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[摘要]战略预算管理模式是平衡计分卡与传统预算相结合的一种新的管理模式，目前国内尚处于介绍阶段，还没有发现运用于企业的成功案例。本文介绍了一储运公司构建战略预算管理体系的方案，以期对其他公司应用该模式起到借鉴作用。
一、前言
预算为英国人在13世纪首创，当时应用于政府部门。但将预算完整地引进企业，成为现代企业的管理工具，则是20世纪20年代由美国的通用电气、杜邦等几个公司来完成的。20世纪80年代中期以来，西方企业的经营环境发生了根本性的变化，使得传统预算暴露出弊端，主要是不能兼顾企业战略和忽视了非财务指标。20世纪90年代，欧洲学者提出“超越预算”的概念，是对传统预算理论和方法的一种“扬弃”。“超越预算”在理论上有待进一步的研究，距实际应用与普及还有一定的距离。
根据南京大学会计学系课题组的调查报告，我国企业预算编制的内容主要集中在销售预算、生产预算、销售费用预算、管理费用预算等，其中编制管理费用预算和销售预算的企业最多，比例分别达到89．4％和84．8％。可以看出，我国企业预算管理主要停留在成本、费用、收入目标的确定和控制上，财务特性突出，难以与战略规划相对接、容易引发组织的行为问题以及忽视价值创造动因等。
20世纪90年代，哈佛大学Kaplan教授与Norton创造了平衡计分卡，并在保持原有预算的基础上，通过平衡计分卡将预算与战略、非财务指标联结起来，使预算适应新的环境，形成战略预算管理模式。预算与战略的连接纽带是平衡计分卡，作为企业业绩衡量和战略实施的管理工具，有效地实现了资源分配与战略的统一，把预算与战略紧密联系起来。
下图是卡普兰教授在2001年6月号《会计地平线》(AccountingHorizon)杂志上发表的论文中所设计的一个图表，该模型在战略、平衡计分卡和预算之间建立起一条逻辑连线，指明了预算指标设计、执行、反馈和调整的基本方向。
二、“方案”背景
该公司注册资金2500万元，固定资产总额2100万元，是物资储运的专业公司，拥有一座占地近30万平方米的大型仓库．三条铁路专用线横贯其中，公司为客户提供储存、检验、维护修理、代办运输以及代销服务等。公司实行总经理负责制，下设营销、仓储、商检等八大部门。
近年来，由于竞争加剧、内部管理控制乏力等，企业效益不断下降，员工士气低落。为了改变这一局面，2005年9月，新上任的总经理决定邀请河南工业大学管理学院课题组进行合作研究．以支持他们的工作。课题组对该公司进行了全面调研，发现该公司主要存在以下一些问题。
(一)缺乏明确的战略目标。该公司成立于上世纪80年代，属于国家物资储备库。90年代，经过改革，成为自主经营、独立核算、自负盈亏的企业法人。但公司一直以来并没有明确的发展战略。企业以前经营业绩较好没有生存的压力，以及企业负责人四年一换届使他们没有长远打算可能是企业缺乏战略规划的原因。因此，当企业发展遇到困难的时候，员工就看不到企业前进的方向，丧失对企业未来的信心。
(二)预算管理流于形式。一是公司仅编制收入预算、利润预算，收入和利润是一种综合指标，在个人利益的驱动下，预算执行人可能采取有利于自己而不利于企业的行为；二是预算管理缺少一个由编制、执行控制、调整、反馈以及奖惩等要素组成的系统；三是预算不能严格执行，随意调整的情况较多。
(三)企业管理决策缺乏员工参与。我们在调研中发现了两种较为突出的现象，一是员工抱怨很多；二是部分员工对工作很冷漠。这是公司以前在管理决策中过度集权所带来的后果。企业决策的成功实施需要全体员工的共同参与，听取他们的意见和建议，以提高员工执行决策的积极性和主动性。
(四)业绩评价体系存在问题。该公司只对营销部门实行以预算(收入、利润)为基础的业绩考核，对仓储、商检等部门以“安全生产”作为考核要求，其他行政部门根本没有考核指标。这样的评价体系严重地不公平，势必导致管理混乱和员工消极怠工，影响企业的发展。
