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[摘要]本文立足国家审计与内部审计的制度演进和内在逻辑关系，论述两者形成合力的现实紧迫性和可行性，在深入分析当前实践及存在主要问题的基础上，建议审计机关通过依法完善对内部审计指导监督工作，统筹协同审计项目实施，探索建立健全审计力量协同机制、审计成果共享机制以及与行业主管部门和职业自律组织的协作机制等，形成审计监督合力，增强审计监督效能。
[关键词]国家审计 内部审计 审计监督 合力
习近平总书记2018年5月在中央审计委员会第一次会议上提出“要加强对内部审计工作的指导和监督，调动内部审计和社会审计的力量，增强审计监督合力”，从党和国家事业全局的高度作出进一步统筹审计资源、增强审计监督合力的重要部署。作为我国审计监督体系的重要组成部分，国家审计和内部审计共同在推动国家治理体系和治理能力现代化进程中发挥着重要作用。
一、我国国家审计与内部审计的关系
（一）国家审计与内部审计关系的制度演进
新中国内部审计制度与国家审计制度相伴相生，是在审计机关的直接推动下逐步建立发展起来的。两者关系主要经历了四个阶段：
一是内部审计作为国家审计体系的组成部分阶段（1983-1989年）。1983年8月，国务院批转《审计署关于开展审计工作几个问题的请示》，标志着我国内部审计制度的建立。1985年12月，我国第一个关于内部审计工作的规范性文件《审计署关于内部审计工作的若干规定》发布，明确规定内部审计是国家审计体系的组成部分。1988年《中華人民共和国审计条例》的发布实施，推动了内部审计工作的发展。
二是共同属于审计监督体系、国家审计对内部审计进行业务指导监督阶段（1989-1998年）。1989年《审计署关于内部审计工作的规定》（以下简称原规定），确立了内部审计的基本制度，且明确内部审计是我国审计体系的组成部分。1994年8月《中华人民共和国审计法》第29条规定，在法律上确立了内部审计制度，同时也为审计机关对内部审计工作进行业务指导和监督提供了法律依据。为落实审计法的规定，1995年审计署以第1号令再次修订原规定，明确指出内部审计是部门、单位实施的内部监督，并对内部审计的定义、机构设置、职责、权限、审计任务、工作程序、职业道德以及审计机关对内部审计的指导监督职责等作出全面具体的规定。
三是国家审计对内部审计工作间接指导监督、充分发挥内部审计作用阶段（1998-2018年）。按照1998年国务院机构改革方案要求，审计署对内部审计业务的指导、监督职责交由中国内部审计协会承担，由其负责管理、指导和监督内部审计工作。2003年以审计署第4号令再次修订原规定，明确了内部审计协会的法律地位，规定协会要接受审计机关的指导、监督和管理，同时明确内部审计机构依法接受审计机关对内部审计业务质量的检查和评估。2014年10月，国务院《关于加强审计工作的意见》要求，加强内部审计工作，充分发挥内部审计作用。2015年12月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》强调围绕增强审计监督的整体合力和独立性，强化全国审计工作统筹，且提出“到2020年，基本形成与国家治理体系和治理能力现代化相适应的审计监督机制”目标。
四是加强指导监督力度、注重形成监督合力阶段（2018年至今），即审计机关进一步加强对内部审计指导监督工作、充分发挥内部审计作用、形成审计监督合力阶段。2018年1月《审计署关于内部审计工作的规定》（2018年审计署第11号令，以下简称《规定》）再次修订后出台，同时发布《审计署关于加强内部审计工作业务指导和监督的意见》（以下简称《意见》），赋予内部审计新时代的职责使命，明确加强国家审计对内部审计工作的指导监督，强化内部审计成果运用等要求。
