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【摘要】：债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。为规范债务重组的确认、计量和相关信息的披露，财政部发布了《企业会计准则12号— —债务重组》。“新债务重组准则”最突出的变化有以下几个方面：一是引入了公允价值计量；二是允许债务人确认债务重组利得，计入当期损益；三是对债务重组进行了重新定义。这几个变化对债务重组双方，尤其是债务人的会计结果将产生极大的影响。
【关键词】：债务重组 比较 影响 公允价值 会计处理 企业会计准则
一、债务重组准则产生的国内背景
1998年财政部颁布了第一部《企业会计准则-- 债务重组》准则开始，到2001 年对老准则的第一次修订，再到2006年2月财政部又颁布的新的《企业会计准则第12号--债务重组》已经历了8个春秋。
原准则的发布实施对于规范企业债务重组的会计处理，提高会计信息质量，起到一定作用，但是，原准则在执行中也出现了一些问题。比如，对于债务豁免，按原准则的规定可以作为债务人的债务重组收益处理，这也给少数公司利用债务豁免操纵利润创造了机会。在准则施行后的两年间，上市公司债务重组行为越来越普遍。而且有许多公司利用准则中“债务人重组债务产生的差额作为债务重组收益，计入当期损益”这一规定进行虚假重组。不少经营困难的上市公司依靠关联债权人的慷慨豁免，或以自身低值资产充抵巨额欠款等方式，将不菲的债务重组收益计入利润，得以维持帐面盈利，有的甚至“扭亏为盈”，这样的例子屡见不鲜。为了防范类似问题继续发生，完善债务重组会计准则，填堵利润操纵之路，并及时解决已存在的有关问题，财政部决定对原准则进行修订。修订后的准则仍称《企业会计准则— —债务重组》并从2007年1月1 日开始施行。可以说2006年的新准则则是随着经济和企业的快速发展内在地要求准则必须要在内容和形式上适应市场经济的国际趋同。
二、新旧债务重组准则的主要差异分析
(一)债务重组概念、范围的差异比较
旧准则将债务重组定义为“在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项”。即不管债务人是处于财务困难，还是处于清算或改组状态，也不管债券人是否做出了让步，只要修改了债务条件的，都应视作债务重组，这样债务重组的范围就十分广泛。
新准则对债务重组的定义是在债权人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院裁定作出让步的事项。债务重组定义中的“债务人发生财务困难”，是指债务人出现资金周转困难或经营陷入困境，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务；“债权人作出让步”，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债务人发生财务困难，是债务重组的前提条件，而债权人作出让步是债务重组的必要条件。该定义突出了债务人发生财务困难的前提，和债权人最终让步的债务重组业务实质。
(二）会计处理不同的差异比较
旧准则规定债务人清偿债务，按换出资产或清偿债务资本的账面金额计算；而债权人则按重组债权的账面金额作为受让资产或资本的入账价值。旧准则仅在债权人涉及受让多项非现金资产、股权时，使用公允价值对重组债权的账面价值进行分配，以确认各项非现金资产、股权的入账价值；旧准则规定债务人将所有债务重组利得确认为所有者权益中的资本公积，而不是反映在利润表上；债权人不会确认任何债务重组收益。
新准则规定债务人将重组债务的账面价值与转让的资产、资本或重组后债务公允价值之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益。对于修改其他条件的，如果涉及或有应付金额，重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和或有应付金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；债权人将重组债务的账面价值与接受的资产、资本或重组后债务公允价值之间的差额（已计提减值准备的，应先冲减减值准备）确认为债务重组损失，计入当期损益。受让非现金资产按照公允价值入账。对于修改其他条件的，如果涉及或有应收金额的，债权人不应将或有应收金额包括在将来应收金额中确认重组损失，或有应收金额实际发生时计入当期损益。
