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摘 要：随着我国经济进一步发展，企业的会计信息被越来越多的决策者、投资者、债权者、企业管理者使用。同时，它也是国家制定宏观政策的重要依据。但经济的快速发展也带来一些不利因素，会计信息失真越来越严重，几乎成为一种普遍的现象。这将对我国经济发展带来不利影响。因此，这要求我们加强审计工作，并了解会计信息失真的具体表现形式。现对一些常见的财务报表粉饰行为、出现的原因、应对措施进行初步探讨。
关键词：会计；审计；财务报表粉饰；做假；原因；措施
1 财务报表粉饰的原因
1.1根本原因
财务报表之所以会被粉饰，能够被粉饰，它的根本原因在于资本所有权与资本运作权的分离。资本所有权表现为投资者拥有投入资产，资本运作权表现为管理者经营、运作投资者投入的资产。资产所有权和资产运作权应该是一个统一体，资产所有者和管理者都是为了实现一个目标，即最大化的盈余。但在实际操作过程中，会有大大小小的问题与矛盾。比如盈余分配，资产所有者通常期望能够凭借对资产的最终拥有权来分享全部盈余，但资产管理者往往希望能够分出一部分盈余来继续运作，扩大生产经营，甚至是提高自身的报酬。
1.2直接原因
财务报表粉饰的直接原因包括一下四点：
1.2.1为了发行股票上市筹集资金
众所周知，企业的资本大部分都来源于发行股票与银行信贷。然而上市的条件相当严苛。根据《公司法》等法律的规定，企业如果要发行股票争取上市，就必须连续3年盈利，并且要经营业绩比较突出，这样才有可能通过证监会的审批。除此以外，股票发行的价格高低也与盈利能力有关。那么这就要求企业有良好的经营状况和盈利能力。一些达不到标准的企业就会选择对财务报表做假，以此来获得发行股票的资格。除此之外，企业后续发行股票也有标准，即最近三年内的净资产收益率每年都要在6%以上，这种硬指标无疑会成为企业造假的强烈动机。
1.2.2为了获取银行信贷
银行信贷也是企业资本的重要来源，但银行等金融机构出于风险因素和自我保护的原因，不愿意贷款给那些亏损企业。企业为了获取资金可能会粉饰财务报表以取得银行信任。
1.2.3为了通过业绩考核
企业高层如果制定过高的目标，可能会导致下属人员进行报表造假。而且，经营业绩的考核，不仅涉及到企业总体经营情况的评价，还涉及到企业管理层人员的薪酬福利、职位升迁等，这也可能导致管理层人员为了自身利益而进行粉饰、造假。基于业绩考核的会计造假可能是最常见的动机。
1.2.4减少纳税
企业通过调整应纳税所得额来减少交税。
1.3间接原因
我国目前会计准则制度不完善，审计等监督机制不完善，审计执行人员不严格。这间接的给企业财务报表造假提供了条件。
2 常见的财务报表粉饰手段
2.1自我交易
对于自我交易，一般认为其是公司管理人员或者利害关系的其他当事人与其任职公司之间进行的各项交易行为的总称。一些公司设立皮包公司或者是空壳公司，通过资本运作来虚增资产、收入，这些空壳公司实际上都是同一控制人所控制，是实质意义上都关联方。交易双方涉及到公司的内部隶属关系，这是一种稳定的法律关系，其是自我交易的典型特征。但在现实情况中，自我交易往往会发生一定的变异，如交易主体、形态等的某些转变，这就使自我交易显得更具隐蔽性。因此也需要我们审计人员更加严格谨慎。
2.2关联交易
利用关联交易也可以达到认为调节利润的目的。例如：采用大大高于或者大大低于市场价格的方式，进行购销行为、资产转置、股权转置。虚构经济业务，人为的提高公司的收益。以低息或者高息发生资金往来，调节财务费用。
2.3资产重组
资产重组也是企业报表做假的一大“法宝”，可以取得立竿见影的效果。具体方法是利用时间差，在会计年度结束前与关联方进行重大资产交易。例如在上市公司与非上市公司的母公司进行资产置换，将上市公司的劣质资产置换非上市公司的优质资产。又或者将上市公司的劣质资产以超高价格卖给非上市公司，借以改善上市公司的资产状况。
2.4销售退回