从《审计署关于内部审计工作的规定》的多次修订以及新规章的出台可以看出，目前国家审计既加强对内部审计工作指导监督，同时两者形成审计监督合力，这不仅是党中央、国务院对审计工作提出的新任务新要求，也是建立适应国家治理体系和治理能力现代化要求的审计监督机制的结果。
（二）国家审计与内部审计形成监督合力的必要性
为适应新形势新要求，国家审计与内部审计统筹整合审计资源、发挥监督合力作用具有现实的必要性和紧迫性。
一是有效实现审计全覆盖的需要。为缓解实现审计全覆盖目标与审计力量有限的矛盾，以及机构改革后审计机关职责范围拓展带来的审计监督对象面广量大的问题，审计机关需要重视发挥内部审计作用，通过整合内审资源、统筹内审力量、加强内审成果运用，不断拓展审计监督深度和广度，有效实现审计全覆盖的目标。
二是加快内部审计职能转变的需要。为全面履行好《规定》赋予对本单位及所属单位贯彻落实国家重大政策措施情况，自然资源资产管理和生态环境保护责任履行情况，境外机构、境外资产和境外经济活动以及对本单位内部管理的领导人员履行经济责任情况等十二项审计职责，需要内部审计紧紧围绕党和国家重大决策部署及本单位中心工作，尽快转变工作思路和工作方式，不断加强制度、能力和信息化等建设，积极配合实现“全国审计一盘棋”，做到应审尽审、履职尽责。
三是推进国家治理体系和治理能力现代化的需要。作为党和国家监督体系的重要组成部分，审计机关将监督关口前移，通过统筹整合政策跟踪审计、经济责任审计和财政审计等审计组织方式和项目形式，在揭示问题风险的同时提出宏观管理的对策建议，维护国民经济安全;内部审计作为单位强化内部监督的主要手段，也是审计监督体系的基础，更是国家治理体系的基础环节和重要组成部分，开展全过程监督，强化内部控制和防范经营管理风险，帮助单位“治已病”“防未病”，与国家审计一道做好常态化“经济体检”，促进经济高质量发展，为实现国家治理体系和治理能力现代化保驾护航。 （三）国家审计与内部审计形成监督合力的可行性
国家审计与内部审计同气连枝，关系密切，两者总体目标的一致性、关系的合法合理性和各自特征的互补性，使得形成监督合力具备充分可能。主要表现在三个方面：
总体目标的一致性是两者形成合力的基础。国家审计和内部审计履职尽责都是为实现维护经济高质量发展，推进国家治理体系和治理能力现代化进程的总目标。
两者关系决定了形成合力的合法合理性。根据审计法和审计法实施条例规定，内部审计工作应当接受审计机关的业务指导和监督。可见，国家审计与内部审计是法定的指导监督关系，同时审计机关的审计对象主要是内部审计所在单位的总部和重要二级单位，而内部审计的审计对象则包括单位所有层级，两者的被审计对象存在耦合关系，使得形成监督合力具有合理性。
各自特征决定了形成合力可以实现优势互补。按照职责规定，国家审计负责对国家的财政收支及有关经济活动的真实、合法、效益情况实施审计，是外向性监督，注重问题导向和事后监督，具有专项性、定期性、间断性特点;内部审计作为单位内部自我制约监督机制，对本单位生产经营、内部控制和风险管理等活动实施独立、客观的监督、评价和建议，促进完善组织治理和增加价值，是内向性监督，以风险为导向，注重事前防范、事中控制和事后检查的全方位监督，具有全面性、实时性和连续性等特点。
综上所述，国家审计与内部审计形成监督合力，既有必要性又有可行性，形成并利用好审计监督合力、共同发挥审计监督作用，对健全完善我国审计监督体系、提升审计监督整体效能具有重要意义。
二、国家审计与内部审计形成监督合力的实践探索与主要问题
（一）實践探索
国家审计与内部审计在长期发展中积累了指导监督、成果运用、人员沟通交流的良好基础，并且自2018年《规定》《意见》实施以来，各级审计机关不断加强对内部审计工作的指导和监督，积极探索与内部审计协作的多种形式，取得了初步工作成效。