基于上述问题，公司预算委员会同意，在课题组的指导下构建战略预算管理体系。
三、明确企业的战略和预算体系的建立
企业战略是企业管理者所做出的各种选择，表明这家企业将要致力于某些特定的产品、市场、竞争策略和经营之道。
在了解了战略的要素之后，预算委员会分析了公司的外部环境以及自身状况，讨论明确了公司战略。
(一)业务：为客户提供及时、安全、高质量的货物储存、检验、维护修理、代办运输以及代销服务等
(二)市场：主要为钢铁、石油化工等大型企业服务，同时，积极开发社会市场
(三)竞争策略：充分利用公司品牌，与主要客户建立长期伙伴关系
(四)经营之道：诚信经营，以人为本
企业必须将战略转化为可操作的指标体系，同时按照企业组织层及和单位进一步转化为各层级各单位乃至员工个人的指标。唯有如此，企业战略才能得到贯彻执行。
这里，转化的工具就是平衡计分卡。按照其原理，企业或企业内部组织单位的管理体系至少可以用财务、客户、内部经营、学习与成长四个方面来描述
根据公司战略和当前的状况，我们在公司内部进行了充分的讨论并做了问卷调查，从财务、客户、内部经营、学习与成长四个方面确立了公司今后一段时期的目标(表1)。在此，可以看出四个方面目标之间具有因果关系。财务目标由于直接表示相关者利益和企业生存的理由，在四类目标中处于主导地位，既是出发点又是归宿。客户目标是实现财务目标的动因，内部经营目标是实现客户目标的动因，学习与成长目标又是实现内部经营目标的动因。也就是说，平衡计分卡的四类目标在逻辑上是一个体系。
根据目标，在结构完备性、内容完整性和操作可行性三个原则的指导下，确定了相应的指标(表1)。结构完备性是指指标从上述四个方面来确定，要与目标相对应：内容完整性是指指标有明确的名称、具体的计算方法、数据来源、考核频度等；操作可行性是指指标具有可评价性、数据可获取、数据来源可靠等。
预算指标需要设定具体数值，要求企业进行广泛讨论和调研，并达成一致意见。为此，我们对公司2003-2005年度的相关数据进行了收集整理。同时为了使预算编制的数据更加充分，我们对另一主业相同的公司进行了调研，将收集的数据作为标杆参考。
四、预算编制
(一)公司层预算
预算委员会根据近年的考核完成情况，结合企业的发展要求，确定2006年的利润目标为70万元，营业收入950万元。对于客户、内部经营以及学习与成长方面的具体预算数值，我们进行了广泛深入的讨论，对历年的数据进行统计分析，并参考标杆数据，按照不断提高、向先进学习的原则，最后确定了2006年度的预算(表2)。
(二)公司层预算的分解
为了使公司的战略和预算指标落到实处，还应该按照公司内部组 织层级和单位进行分解，直到分解到每一位员工。通过这种分解，公司战略和预算目标才真正转化为每一位员工具体负责任的指标，转化为每一位员工的日常工作。现在，有了新的预算管理体系，公司总经理与各部门经理进行沟通更加有效。实际上，各部门经理在了解了比自己职责范围更为广泛的战略实施计划后，在接受预算时更主动、更积极。
公司共有8个部门，每一个部门有若干个员工。按道理，应该分两个步骤将公司的预算指标先分解到这8个部门，然后再将每个部门分解到的指标进一步分解到每一位员工。需要说明的是：每个部门的预算。
目标，一部分来自于公司层预算的分解，还有一部分则是本部门根据自身管理的需要，或者是公司基于该部门的特殊情况而补充的预算指标。另外，对于员工个人的预算指标，课题组和预算委员会商量后决定在条件成熟时实施。下面，我们选择营销一部为例，说明公司如何将公司层预算指标分解到各部门。
营销一部负责市场调研、销售预测、制定并完成销售任务、回款等。由于营销一部所创的收入是公司收入的主要来源，因此，公司的营业收入、利润能否实现，与营销一部的业绩存在密切的关系。营销一部直接与客户打交道，有责任经常性地对营业收入进行预测，为公司管理决策提供依据。同时，应收账款影响企业的资金周转，所以销售预测准确率和应收账款周转率纳入其预算(表3)。