通过上面的分析可以发现，新准则比旧准则会计处理更直观，更能反映经济业务的实质。同时债务人将重组收益直接计入营业外收入，债权人将重组损失直接计入营业外支出，使会计口径和税法口径趋于一致，企业在进行债务重组时，减少繁琐的所得税纳税调整事项。
三、执行新债务重组准则对企业财务状况的影响分析
从新准则实行之日起，企业便无法再通过债务充足获得巨额账面利润了。在新准则中立下规定，债务企业通过债务重组获得的收益只能确认为资本公积，而不能计入利润。
（一）新债务重组准则对债权、债务人的影响新债务重组准则可使债务人的负债减少，从而降低债务人的资产负债率；可使债务人收益增加，但并不代表着盈利能力的增强；能够减轻债务人的未来财务负担；导致所有者权益的结构变化，影响未来利益分配关系，从一定意义上讲会导致实收资本或资本公积虚增；可以盘活部分闲置资产。
新债务重组准则会导致债权人的资产减少，产生债务重组损失；可以减轻债权人部分经济负担，减少资金占用量，降低资金使用成本；活化呆滞资金，加速资金周转，提高资产的真实性，保证速动资产的质量，增强资金的增值能力，增强企业的偿债能力，有利解除三角债；可以避免部分坏账损失，消除部分潜亏因素，提高企业损益的真实性；可改变债权人资产的性质，使部分流动资产变为长期资产。
（二）新会计准则对盈余管理的控制和影响
新会计准则的实施将对上市公司的盈余管理产生较大的影响，其中公允价值计量属性的应用，更增加了企业管理当局会计处理的自由度。新会计准则中重要条款的变化，例如会计要素的计量、存货、资产减值准备、债务重组、合并报表、关联方交易等，不仅对上市公司2007 年年报业绩产生较大影响，而且会提前影响到上市公司2005年的年报。新会计准则的实施对企业盈余管理行为起到遏制作用，但也为企业的盈余管理提供了一些新的契机。因此还要进一步完善会计规则的制定，继续遏制企业新的盈余管理行为。我们来分析会计要素的计量对盈余管理的影响。我国新的会计体系按照现行国际惯例引入“公允价值”计量。新会计准则在公允价值的使用上相对国际准则强调公允价值作为基准计量基础而言，仍然有一定的保留。
新准则的突出变化是：采用公允价值计量，以及将产生的债务重组收益计入当期损益（原准则计入资本公积），所以执行新准则后，债务重组活动将影响债权人和债务人的当期利润。而旧准则采用的账面价值计算法，基本不产生利润。如果用于债务重组的资产账面价值与公允价值差距大或债权人让步大，则其差额影响当期损益就大，对当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产均会产较大影响。 以存货清偿债务为例进行分析，假设2005年4月12日，A公司从B公司购买一批商品，付给B公司6个月期、不带息1050000 元商业票据一张。2005年10月25日，A公司发生财务困难，无法履行债务，与B公司协商进行债务重组。双方达成的债务重组协议内容如下：B公司同意A公司用产品抵偿该应收账款。该批产品市价为800000元，增值税率为17％，产品成本为700000元，这部分存货的损失准备为5000元。B公司未计提相关坏账准备。
假设不考虑相关税费，A公司（债务人）的分析如下：计算应付帐款的账面价值与所转让产品的帐面价值及增值税销项税额之间的差额：
重组债务的账面价值1050000 元－所转让产品的账面价值（700000－5000）695000 元－增值税销项税额（800000×17％）136000元＝219000元
新准则公允价值法与旧准则账面价值法相比，债务人当期确认收益219000 元， 其中包括债务重组利得114000 元（1050000-800000-136000=114000），资产转让收益105000 元；原准则
将债务重组利得219000元计入资本公积。
对企业财务状况的影响：
本公积：219000元（公允法比账面法减少219000）；
利润总额：219000元（公允法比账面法多219000）；
所得税费用：72270 元（公允法比账面法多219000×33％；设所得税率为33％）