一是推动出台国家审计与内部审计协同发展的制度规范，做好“制度再完善”。如浙江省审计厅出台《浙江省审计厅内部审计工作业务指导和监督实施办法（试行）》《浙江省审计厅关于推进国家审计与内部审计协同机制建设的指导意见（试行）》，积极推进建立健全审计机关与内部审计协同机制。
二是共享共用审计信息、审计力量和成果等审计资源。有的审计机关借助内审资料备案机制或信息管理平台进行信息交流，开展规范化建设、业务培训、经验交流、质量检查等指导监督内部审计工作;有的审计机关通过建立内审人员信息资料库，根据专业和领域抽调内部审计机构力量参与国家审计项目。有的审计机关向内审机构印发重点风险提示清单，引导内审机构明确审计思路、关注监督重点，有效促进内审机构加强风险防控、提升审计质量。
三是加强与行业主管部门协作配合。《意见》要求审计机关要注重发挥主管部门的作用。有的审计机关建立与国资、教育、公安等内审工作开展较好的主管部门的协作配合机制，联合开展监督检查、教育培训、项目审计等工作，在协作配合中强化分类指导，行业主管部门的内审人员业务能力得到锻炼，内审工作质量得到提升，形成优势互补和工作合力。
四是强化对职业自律组织的指导和监督。如审计署通过中国内部审计协会平台，推动各单位围绕工作重点开展经验交流，围绕主题开展理论研讨和评选表彰等活动，强化内部审计结果运用的意识和能力，不断提升内部审计的地位和作用。
（二）主要问题
虽然《规定》《意见》实施已有一段时间，国家审计和内部审计在协同发挥监督合力方面有了积极探索，但仍然受以下问题阻碍，在工作实践中尚未形成内外审计监督“一盘棋”。
一是国家审计对内部审计工作的指导监督方式方法有待创新。目前，对照新形势新任务新要求，审计机关对内部审计指导监督工作还存在差距，如与内部审计在审计计划和重点、统筹审计项目和审计组织方式、整合审计监督资源，以及共享审计成果等方面，还需要继续创新理念，勇于实践，不断探索分类指导监督模式，为形成审计监督合力创造条件。
二是内部审计未充分发挥作用。内部审计作为单位领导决策科学化、内部管理规范化、风险控制常态化的一项监督制度设计，具有不可替代的作用。在现实中，不同省份、不同行业和单位之间内部审计作用发挥差异较大，还存在一些部门和单位对内部审计的重要性认识不到位，影响内部审计人员的积极性。此外，内部审计人员能力素质还不完全适应要求，内部审计技术手段和方法还有待提高。
三是职业自律组织作为内部审计和国家审计之间的桥梁纽带作用发挥不够。内部审计协会作为内部审计的职业自律组织，通过向会员提供优质服务、加强内部审计工作宣传、开展国内外业务交流，发挥现代内部审计理念引领者、职业代言人、实践推动者和智力支撑者的作用，推动我国内部审计事业的科学发展。自2016年中国内部审计协会与审计署脱钩后，地方内部审计协会也陆续脱钩，但有的协会近年来未能充分发挥桥梁纽带作用，与审计机关联系不够紧密，导致内部审计机构不能及时了解国家审计有关重要信息、缺乏审计机关业务指导等问题。
上述问题的存在影响了国家审计与内部审计监督合力的形成，也说明两者形成监督合力需要一个从思想认识、理论研究到实践探索的渐进式过程。同时，在形成监督合力过程中，由于两者的职责定位、审计依据和工作理念不同、存在信息不对称、人员素质差异等问题和风险，需要国家审计做好风险识别、评估和控制等工作，及时沟通，减少和化解影响两者形成合力的阻力。
三、国家审计与内部审计形成监督合力的路径建议
（一）依法完善指导监督方式方法，实行分类指导
为保障审计机关依照法定职责、权限和程序开展对内部审计工作的指导监督工作，有效规范两者形成监督合力的方式方法，应从国家和地方政府两个层面，制定出台相关规章制度，健全完善相关协作配合机制，协调解决推进形成监督合力中的困难问题。按照分类分层指导原则，审计机关采取现场指导、座谈研讨、业务交流和推广审计技术方法等多种方式，不断完善指导内部审计工作方式，同时充分利用派出审计局日常监督优势，及时掌握内部审计机构依法履行职责情况;结合特派办实施审计项目开展专项检查或抽查被审计单位内部审计工作情况，提高内部审计工作质量和水平，为两者形成监督合力奠定基础。 （二）统筹实施审计项目，实现审计全覆盖