五、业绩评价设计
建立了新的预算管理体系，如何进行业绩评价与考核呢？首先要解决四个方面及其对应指标的权重；再确定指标分值和评价等级；最后是奖励制度。
确定平衡计分卡四个方面及其对应指标的权重，我们采用Thomas LSaaty提出的权系数层次分析模型。首先通过问卷调查，对四个方面及其对应指标的重要性进行两两比较，然后以九级分制进行赋值，最后计算出每个指标的权重(过程和结果略)。
确定指标分值和评价等级，考虑到评价对象较易理解和接受惯例，我们采用百分制，以指标实际值与预算值相差百分比为基准，20分为一个级差，将100分分为5档，60分为最低合格线，并给每档分别设定了基准值区间(表4)。
评价等级划分为5个，以较准确区分各部门的预算完成情况，从国内外知名企业绩效管理实践来看，它们的考核等级一般分为3个、4个、5个，5等级方法目前被更多企业所运用。因分值的基准是以实际值与预算值相差的百分比来确定，60分为达到预算值要求，因此在参考了历年的利润预算完成情况，并考虑到该预算指标与实际完成情况相比往往偏高的实际情况后，预算委员会同意执行以下标准(表5）
就奖励制度，主要内容是不同的业绩等级对应不同的奖金系数以及特别设计的单项奖励。 限于篇幅，就不多述。
六、结束语
(一)“方案”精要
通过构建该预算管理体系，将公司战略转化为每一个部门、员工的日常行动，并且通过对战略目标的持续反馈，使战略管理成为一个连续的过程，适应竞争环境的变化；所有员工完全认知公司战略、各层次目标以及实施状况，信息互享，充分沟通，极大地调动了员工参与的积极性；找到了改善公司业绩的关键因素，有利于采取措施，对症下药，提高竞争能力。
(二)“方案”不足
对于这一新的管理体系，由于没有成功的案例可供借鉴，我们还很难将战略预算管理模式的原理与该公司的实际情况很好地结合起来，还存在一些不足之处。
表现在：
1．案例尚未涉及到预算分析、考核、反馈以及战略的调整等，这是一个复杂的内容，需要在企业的应用过程中不断总结经验，逐步完善。
2．预算指标设计较为简单。
一、前言
预算为英国人在13世纪首创，当时应用于政府部门。但将预算完整地引进企业，成为现代企业的管理工具，则是20世纪20年代由美国的通用电气、杜邦等几个公司来完成的。20世纪80年代中期以来，西方企业的经营环境发生了根本性的变化，使得传统预算暴露出弊端，主要是不能兼顾企业战略和忽视了非财务指标。20世纪90年代，欧洲学者提出“超越预算”的概念，是对传统预算理论和方法的一种“扬弃”。“超越预算”在理论上有待进一步的研究，距实际应用与普及还有一定的距离。
根据南京大学会计学系课题组的调查报告，我国企业预算编制的内容主要集中在销售预算、生产预算、销售费用预算、管理费用预算等，其中编制管理费用预算和销售预算的企业最多，比例分别达到89．4％和84．8％。可以看出，我国企业预算管理主要停留在成本、费用、收入目标的确定和控制上，财务特性突出，难以与战略规划相对接、容易引发组织的行为问题以及忽视价值创造动因等。
20世纪90年代，哈佛大学Kaplan教授与Norton创造了平衡计分卡，并在保持原有预算的基础上，通过平衡计分卡将预算与战略、非财务指标联结起来，使预算适应新的环境，形成战略预算管理模式。预算与战略的连接纽带是平衡计分卡，作为企业业绩衡量和战略实施的管理工具，有效地实现了资源分配与战略的统一，把预算与战略紧密联系起来。
下图是卡普兰教授在2001年6月号《会计地平线》(AccountingHorizon)杂志上发表的论文中所设计的一个图表，该模型在战略、平衡计分卡和预算之间建立起一条逻辑连线，指明了预算指标设计、执行、反馈和调整的基本方向。
二、“方案”背景