净利润：146730元（公允法比账面法多219000×67％；设所得税率为33％）；
B公司（债权人）的分析如下：
债务重组日，资产价值减少114000元，确认重组损失114000 元（1050000－800000－800000×17%），利润减少114000，净利润减少：76380元。
可见，新旧准则不同方法核算的差异，对企业的权益、损益及资产结构均产生较大影响，使得会计信息披露更加相关可靠。
综上所述新准则与国际会计准则基本上一致，实现了我国会计准则的国际趋同。其中新修订的《企业会计准则第12号—— 债务重组》(以下简称新准则)对比原有的《企业会计准则—— 债务重组(2001)》(以下简称旧准则)发生了很大的变化，在当前的中国经济改革与发展中具有重要的意义，它对于改善我国企业不合理的资金结构，减轻企业的债务负担有着积极的作用。
【参考文献】：
[1]准则编审委员会编：《企业会计准则案例讲解》[M]，立信出版社
[2]贺志东：《企业会计准则操作实务》[M]，电子工业出版社
[3]于晓镭：《企业会计准则应用指南》[M]，机械工业出版社
【关键词】：债务重组 比较 影响 公允价值 会计处理 企业会计准则
一、债务重组准则产生的国内背景
1998年财政部颁布了第一部《企业会计准则-- 债务重组》准则开始，到2001 年对老准则的第一次修订，再到2006年2月财政部又颁布的新的《企业会计准则第12号--债务重组》已经历了8个春秋。
原准则的发布实施对于规范企业债务重组的会计处理，提高会计信息质量，起到一定作用，但是，原准则在执行中也出现了一些问题。比如，对于债务豁免，按原准则的规定可以作为债务人的债务重组收益处理，这也给少数公司利用债务豁免操纵利润创造了机会。在准则施行后的两年间，上市公司债务重组行为越来越普遍。而且有许多公司利用准则中“债务人重组债务产生的差额作为债务重组收益，计入当期损益”这一规定进行虚假重组。不少经营困难的上市公司依靠关联债权人的慷慨豁免，或以自身低值资产充抵巨额欠款等方式，将不菲的债务重组收益计入利润，得以维持帐面盈利，有的甚至“扭亏为盈”，这样的例子屡见不鲜。为了防范类似问题继续发生，完善债务重组会计准则，填堵利润操纵之路，并及时解决已存在的有关问题，财政部决定对原准则进行修订。修订后的准则仍称《企业会计准则— —债务重组》并从2007年1月1 日开始施行。可以说2006年的新准则则是随着经济和企业的快速发展内在地要求准则必须要在内容和形式上适应市场经济的国际趋同。
二、新旧债务重组准则的主要差异分析
(一)债务重组概念、范围的差异比较
旧准则将债务重组定义为“在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项”。即不管债务人是处于财务困难，还是处于清算或改组状态，也不管债券人是否做出了让步，只要修改了债务条件的，都应视作债务重组，这样债务重组的范围就十分广泛。
新准则对债务重组的定义是在债权人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院裁定作出让步的事项。债务重组定义中的“债务人发生财务困难”，是指债务人出现资金周转困难或经营陷入困境，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务；“债权人作出让步”，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债务人发生财务困难，是债务重组的前提条件，而债权人作出让步是债务重组的必要条件。该定义突出了债务人发生财务困难的前提，和债权人最终让步的债务重组业务实质。
(二）会计处理不同的差异比较
旧准则规定债务人清偿债务，按换出资产或清偿债务资本的账面金额计算；而债权人则按重组债权的账面金额作为受让资产或资本的入账价值。旧准则仅在债权人涉及受让多项非现金资产、股权时，使用公允价值对重组债权的账面价值进行分配，以确认各项非现金资产、股权的入账价值；旧准则规定债务人将所有债务重组利得确认为所有者权益中的资本公积，而不是反映在利润表上；债权人不会确认任何债务重组收益。