审计机关围绕审计中心工作，在编制审计项目计划前与内审人员沟通交流，熟悉被审计单位的行业环境、组织运作流程、经营状况、财务内控运作情况，掌握内部审计发现的问题整改进展，初步确定审计计划的范围和重点。在制订项目方案时，先与内部审计沟通审计时间、审计范围、审计程序及审计人员配置等信息，在保证双方审计独立性前提下，就双方协作的领域达成共识。对内部审计机构而言，综合考虑审计机关审计计划和本单位中心工作，细化分解年度内部审计工作计划，确定年度监督工作的内容和重点，与审计机关协商部署重点审计方案，明确重点关注领域和事项，建立健全审计计划和审计重点协同机制。在协同审计计划和方案基础上，参照审计机关“两统筹”做法，审计机关统筹部署有关审计项目和审计的组织方式，与内部审计分层次分阶段开展同步审计或联合审计，如国家审计主要负责被审计单位总部和重要二级单位，内部审计则负责三级及以下单位，分工协作，内外联合，有效实现审计全覆盖目标。
（三）探索建立审计力量协同机制，优化资源配置
审计机关应不断探索国家审计与内部审计力量协同模式：建立内部审计人才库，按不同专业汇总内部审计人员信息;有针对性地安排相应专长内部审计人员参加审计项目，帮助内部审计人员尽快掌握审计机关工作程序规范、信息技术支持等方法，提升专业胜任能力;审计机关会同相关行业主管部门的内部审计机构，针对共同关注的事项和重大苗头性、倾向性问题，联合开展同步审计或联合审计;以领导干部经济责任审计为依托，共同对领导干部履职情况实施审计，实现统一建组、统一方案、统一实施、统一反馈和统一督查等，或分层授权委托内部审计机构承担部分审计任务，有效利用内部审计力量，实施平行审计或交叉审计，在减少重复审计、消除监督盲区，整合配置审计力量等方面形成互补合力。此外，在審计项目实施过程中，国家审计侧重问题和结果导向审计，在数据审计方面具有优势，内部审计善于内部控制和风险导向审计，利用联网审计有助于实现事前事中监督，两者互通共用审计技术方法，达到事半功倍效果。
（四）建立健全审计成果共享机制，推动问题整改
审计成果具体包括审计工作过程中产生的信息、资料和审计报告等形式，审计成果共享共用是形成监督合力的主要表现形式。审计机关根据内部审计资料备案机制，综合分析内部审计发现的问题及工作成果、整改情况等，细化指导监督内部审计工作的方向和目标，定期向内部审计机构反馈内审结果运用情况及完善建议，内部审计机构针对反馈建议也要及时向审计机关提交有关情况报告，从而形成成果运用的“闭环”。内部审计机构负责跟踪督促单位积极整改审计机关发现的问题，同时举一反三，监督检查其他单位，防止屡审屡犯问题发生。审计机关对于审计发现问题拒不整改、拖延整改或者整改后仍存在较高风险的单位，加大督促整改和通报力度，“双管齐下”增强审计整改成效。因此，在国家审计与内部审计之间共享共用两者的审计成果，实现监督效能最大化。
（五）凝聚国家审计与行业主管部门、职业自律组织合力，健全协作机制
根据《规定》要求，审计机关要根据行业属性、业务资金等特点，会同主管部门制定行业性内部审计指导意见、工作指引等，共同开展对被审计单位内部审计工作的分类指导，及时互通监督检查结果，形成协作合力。同时，审计机关要加强对内部审计协会政策和业务指导工作，根据审计工作重点，提出具体要求，促进协会聚焦国家审计工作重点、及时反馈内部审计工作情况，推动做好内部审计有关的业务咨询、学术交流研讨、评优表彰等工作，使内部审计协会真正成为支持配合国家审计与内部审计形成监督合力的促进力量。
（作者单位：审计署审计科研所，邮政编码：100086，电子邮箱：gaoyl0217@sina.com）
主要参考文献
