决税务管理相对人同税务机关在纳税上发生的争议以及对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服而导致的争议，是对诉讼原告私益的救济。而纳税人诉讼则是运用国家审判权来监督行政机关是否合法征税和用税，实现纳税人对行政机关征税行为和用税行为的监督权，以达成对社会公益的救济目的。
（笔者注：本文所涉及的财税“公益”，是指政府及其授权的社会组织的财税支出行为的公共利益性；财税支出行为的最终受益人应是社会公众；财税支出最大限度用于社会公益的保障和完善是用税的本质目标。）
参考文献：
［1］李桂英．试论纳税人诉讼制度．哈尔滨学院学报．2004（1）．
［2］施正文．我国建立纳税人诉讼的几个问题．中国法学．2006（5）．
［3］马守敏．公益诉讼丞待支持．南方周末．2001年9月13日．
［4］王斐民．浅析公益诉讼．检察日报．2002年1月18日．
［5］解志勇．论公益诉讼．行政法学研究．2002（2）．
［6］颜运秋．公益诉讼法律制度研究．法律出版社．2008年版．
［7］贺大勇．纳税人诉讼制度探究．华东政法大学硕士学位论文．2008年．
［8］刘剑文．税务行政诉讼//颜运秋．公益诉讼法律制度研究．法律出版社．2008年版．