所谓的销售退回是在会计信息披露的特殊时点之前，常在12月，企业虚构一笔卖出商品的交易，挂应收账款，借此提高企业的业务收益，增加主营业务收入。然后在次年的1月或2月借口对方以产品质量等原因，发生销售退回。这样虚构的时间段利润容易造成投资者短期投资行为失误。
2.5股权投资
按照会计法规定，长期股权投资的核算，在被投资企业占股比例低于20%及高于50%是采用成本法，比例在20%到50%之间采用权益法。但有时候，对于被投资企业亏损，即使占比在20%到50%之间，应该使用权益法，企业仍然采用成本法核算长期股权投资。一些上市公司为了提高利润，经常在年度即将结束之际，与关联公司签订股权转让协议，通过权益法或者合并财务报表，将被收购公司的利润加入上市公司的财务报表中。
2.6虚拟资产
所谓虚拟资产，是指已经发生的费用或损失，但由于企业缺乏承受能力而暂时挂列为待摊费用、递延资产、待处理流动资产损失和待处理固定资产损失等资产项目。现实情况是，企业往往利用虚拟资产账户作为“蓄水池”，不及时确认、少摊或不摊销已经发生的费用和损失，这已经成为一些国有企业和上市公司粉饰会计报表、虚盈实亏、假盈直亏的惯用手法。
2.7利息资本化
企业的支出可以被分为资本性支出与营业性支出。资本性支出是指通过它所取得的财产或劳务的效益，可以给予多个会计期间所发生的那些支出。营业性支出是指取得财务劳务的效益只及于当期所发生的那些支出。这些支出应作为当期的费用，记入适当的费用科目。然而在实际操作中，有很多公司滥用利息资本化的规定，将一些达不到资本化条件的支出也资本化。例如企业贷款用于在建工程，当在建工程完工或达到预期使用状况后，其贷款的利息支出不能继续计入在建工程，而应计入到财务费用。但企业如果做假，可能会将利息支出仍计入在建工程，以减少期间费用，提高利润。 2.8“其他应收款”与“其他应付款”
其他应收款和其他应付款主要反映除应收账款、预付账款、应付账款、预收账款以外的其他款项。这两个科目是最容易藏污纳垢的地方，以至于有人说只要带有“其他”字样的科目，都容易发生做假，原因在于其难以界定、定位模糊、过于笼统。其他应收款往往用于隐藏潜亏，而其他应付款常用于隐瞒利润，形成小金库。
3 应对措施
3.1改革股票上市制度
在上述关于会计造假手段与原因中，涉及到一个非常重要的方面就是公司发行股票上市。我们要从源头上解决这种情况，就要对股票上市制度进行完善修订，甚至是改革。当前我国完善发行审核手段。通过坐在屋里头审核企业发行申请文字材料，可以发现一些造假苗头，但是，很多造假行为通过空对空的文字审核，是很难发现问题的。证监会对中介机构的工作底稿及尽职履责情况进行抽查，但即使抽查底稿也难以发现全部问题，而且发现问题也有一定概率性；既然要以信息披露为中心，打假不能靠抽查底稿就万事大吉，就必须有严格的发行审核手段。为此在必要时，发行审核人员应该亲自现场调查或市场调查，或者委托第三方（甚至包括公正的媒体）进行必要的市场调查，等；另外，也可与工商、税务、公安等部门联合，获取企业基本信息，从多角度核查拟发行人的信息真实性。当然，对于造假上市的公司，还要加大追责与处罚力度。目前我国股票发行制度正处于改革的重要关头。研究意见主要有两种方案：一种是维持由证监会注册审核，交易所进行上市审核的模式；一种是由交易所审核上市申请，向证监会注册生效的模式。
3.2建立健全会计规范体系
完善会计法规、制度，保证会计监督有法可依。进一步完善以《会计法》为中心的会计法律、法规体系。可以通过制定严谨的会计制度，来防范类似上述提到利用销售退回来造假的手段。例如规定要提前确认收入，防止在企业临近信息披露时点前突然虚构业务，增加收入。另外还要逐步建立健全包括企业、负责人、会计人员、注册会计师、会计师事务所在内的会计信用评价系统，建立会计信用档案，加强信用轨迹跟踪。培养高素质的会计人才，增加会计人员的专业素养和职业道德水平，加强对会计人员的监督管理，提高会计队员整体素质。
3.3健全对企业责任人的约束机制
我们会发现，在很多时候，会计人员进行去会计造假并非出于自愿，而是受到企业责任人的指示和威胁。为了防止企业责任人对会计人员的干预，使会计人员达到真正的独立，必须加强对企业责任人的约束，对其干预行为进行重罚。