鲍国明，刘力云.现代内部审计[M].北京：中国时代经济出版社， 2014
李曼，陆贵龙.基于耦合理论的内部审计绩效评估研究[J].审计与经济研究， 2013
王兵.中国内部审计发展战略研究[M].北京：中国时代经济出版社， 2014
[关键词]国家审计 内部审计 审计监督 合力
习近平总书记2018年5月在中央审计委员会第一次会议上提出“要加强对内部审计工作的指导和监督，调动内部审计和社会审计的力量，增强审计监督合力”，从党和国家事业全局的高度作出进一步统筹审计资源、增强审计监督合力的重要部署。作为我国审计监督体系的重要组成部分，国家审计和内部审计共同在推动国家治理体系和治理能力现代化进程中发挥着重要作用。
一、我国国家审计与内部审计的关系
（一）国家审计与内部审计关系的制度演进
新中国内部审计制度与国家审计制度相伴相生，是在审计机关的直接推动下逐步建立发展起来的。两者关系主要经历了四个阶段：
一是内部审计作为国家审计体系的组成部分阶段（1983-1989年）。1983年8月，国务院批转《审计署关于开展审计工作几个问题的请示》，标志着我国内部审计制度的建立。1985年12月，我国第一个关于内部审计工作的规范性文件《审计署关于内部审计工作的若干规定》发布，明确规定内部审计是国家审计体系的组成部分。1988年《中華人民共和国审计条例》的发布实施，推动了内部审计工作的发展。
二是共同属于审计监督体系、国家审计对内部审计进行业务指导监督阶段（1989-1998年）。1989年《审计署关于内部审计工作的规定》（以下简称原规定），确立了内部审计的基本制度，且明确内部审计是我国审计体系的组成部分。1994年8月《中华人民共和国审计法》第29条规定，在法律上确立了内部审计制度，同时也为审计机关对内部审计工作进行业务指导和监督提供了法律依据。为落实审计法的规定，1995年审计署以第1号令再次修订原规定，明确指出内部审计是部门、单位实施的内部监督，并对内部审计的定义、机构设置、职责、权限、审计任务、工作程序、职业道德以及审计机关对内部审计的指导监督职责等作出全面具体的规定。
三是国家审计对内部审计工作间接指导监督、充分发挥内部审计作用阶段（1998-2018年）。按照1998年国务院机构改革方案要求，审计署对内部审计业务的指导、监督职责交由中国内部审计协会承担，由其负责管理、指导和监督内部审计工作。2003年以审计署第4号令再次修订原规定，明确了内部审计协会的法律地位，规定协会要接受审计机关的指导、监督和管理，同时明确内部审计机构依法接受审计机关对内部审计业务质量的检查和评估。2014年10月，国务院《关于加强审计工作的意见》要求，加强内部审计工作，充分发挥内部审计作用。2015年12月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》强调围绕增强审计监督的整体合力和独立性，强化全国审计工作统筹，且提出“到2020年，基本形成与国家治理体系和治理能力现代化相适应的审计监督机制”目标。
四是加强指导监督力度、注重形成监督合力阶段（2018年至今），即审计机关进一步加强对内部审计指导监督工作、充分发挥内部审计作用、形成审计监督合力阶段。2018年1月《审计署关于内部审计工作的规定》（2018年审计署第11号令，以下简称《规定》）再次修订后出台，同时发布《审计署关于加强内部审计工作业务指导和监督的意见》（以下简称《意见》），赋予内部审计新时代的职责使命，明确加强国家审计对内部审计工作的指导监督，强化内部审计成果运用等要求。
从《审计署关于内部审计工作的规定》的多次修订以及新规章的出台可以看出，目前国家审计既加强对内部审计工作指导监督，同时两者形成审计监督合力，这不仅是党中央、国务院对审计工作提出的新任务新要求，也是建立适应国家治理体系和治理能力现代化要求的审计监督机制的结果。