该公司注册资金2500万元，固定资产总额2100万元，是物资储运的专业公司，拥有一座占地近30万平方米的大型仓库．三条铁路专用线横贯其中，公司为客户提供储存、检验、维护修理、代办运输以及代销服务等。公司实行总经理负责制，下设营销、仓储、商检等八大部门。
近年来，由于竞争加剧、内部管理控制乏力等，企业效益不断下降，员工士气低落。为了改变这一局面，2005年9月，新上任的总经理决定邀请河南工业大学管理学院课题组进行合作研究．以支持他们的工作。课题组对该公司进行了全面调研，发现该公司主要存在以下一些问题。
(一)缺乏明确的战略目标。该公司成立于上世纪80年代，属于国家物资储备库。90年代，经过改革，成为自主经营、独立核算、自负盈亏的企业法人。但公司一直以来并没有明确的发展战略。企业以前经营业绩较好没有生存的压力，以及企业负责人四年一换届使他们没有长远打算可能是企业缺乏战略规划的原因。因此，当企业发展遇到困难的时候，员工就看不到企业前进的方向，丧失对企业未来的信心。
(二)预算管理流于形式。一是公司仅编制收入预算、利润预算，收入和利润是一种综合指标，在个人利益的驱动下，预算执行人可能采取有利于自己而不利于企业的行为；二是预算管理缺少一个由编制、执行控制、调整、反馈以及奖惩等要素组成的系统；三是预算不能严格执行，随意调整的情况较多。
(三)企业管理决策缺乏员工参与。我们在调研中发现了两种较为突出的现象，一是员工抱怨很多；二是部分员工对工作很冷漠。这是公司以前在管理决策中过度集权所带来的后果。企业决策的成功实施需要全体员工的共同参与，听取他们的意见和建议，以提高员工执行决策的积极性和主动性。
(四)业绩评价体系存在问题。该公司只对营销部门实行以预算(收入、利润)为基础的业绩考核，对仓储、商检等部门以“安全生产”作为考核要求，其他行政部门根本没有考核指标。这样的评价体系严重地不公平，势必导致管理混乱和员工消极怠工，影响企业的发展。
基于上述问题，公司预算委员会同意，在课题组的指导下构建战略预算管理体系。
三、明确企业的战略和预算体系的建立
企业战略是企业管理者所做出的各种选择，表明这家企业将要致力于某些特定的产品、市场、竞争策略和经营之道。
在了解了战略的要素之后，预算委员会分析了公司的外部环境以及自身状况，讨论明确了公司战略。
(一)业务：为客户提供及时、安全、高质量的货物储存、检验、维护修理、代办运输以及代销服务等
(二)市场：主要为钢铁、石油化工等大型企业服务，同时，积极开发社会市场
(三)竞争策略：充分利用公司品牌，与主要客户建立长期伙伴关系
(四)经营之道：诚信经营，以人为本
企业必须将战略转化为可操作的指标体系，同时按照企业组织层及和单位进一步转化为各层级各单位乃至员工个人的指标。唯有如此，企业战略才能得到贯彻执行。
这里，转化的工具就是平衡计分卡。按照其原理，企业或企业内部组织单位的管理体系至少可以用财务、客户、内部经营、学习与成长四个方面来描述
根据公司战略和当前的状况，我们在公司内部进行了充分的讨论并做了问卷调查，从财务、客户、内部经营、学习与成长四个方面确立了公司今后一段时期的目标(表1)。在此，可以看出四个方面目标之间具有因果关系。财务目标由于直接表示相关者利益和企业生存的理由，在四类目标中处于主导地位，既是出发点又是归宿。客户目标是实现财务目标的动因，内部经营目标是实现客户目标的动因，学习与成长目标又是实现内部经营目标的动因。也就是说，平衡计分卡的四类目标在逻辑上是一个体系。
根据目标，在结构完备性、内容完整性和操作可行性三个原则的指导下，确定了相应的指标(表1)。结构完备性是指指标从上述四个方面来确定，要与目标相对应：内容完整性是指指标有明确的名称、具体的计算方法、数据来源、考核频度等；操作可行性是指指标具有可评价性、数据可获取、数据来源可靠等。
预算指标需要设定具体数值，要求企业进行广泛讨论和调研，并达成一致意见。为此，我们对公司2003-2005年度的相关数据进行了收集整理。同时为了使预算编制的数据更加充分，我们对另一主业相同的公司进行了调研，将收集的数据作为标杆参考。
