摘 要：根据企业会计准则规定，按照企业合并中参与合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方最终控制，在进行企业处理、编制会计报表时，企业合并应分为同一控制理企业合并与非同一控制下企业进行考虑。合并财务报表是由母公司编制的，将母子公司形成的企业集团作为一个会计主体来编制的报表。《企业会计准则第20号——企业合并》、《企业会计准则解释第4号》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》，均对企业合并问题作了规定，鉴于合并财务报表编制的复杂性，在会计实务中合并财务报表问题已成为会计界的几大难题之一，本人结合自己的工作实务，对编制合并报表谈谈自己的方法与技巧，希望对从事会计实务工作的人员有所帮助。
　　关键词：新会计准则；合并财务报表；会计处理
　　一、合并报表编制方法的分类
　　合并报表是以集团公司中的母公司名义编制的报表，反映母公司及其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。在编制合并报表时，母公司首先要对其全部子公司根据取得前后的控制关系进行区分，属同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并。
　　1.同一控制下企业合并取得的子公司的编制
　　同一控制下企业合并取得的子公司是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。对该类子公司的合并相对来讲简单，我们一般采用权益法进行合并，也就是说母公司在合并日直接按该子公司的账面价值进行合并，并视同该业务在年初就纳入合并范围，即合并日，合并方与被合并方在合并日以前期间发生的交易，要编制抵销分录，差额调整资本公积；期末编制合并报表时还要抵消后面发生的。但在编制合并日资产负债表时需注意：对合并后的资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额是否大于被合并方在合并日产前实现的留存收益归属于自己的部分，如有则先进行复核，在复核后将应归为合并方的留存收益进行还原，作调冲分录：借：资本公积（被合并方在合并日产前实现的留存收益金额）贷：盈余公积、未分配利润。
　　合并后的资本公积未大于被合并方在合并日前实现的留存收益，则以该资本公积贷方余额为限，对被合并方在合并日前实现的留存收益进行还原，并在附注中进行说明。
　　2.非同一控制下企业合并取得子公司的编制
　　非同一控制下企业合并是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的交易。非同一控制下企业合并主要会涉及企业合并成本、商誉、资产公允价值的确认等问题，合并方需要在合并日编制合并资产负债表，反映购买日控制的经济资源情况，如购买方支付的合并成本大于享有被购买方的公允价值的差额确认为商誉；如小于享有被购买方的公允价值的计入营业外收入，因在合并日无需编制合并利润表，该金额体现在合并资产负债表上调整盈余公积和未分配利润。具体合并日分录如下：借：实收资本（被合并方）、
　　资本公积（被合并方按公允价值调整后的数据，考虑增值的可能）、盈余公积、未分配利润、商誉（如合并成本大于占有被合并方公允价值的份额的情况）贷：长期股权投资（合并成本）、少数股东权益（借贷方差额）、盈余公积（如合并成本小于占有被合并方公允价值的份额的情况）、未分配利润（如合并成本小于占有被合并方公允价值的份额的情况）
　　合并日后，无论是同一控制还是非同一控制企业均需要编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流表、合并所有者权益变动表，并按照权益法调整长期股权投资，抵消合并日后的内部交易。下面就具体的合并工作流程进行说明。
　　二、合并报表的编制
　　1、复核并过录个别报表数据
　　公司在确定了对个别报表的编制方法后，先要复核母子公司的个别财务报表，保证个别财务报表的准确性，以便于在将个别报表录入至合并工作底稿后，像一锅粥一样，难以发现。通过这一步骤，这可明显提高编制效率。然后将母子公司的财务数据过录到工作底稿中。
　　2、编制调整分录