（二）国家审计与内部审计形成监督合力的必要性
为适应新形势新要求，国家审计与内部审计统筹整合审计资源、发挥监督合力作用具有现实的必要性和紧迫性。
一是有效实现审计全覆盖的需要。为缓解实现审计全覆盖目标与审计力量有限的矛盾，以及机构改革后审计机关职责范围拓展带来的审计监督对象面广量大的问题，审计机关需要重视发挥内部审计作用，通过整合内审资源、统筹内审力量、加强内审成果运用，不断拓展审计监督深度和广度，有效实现审计全覆盖的目标。
二是加快内部审计职能转变的需要。为全面履行好《规定》赋予对本单位及所属单位贯彻落实国家重大政策措施情况，自然资源资产管理和生态环境保护责任履行情况，境外机构、境外资产和境外经济活动以及对本单位内部管理的领导人员履行经济责任情况等十二项审计职责，需要内部审计紧紧围绕党和国家重大决策部署及本单位中心工作，尽快转变工作思路和工作方式，不断加强制度、能力和信息化等建设，积极配合实现“全国审计一盘棋”，做到应审尽审、履职尽责。
三是推进国家治理体系和治理能力现代化的需要。作为党和国家监督体系的重要组成部分，审计机关将监督关口前移，通过统筹整合政策跟踪审计、经济责任审计和财政审计等审计组织方式和项目形式，在揭示问题风险的同时提出宏观管理的对策建议，维护国民经济安全;内部审计作为单位强化内部监督的主要手段，也是审计监督体系的基础，更是国家治理体系的基础环节和重要组成部分，开展全过程监督，强化内部控制和防范经营管理风险，帮助单位“治已病”“防未病”，与国家审计一道做好常态化“经济体检”，促进经济高质量发展，为实现国家治理体系和治理能力现代化保驾护航。 （三）国家审计与内部审计形成监督合力的可行性
国家审计与内部审计同气连枝，关系密切，两者总体目标的一致性、关系的合法合理性和各自特征的互补性，使得形成监督合力具备充分可能。主要表现在三个方面：
总体目标的一致性是两者形成合力的基础。国家审计和内部审计履职尽责都是为实现维护经济高质量发展，推进国家治理体系和治理能力现代化进程的总目标。
两者关系决定了形成合力的合法合理性。根据审计法和审计法实施条例规定，内部审计工作应当接受审计机关的业务指导和监督。可见，国家审计与内部审计是法定的指导监督关系，同时审计机关的审计对象主要是内部审计所在单位的总部和重要二级单位，而内部审计的审计对象则包括单位所有层级，两者的被审计对象存在耦合关系，使得形成监督合力具有合理性。
各自特征决定了形成合力可以实现优势互补。按照职责规定，国家审计负责对国家的财政收支及有关经济活动的真实、合法、效益情况实施审计，是外向性监督，注重问题导向和事后监督，具有专项性、定期性、间断性特点;内部审计作为单位内部自我制约监督机制，对本单位生产经营、内部控制和风险管理等活动实施独立、客观的监督、评价和建议，促进完善组织治理和增加价值，是内向性监督，以风险为导向，注重事前防范、事中控制和事后检查的全方位监督，具有全面性、实时性和连续性等特点。
综上所述，国家审计与内部审计形成监督合力，既有必要性又有可行性，形成并利用好审计监督合力、共同发挥审计监督作用，对健全完善我国审计监督体系、提升审计监督整体效能具有重要意义。
二、国家审计与内部审计形成监督合力的实践探索与主要问题
（一）實践探索
国家审计与内部审计在长期发展中积累了指导监督、成果运用、人员沟通交流的良好基础，并且自2018年《规定》《意见》实施以来，各级审计机关不断加强对内部审计工作的指导和监督，积极探索与内部审计协作的多种形式，取得了初步工作成效。
一是推动出台国家审计与内部审计协同发展的制度规范，做好“制度再完善”。如浙江省审计厅出台《浙江省审计厅内部审计工作业务指导和监督实施办法（试行）》《浙江省审计厅关于推进国家审计与内部审计协同机制建设的指导意见（试行）》，积极推进建立健全审计机关与内部审计协同机制。