3.4加大惩罚力度
会计行业造假现象层出不穷，愈演愈烈，其中一个及其重要的原因就是造假成本过低，处罚过轻。目前中国会计师参与财务造假，被发现的概率很低，即便被发现，处罚也并不严厉。甚至有时候会计师事务所还通过“金蝉脱壳”的方法使得处罚变成一纸空文。根据《刑法》的第229条规定，对于承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；前款规定的人员，索取他人财物或者非法收受他人财物，犯前款罪的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处罚金。而在实践中，一般都将会计师事务所在财务造假中的行为认定为审核不严，未能尽责。很少会被司法机关认定为共犯同谋，因而一般后果都是行政处罚，连承担民事赔偿责任的都极少，更谈不上被追究刑事责任了。面对如此低成本的犯罪，试问有人又怎能不动心？因此我们必须加大处罚力度。
3.5改革注册会计师审计制度
注册会计师审计应该是公正独立的第三方，向社会大众负责，而不是向审计对象负责。然而实际情况中，注册会计师接受被审计单位委托，收取报酬。这就存在着利益关系，导致注册会计师很难保证其独立性。因此我们需要改变注册会计师委托聘请模式，不再由被审计单位聘请注册会计师，而将委托聘请权交到社会公众或者独立第三方手中。可以采取财务报表保险制度，由上市公司向保险公司投保财务报表保险，再由保险公司聘请会计师事务所，对所投保的上市公司进行审计。或者由证监会及其派出机构设立专门机构，由该机构聘请会计师事务所对上市公司进行审计，会计师事务所对该机构负责并且从该机构领取劳务报酬。
参考文献：
[1]孙登伟.财务报表粉饰原因及其防范措施[J].时代金融，2012（06）
[2]黄茂贵.会计报表粉饰常用手段与对策[J].商务会计，2007（02）
[3]蒋珩.我国上市公司财务报表粉饰动因及对策[J].北方经贸，2007（02）
[4]熊锦秋.尽快完成股票发审制度.深圳特区报，2013（12）
[5]李侠.加大监管惩处力度对财务造假“零容忍”.金融时报，2014（07）
作者简介：
赵煊韧（1994.12～），男，湖南省湘潭人，衡阳市蒸湘区南华大学会计专业。
关键词：会计；审计；财务报表粉饰；做假；原因；措施
1 财务报表粉饰的原因
1.1根本原因
财务报表之所以会被粉饰，能够被粉饰，它的根本原因在于资本所有权与资本运作权的分离。资本所有权表现为投资者拥有投入资产，资本运作权表现为管理者经营、运作投资者投入的资产。资产所有权和资产运作权应该是一个统一体，资产所有者和管理者都是为了实现一个目标，即最大化的盈余。但在实际操作过程中，会有大大小小的问题与矛盾。比如盈余分配，资产所有者通常期望能够凭借对资产的最终拥有权来分享全部盈余，但资产管理者往往希望能够分出一部分盈余来继续运作，扩大生产经营，甚至是提高自身的报酬。
1.2直接原因
财务报表粉饰的直接原因包括一下四点：
1.2.1为了发行股票上市筹集资金
众所周知，企业的资本大部分都来源于发行股票与银行信贷。然而上市的条件相当严苛。根据《公司法》等法律的规定，企业如果要发行股票争取上市，就必须连续3年盈利，并且要经营业绩比较突出，这样才有可能通过证监会的审批。除此以外，股票发行的价格高低也与盈利能力有关。那么这就要求企业有良好的经营状况和盈利能力。一些达不到标准的企业就会选择对财务报表做假，以此来获得发行股票的资格。除此之外，企业后续发行股票也有标准，即最近三年内的净资产收益率每年都要在6%以上，这种硬指标无疑会成为企业造假的强烈动机。
1.2.2为了获取银行信贷
银行信贷也是企业资本的重要来源，但银行等金融机构出于风险因素和自我保护的原因，不愿意贷款给那些亏损企业。企业为了获取资金可能会粉饰财务报表以取得银行信任。
1.2.3为了通过业绩考核