四、预算编制
(一)公司层预算
预算委员会根据近年的考核完成情况，结合企业的发展要求，确定2006年的利润目标为70万元，营业收入950万元。对于客户、内部经营以及学习与成长方面的具体预算数值，我们进行了广泛深入的讨论，对历年的数据进行统计分析，并参考标杆数据，按照不断提高、向先进学习的原则，最后确定了2006年度的预算(表2)。
(二)公司层预算的分解
为了使公司的战略和预算指标落到实处，还应该按照公司内部组 织层级和单位进行分解，直到分解到每一位员工。通过这种分解，公司战略和预算目标才真正转化为每一位员工具体负责任的指标，转化为每一位员工的日常工作。现在，有了新的预算管理体系，公司总经理与各部门经理进行沟通更加有效。实际上，各部门经理在了解了比自己职责范围更为广泛的战略实施计划后，在接受预算时更主动、更积极。
公司共有8个部门，每一个部门有若干个员工。按道理，应该分两个步骤将公司的预算指标先分解到这8个部门，然后再将每个部门分解到的指标进一步分解到每一位员工。需要说明的是：每个部门的预算。
目标，一部分来自于公司层预算的分解，还有一部分则是本部门根据自身管理的需要，或者是公司基于该部门的特殊情况而补充的预算指标。另外，对于员工个人的预算指标，课题组和预算委员会商量后决定在条件成熟时实施。下面，我们选择营销一部为例，说明公司如何将公司层预算指标分解到各部门。
营销一部负责市场调研、销售预测、制定并完成销售任务、回款等。由于营销一部所创的收入是公司收入的主要来源，因此，公司的营业收入、利润能否实现，与营销一部的业绩存在密切的关系。营销一部直接与客户打交道，有责任经常性地对营业收入进行预测，为公司管理决策提供依据。同时，应收账款影响企业的资金周转，所以销售预测准确率和应收账款周转率纳入其预算(表3)。
五、业绩评价设计
建立了新的预算管理体系，如何进行业绩评价与考核呢？首先要解决四个方面及其对应指标的权重；再确定指标分值和评价等级；最后是奖励制度。
确定平衡计分卡四个方面及其对应指标的权重，我们采用Thomas LSaaty提出的权系数层次分析模型。首先通过问卷调查，对四个方面及其对应指标的重要性进行两两比较，然后以九级分制进行赋值，最后计算出每个指标的权重(过程和结果略)。
确定指标分值和评价等级，考虑到评价对象较易理解和接受惯例，我们采用百分制，以指标实际值与预算值相差百分比为基准，20分为一个级差，将100分分为5档，60分为最低合格线，并给每档分别设定了基准值区间(表4)。
评价等级划分为5个，以较准确区分各部门的预算完成情况，从国内外知名企业绩效管理实践来看，它们的考核等级一般分为3个、4个、5个，5等级方法目前被更多企业所运用。因分值的基准是以实际值与预算值相差的百分比来确定，60分为达到预算值要求，因此在参考了历年的利润预算完成情况，并考虑到该预算指标与实际完成情况相比往往偏高的实际情况后，预算委员会同意执行以下标准(表5）
就奖励制度，主要内容是不同的业绩等级对应不同的奖金系数以及特别设计的单项奖励。 限于篇幅，就不多述。
六、结束语
(一)“方案”精要
通过构建该预算管理体系，将公司战略转化为每一个部门、员工的日常行动，并且通过对战略目标的持续反馈，使战略管理成为一个连续的过程，适应竞争环境的变化；所有员工完全认知公司战略、各层次目标以及实施状况，信息互享，充分沟通，极大地调动了员工参与的积极性；找到了改善公司业绩的关键因素，有利于采取措施，对症下药，提高竞争能力。
(二)“方案”不足
对于这一新的管理体系，由于没有成功的案例可供借鉴，我们还很难将战略预算管理模式的原理与该公司的实际情况很好地结合起来，还存在一些不足之处。
表现在：
1．案例尚未涉及到预算分析、考核、反馈以及战略的调整等，这是一个复杂的内容，需要在企业的应用过程中不断总结经验，逐步完善。
2．预算指标设计较为简单。