二是共享共用审计信息、审计力量和成果等审计资源。有的审计机关借助内审资料备案机制或信息管理平台进行信息交流，开展规范化建设、业务培训、经验交流、质量检查等指导监督内部审计工作;有的审计机关通过建立内审人员信息资料库，根据专业和领域抽调内部审计机构力量参与国家审计项目。有的审计机关向内审机构印发重点风险提示清单，引导内审机构明确审计思路、关注监督重点，有效促进内审机构加强风险防控、提升审计质量。
三是加强与行业主管部门协作配合。《意见》要求审计机关要注重发挥主管部门的作用。有的审计机关建立与国资、教育、公安等内审工作开展较好的主管部门的协作配合机制，联合开展监督检查、教育培训、项目审计等工作，在协作配合中强化分类指导，行业主管部门的内审人员业务能力得到锻炼，内审工作质量得到提升，形成优势互补和工作合力。
四是强化对职业自律组织的指导和监督。如审计署通过中国内部审计协会平台，推动各单位围绕工作重点开展经验交流，围绕主题开展理论研讨和评选表彰等活动，强化内部审计结果运用的意识和能力，不断提升内部审计的地位和作用。
（二）主要问题
虽然《规定》《意见》实施已有一段时间，国家审计和内部审计在协同发挥监督合力方面有了积极探索，但仍然受以下问题阻碍，在工作实践中尚未形成内外审计监督“一盘棋”。
一是国家审计对内部审计工作的指导监督方式方法有待创新。目前，对照新形势新任务新要求，审计机关对内部审计指导监督工作还存在差距，如与内部审计在审计计划和重点、统筹审计项目和审计组织方式、整合审计监督资源，以及共享审计成果等方面，还需要继续创新理念，勇于实践，不断探索分类指导监督模式，为形成审计监督合力创造条件。
二是内部审计未充分发挥作用。内部审计作为单位领导决策科学化、内部管理规范化、风险控制常态化的一项监督制度设计，具有不可替代的作用。在现实中，不同省份、不同行业和单位之间内部审计作用发挥差异较大，还存在一些部门和单位对内部审计的重要性认识不到位，影响内部审计人员的积极性。此外，内部审计人员能力素质还不完全适应要求，内部审计技术手段和方法还有待提高。
三是职业自律组织作为内部审计和国家审计之间的桥梁纽带作用发挥不够。内部审计协会作为内部审计的职业自律组织，通过向会员提供优质服务、加强内部审计工作宣传、开展国内外业务交流，发挥现代内部审计理念引领者、职业代言人、实践推动者和智力支撑者的作用，推动我国内部审计事业的科学发展。自2016年中国内部审计协会与审计署脱钩后，地方内部审计协会也陆续脱钩，但有的协会近年来未能充分发挥桥梁纽带作用，与审计机关联系不够紧密，导致内部审计机构不能及时了解国家审计有关重要信息、缺乏审计机关业务指导等问题。
上述问题的存在影响了国家审计与内部审计监督合力的形成，也说明两者形成监督合力需要一个从思想认识、理论研究到实践探索的渐进式过程。同时，在形成监督合力过程中，由于两者的职责定位、审计依据和工作理念不同、存在信息不对称、人员素质差异等问题和风险，需要国家审计做好风险识别、评估和控制等工作，及时沟通，减少和化解影响两者形成合力的阻力。
三、国家审计与内部审计形成监督合力的路径建议
（一）依法完善指导监督方式方法，实行分类指导
为保障审计机关依照法定职责、权限和程序开展对内部审计工作的指导监督工作，有效规范两者形成监督合力的方式方法，应从国家和地方政府两个层面，制定出台相关规章制度，健全完善相关协作配合机制，协调解决推进形成监督合力中的困难问题。按照分类分层指导原则，审计机关采取现场指导、座谈研讨、业务交流和推广审计技术方法等多种方式，不断完善指导内部审计工作方式，同时充分利用派出审计局日常监督优势，及时掌握内部审计机构依法履行职责情况;结合特派办实施审计项目开展专项检查或抽查被审计单位内部审计工作情况，提高内部审计工作质量和水平，为两者形成监督合力奠定基础。 （二）统筹实施审计项目，实现审计全覆盖