　　这是编制合并报表的基础。编制合并财务报表要求要统一母子公司的会计政策和会计期间，对个别报表同母公司不一致的报表要首先进行调整。对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，我们要根据对该子公司设置的备查簿中记录的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值来编制调整分录，以使子公司的个别报表反映为在购买日公允价值基础上确认的可辨认资产、负债或者或有负债在本期资产负债表日的金额，在编制时我们要进行区分，对可直接根据上期的编制情况过录过来。
　　3、编制抵消分录
　　这是编制合并报表的关键。公司要消除内部交易对合并财务报表有关项目的影响，需要对相关的业务进行抵消。下面简单介绍一下几个比较常见及关键的抵消分录：
　　母公司投资与子公司权益的抵消如母公司直接投资设立的子公司的情况：
　　借：实收资本（子公司）、资本公积、盈余公积、未分配利润，贷：长期股权投资（母公司账面）、少数股东权益（非母公司控制部分）
　　母子公司相互销售形成存货存在未实现利润情况的抵消
　　分三种情况：A当年度业务：借：营业收入，贷：营业成本，差额即未实现利润记入存货中。B：上年存货在当年仍未完成销售的：借：期初未分配利润贷：存货，C上年存货在当年完成销售的：借：期初未分配利润贷：营业成本。对于B、C项分录可能会觉得有点绕，我们在编制时可自己举个实例来清理一下思路，再去融会贯通。
　　内部固定资产交易的抵消。内部固定资产交易一般有两种类型：
　　①销售产品作固定资产使用；②是将自身的固定资产转售给集团内的其他企业仍作为固定资产使用。对①类情况合并编制时：借：营业收入贷：营业成本、固定资产；如购入方计提折旧的还要抵消计提的折旧：借：累计折旧贷：管理（制造）费用。对情况②编制抵消分录：借：固定资产（减少额）贷：营业外支出（清理损失）；同时，补提差额部分相应的折旧：借：管理（制造）费用，贷：累计折旧。
　　被合并子公司发生巨额亏损。对子公司发生巨额暂时性亏损，但仍处于持续经营状态的公司仍应纳入合并范围。在合并时，将长期股权投资减记至“0”为止；同时，为了反映少数股东的担保责任，将少数股东应承担的份额以负数反映。下面举个简单的例子便于我们理解： 　　例：2011年1月1日A公司出资1200万元购买B公司60%的股份，当日B公司的净资产为2000万元，其中：实收资本1200万，资本公积800万。2011年B公司发生亏损4000万。章程规定：各出资方按出资比例承担相应责任。其他不变。则：A公司个别报表在11年末确认对B的投资收益时：借：投资收益1200万，贷：长期股权资-B公司1200万；对应承担的超额亏损计入预计负债，借：投资收益1200万元，贷：预计负债1200万元。编制合并报表时：借：实收资本1200万、资本公积800万、少数股东权益800万、预计负债1200万；贷：投资收益2400万、少数股东损益1600万。如B公司以后发生盈利，则A公司个别报表先减少已预提的负债，再恢复长期股权投资的账面值，同时确认投资收益。
　　对企业合并报表所得税影响的考虑
　　根据准则规定，对合并财务报表涉及的递延所得税问题做过明确：因抵销未实现内部损益导致合并资产负债表中的资产、负债的账面价值与其所属纳税主休的计税基础间产生的暂时性差异，在合并资产负债表中应当确认递延所得部资产或递延所得部负债，同时调合并利润表中的所得税费用，但商誉的初始确认则不应确认暂时性差异产生的凝秘得税负债。
　　4.对调整及抵消分录编制科目汇总表，核对后汇入合并工作底稿中。
　　综上，我们在编制合并抵消分录时要站在集团整体出发，抵消重复或不存在因素对个别财务报表的影响，使编制后的合并报表恢复到没有集团内部交易的经营状态。
　　三、合并报表勾稽关系的核对
　　由于合并财务报表数据众多，工作量大，编制起来较为复杂，所以在编制完合并工作底稿时，我们要进行核对、检验，确认有无遗漏等情况。
　　调整后的长期股权投资的账面金额=按子公司调整后的权益比例所享金额。
　　合并财务报表与母公司的的“实收资本”、“盈余公积”应一致。
　　合并净利润+存货未实现内部销售利润抵销数+其他内部购销未实现利润抵销数+内部资产减值准备抵销对当期利润的影响数+合并前投资收益调整数-职工奖福基金及其他不属于投资者所有的利润分配数=母公司净利润。
　　四、合并报表编制要注意的其他方面
　　1.要理清自己的思路，熟悉公司的业务、经营情况。
　　2.企业合并报表编制人员要善于沟通和总结，要和各子公司财务人员保持合作和联系。
　　3.建立良好的团队合作精神，保持信息共享。
　　4.要有良好的自信心，能快乐的工作。
　　（作者单位：宁波理工监测科技股份有限公司）