企业高层如果制定过高的目标，可能会导致下属人员进行报表造假。而且，经营业绩的考核，不仅涉及到企业总体经营情况的评价，还涉及到企业管理层人员的薪酬福利、职位升迁等，这也可能导致管理层人员为了自身利益而进行粉饰、造假。基于业绩考核的会计造假可能是最常见的动机。
1.2.4减少纳税
企业通过调整应纳税所得额来减少交税。
1.3间接原因
我国目前会计准则制度不完善，审计等监督机制不完善，审计执行人员不严格。这间接的给企业财务报表造假提供了条件。
2 常见的财务报表粉饰手段
2.1自我交易
对于自我交易，一般认为其是公司管理人员或者利害关系的其他当事人与其任职公司之间进行的各项交易行为的总称。一些公司设立皮包公司或者是空壳公司，通过资本运作来虚增资产、收入，这些空壳公司实际上都是同一控制人所控制，是实质意义上都关联方。交易双方涉及到公司的内部隶属关系，这是一种稳定的法律关系，其是自我交易的典型特征。但在现实情况中，自我交易往往会发生一定的变异，如交易主体、形态等的某些转变，这就使自我交易显得更具隐蔽性。因此也需要我们审计人员更加严格谨慎。
2.2关联交易
利用关联交易也可以达到认为调节利润的目的。例如：采用大大高于或者大大低于市场价格的方式，进行购销行为、资产转置、股权转置。虚构经济业务，人为的提高公司的收益。以低息或者高息发生资金往来，调节财务费用。
2.3资产重组
资产重组也是企业报表做假的一大“法宝”，可以取得立竿见影的效果。具体方法是利用时间差，在会计年度结束前与关联方进行重大资产交易。例如在上市公司与非上市公司的母公司进行资产置换，将上市公司的劣质资产置换非上市公司的优质资产。又或者将上市公司的劣质资产以超高价格卖给非上市公司，借以改善上市公司的资产状况。
2.4销售退回
所谓的销售退回是在会计信息披露的特殊时点之前，常在12月，企业虚构一笔卖出商品的交易，挂应收账款，借此提高企业的业务收益，增加主营业务收入。然后在次年的1月或2月借口对方以产品质量等原因，发生销售退回。这样虚构的时间段利润容易造成投资者短期投资行为失误。
2.5股权投资
按照会计法规定，长期股权投资的核算，在被投资企业占股比例低于20%及高于50%是采用成本法，比例在20%到50%之间采用权益法。但有时候，对于被投资企业亏损，即使占比在20%到50%之间，应该使用权益法，企业仍然采用成本法核算长期股权投资。一些上市公司为了提高利润，经常在年度即将结束之际，与关联公司签订股权转让协议，通过权益法或者合并财务报表，将被收购公司的利润加入上市公司的财务报表中。
2.6虚拟资产
所谓虚拟资产，是指已经发生的费用或损失，但由于企业缺乏承受能力而暂时挂列为待摊费用、递延资产、待处理流动资产损失和待处理固定资产损失等资产项目。现实情况是，企业往往利用虚拟资产账户作为“蓄水池”，不及时确认、少摊或不摊销已经发生的费用和损失，这已经成为一些国有企业和上市公司粉饰会计报表、虚盈实亏、假盈直亏的惯用手法。
2.7利息资本化
企业的支出可以被分为资本性支出与营业性支出。资本性支出是指通过它所取得的财产或劳务的效益，可以给予多个会计期间所发生的那些支出。营业性支出是指取得财务劳务的效益只及于当期所发生的那些支出。这些支出应作为当期的费用，记入适当的费用科目。然而在实际操作中，有很多公司滥用利息资本化的规定，将一些达不到资本化条件的支出也资本化。例如企业贷款用于在建工程，当在建工程完工或达到预期使用状况后，其贷款的利息支出不能继续计入在建工程，而应计入到财务费用。但企业如果做假，可能会将利息支出仍计入在建工程，以减少期间费用，提高利润。 2.8“其他应收款”与“其他应付款”
其他应收款和其他应付款主要反映除应收账款、预付账款、应付账款、预收账款以外的其他款项。这两个科目是最容易藏污纳垢的地方，以至于有人说只要带有“其他”字样的科目，都容易发生做假，原因在于其难以界定、定位模糊、过于笼统。其他应收款往往用于隐藏潜亏，而其他应付款常用于隐瞒利润，形成小金库。
3 应对措施
3.1改革股票上市制度