审计机关围绕审计中心工作，在编制审计项目计划前与内审人员沟通交流，熟悉被审计单位的行业环境、组织运作流程、经营状况、财务内控运作情况，掌握内部审计发现的问题整改进展，初步确定审计计划的范围和重点。在制订项目方案时，先与内部审计沟通审计时间、审计范围、审计程序及审计人员配置等信息，在保证双方审计独立性前提下，就双方协作的领域达成共识。对内部审计机构而言，综合考虑审计机关审计计划和本单位中心工作，细化分解年度内部审计工作计划，确定年度监督工作的内容和重点，与审计机关协商部署重点审计方案，明确重点关注领域和事项，建立健全审计计划和审计重点协同机制。在协同审计计划和方案基础上，参照审计机关“两统筹”做法，审计机关统筹部署有关审计项目和审计的组织方式，与内部审计分层次分阶段开展同步审计或联合审计，如国家审计主要负责被审计单位总部和重要二级单位，内部审计则负责三级及以下单位，分工协作，内外联合，有效实现审计全覆盖目标。
（三）探索建立审计力量协同机制，优化资源配置
审计机关应不断探索国家审计与内部审计力量协同模式：建立内部审计人才库，按不同专业汇总内部审计人员信息;有针对性地安排相应专长内部审计人员参加审计项目，帮助内部审计人员尽快掌握审计机关工作程序规范、信息技术支持等方法，提升专业胜任能力;审计机关会同相关行业主管部门的内部审计机构，针对共同关注的事项和重大苗头性、倾向性问题，联合开展同步审计或联合审计;以领导干部经济责任审计为依托，共同对领导干部履职情况实施审计，实现统一建组、统一方案、统一实施、统一反馈和统一督查等，或分层授权委托内部审计机构承担部分审计任务，有效利用内部审计力量，实施平行审计或交叉审计，在减少重复审计、消除监督盲区，整合配置审计力量等方面形成互补合力。此外，在審计项目实施过程中，国家审计侧重问题和结果导向审计，在数据审计方面具有优势，内部审计善于内部控制和风险导向审计，利用联网审计有助于实现事前事中监督，两者互通共用审计技术方法，达到事半功倍效果。
（四）建立健全审计成果共享机制，推动问题整改
审计成果具体包括审计工作过程中产生的信息、资料和审计报告等形式，审计成果共享共用是形成监督合力的主要表现形式。审计机关根据内部审计资料备案机制，综合分析内部审计发现的问题及工作成果、整改情况等，细化指导监督内部审计工作的方向和目标，定期向内部审计机构反馈内审结果运用情况及完善建议，内部审计机构针对反馈建议也要及时向审计机关提交有关情况报告，从而形成成果运用的“闭环”。内部审计机构负责跟踪督促单位积极整改审计机关发现的问题，同时举一反三，监督检查其他单位，防止屡审屡犯问题发生。审计机关对于审计发现问题拒不整改、拖延整改或者整改后仍存在较高风险的单位，加大督促整改和通报力度，“双管齐下”增强审计整改成效。因此，在国家审计与内部审计之间共享共用两者的审计成果，实现监督效能最大化。
（五）凝聚国家审计与行业主管部门、职业自律组织合力，健全协作机制
根据《规定》要求，审计机关要根据行业属性、业务资金等特点，会同主管部门制定行业性内部审计指导意见、工作指引等，共同开展对被审计单位内部审计工作的分类指导，及时互通监督检查结果，形成协作合力。同时，审计机关要加强对内部审计协会政策和业务指导工作，根据审计工作重点，提出具体要求，促进协会聚焦国家审计工作重点、及时反馈内部审计工作情况，推动做好内部审计有关的业务咨询、学术交流研讨、评优表彰等工作，使内部审计协会真正成为支持配合国家审计与内部审计形成监督合力的促进力量。
（作者单位：审计署审计科研所，邮政编码：100086，电子邮箱：gaoyl0217@sina.com）
主要参考文献
鲍国明，刘力云.现代内部审计[M].北京：中国时代经济出版社， 2014
李曼，陆贵龙.基于耦合理论的内部审计绩效评估研究[J].审计与经济研究， 2013
王兵.中国内部审计发展战略研究[M].北京：中国时代经济出版社， 2014