在上述关于会计造假手段与原因中，涉及到一个非常重要的方面就是公司发行股票上市。我们要从源头上解决这种情况，就要对股票上市制度进行完善修订，甚至是改革。当前我国完善发行审核手段。通过坐在屋里头审核企业发行申请文字材料，可以发现一些造假苗头，但是，很多造假行为通过空对空的文字审核，是很难发现问题的。证监会对中介机构的工作底稿及尽职履责情况进行抽查，但即使抽查底稿也难以发现全部问题，而且发现问题也有一定概率性；既然要以信息披露为中心，打假不能靠抽查底稿就万事大吉，就必须有严格的发行审核手段。为此在必要时，发行审核人员应该亲自现场调查或市场调查，或者委托第三方（甚至包括公正的媒体）进行必要的市场调查，等；另外，也可与工商、税务、公安等部门联合，获取企业基本信息，从多角度核查拟发行人的信息真实性。当然，对于造假上市的公司，还要加大追责与处罚力度。目前我国股票发行制度正处于改革的重要关头。研究意见主要有两种方案：一种是维持由证监会注册审核，交易所进行上市审核的模式；一种是由交易所审核上市申请，向证监会注册生效的模式。
3.2建立健全会计规范体系
完善会计法规、制度，保证会计监督有法可依。进一步完善以《会计法》为中心的会计法律、法规体系。可以通过制定严谨的会计制度，来防范类似上述提到利用销售退回来造假的手段。例如规定要提前确认收入，防止在企业临近信息披露时点前突然虚构业务，增加收入。另外还要逐步建立健全包括企业、负责人、会计人员、注册会计师、会计师事务所在内的会计信用评价系统，建立会计信用档案，加强信用轨迹跟踪。培养高素质的会计人才，增加会计人员的专业素养和职业道德水平，加强对会计人员的监督管理，提高会计队员整体素质。
3.3健全对企业责任人的约束机制
我们会发现，在很多时候，会计人员进行去会计造假并非出于自愿，而是受到企业责任人的指示和威胁。为了防止企业责任人对会计人员的干预，使会计人员达到真正的独立，必须加强对企业责任人的约束，对其干预行为进行重罚。
3.4加大惩罚力度
会计行业造假现象层出不穷，愈演愈烈，其中一个及其重要的原因就是造假成本过低，处罚过轻。目前中国会计师参与财务造假，被发现的概率很低，即便被发现，处罚也并不严厉。甚至有时候会计师事务所还通过“金蝉脱壳”的方法使得处罚变成一纸空文。根据《刑法》的第229条规定，对于承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；前款规定的人员，索取他人财物或者非法收受他人财物，犯前款罪的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处罚金。而在实践中，一般都将会计师事务所在财务造假中的行为认定为审核不严，未能尽责。很少会被司法机关认定为共犯同谋，因而一般后果都是行政处罚，连承担民事赔偿责任的都极少，更谈不上被追究刑事责任了。面对如此低成本的犯罪，试问有人又怎能不动心？因此我们必须加大处罚力度。
3.5改革注册会计师审计制度
注册会计师审计应该是公正独立的第三方，向社会大众负责，而不是向审计对象负责。然而实际情况中，注册会计师接受被审计单位委托，收取报酬。这就存在着利益关系，导致注册会计师很难保证其独立性。因此我们需要改变注册会计师委托聘请模式，不再由被审计单位聘请注册会计师，而将委托聘请权交到社会公众或者独立第三方手中。可以采取财务报表保险制度，由上市公司向保险公司投保财务报表保险，再由保险公司聘请会计师事务所，对所投保的上市公司进行审计。或者由证监会及其派出机构设立专门机构，由该机构聘请会计师事务所对上市公司进行审计，会计师事务所对该机构负责并且从该机构领取劳务报酬。
参考文献：
[1]孙登伟.财务报表粉饰原因及其防范措施[J].时代金融，2012（06）
[2]黄茂贵.会计报表粉饰常用手段与对策[J].商务会计，2007（02）
[3]蒋珩.我国上市公司财务报表粉饰动因及对策[J].北方经贸，2007（02）
[4]熊锦秋.尽快完成股票发审制度.深圳特区报，2013（12）
[5]李侠.加大监管惩处力度对财务造假“零容忍”.金融时报，2014（07）
作者简介：
赵煊韧（1994.12～），男，湖南省湘潭人，衡阳市蒸湘区南华大学会计专业。