新准则规定债务人将重组债务的账面价值与转让的资产、资本或重组后债务公允价值之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益。对于修改其他条件的，如果涉及或有应付金额，重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和或有应付金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；债权人将重组债务的账面价值与接受的资产、资本或重组后债务公允价值之间的差额（已计提减值准备的，应先冲减减值准备）确认为债务重组损失，计入当期损益。受让非现金资产按照公允价值入账。对于修改其他条件的，如果涉及或有应收金额的，债权人不应将或有应收金额包括在将来应收金额中确认重组损失，或有应收金额实际发生时计入当期损益。
通过上面的分析可以发现，新准则比旧准则会计处理更直观，更能反映经济业务的实质。同时债务人将重组收益直接计入营业外收入，债权人将重组损失直接计入营业外支出，使会计口径和税法口径趋于一致，企业在进行债务重组时，减少繁琐的所得税纳税调整事项。
三、执行新债务重组准则对企业财务状况的影响分析
从新准则实行之日起，企业便无法再通过债务充足获得巨额账面利润了。在新准则中立下规定，债务企业通过债务重组获得的收益只能确认为资本公积，而不能计入利润。
（一）新债务重组准则对债权、债务人的影响新债务重组准则可使债务人的负债减少，从而降低债务人的资产负债率；可使债务人收益增加，但并不代表着盈利能力的增强；能够减轻债务人的未来财务负担；导致所有者权益的结构变化，影响未来利益分配关系，从一定意义上讲会导致实收资本或资本公积虚增；可以盘活部分闲置资产。
新债务重组准则会导致债权人的资产减少，产生债务重组损失；可以减轻债权人部分经济负担，减少资金占用量，降低资金使用成本；活化呆滞资金，加速资金周转，提高资产的真实性，保证速动资产的质量，增强资金的增值能力，增强企业的偿债能力，有利解除三角债；可以避免部分坏账损失，消除部分潜亏因素，提高企业损益的真实性；可改变债权人资产的性质，使部分流动资产变为长期资产。
（二）新会计准则对盈余管理的控制和影响
新会计准则的实施将对上市公司的盈余管理产生较大的影响，其中公允价值计量属性的应用，更增加了企业管理当局会计处理的自由度。新会计准则中重要条款的变化，例如会计要素的计量、存货、资产减值准备、债务重组、合并报表、关联方交易等，不仅对上市公司2007 年年报业绩产生较大影响，而且会提前影响到上市公司2005年的年报。新会计准则的实施对企业盈余管理行为起到遏制作用，但也为企业的盈余管理提供了一些新的契机。因此还要进一步完善会计规则的制定，继续遏制企业新的盈余管理行为。我们来分析会计要素的计量对盈余管理的影响。我国新的会计体系按照现行国际惯例引入“公允价值”计量。新会计准则在公允价值的使用上相对国际准则强调公允价值作为基准计量基础而言，仍然有一定的保留。
新准则的突出变化是：采用公允价值计量，以及将产生的债务重组收益计入当期损益（原准则计入资本公积），所以执行新准则后，债务重组活动将影响债权人和债务人的当期利润。而旧准则采用的账面价值计算法，基本不产生利润。如果用于债务重组的资产账面价值与公允价值差距大或债权人让步大，则其差额影响当期损益就大，对当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产均会产较大影响。 以存货清偿债务为例进行分析，假设2005年4月12日，A公司从B公司购买一批商品，付给B公司6个月期、不带息1050000 元商业票据一张。2005年10月25日，A公司发生财务困难，无法履行债务，与B公司协商进行债务重组。双方达成的债务重组协议内容如下：B公司同意A公司用产品抵偿该应收账款。该批产品市价为800000元，增值税率为17％，产品成本为700000元，这部分存货的损失准备为5000元。B公司未计提相关坏账准备。
假设不考虑相关税费，A公司（债务人）的分析如下：计算应付帐款的账面价值与所转让产品的帐面价值及增值税销项税额之间的差额：
重组债务的账面价值1050000 元－所转让产品的账面价值（700000－5000）695000 元－增值税销项税额（800000×17％）136000元＝219000元
新准则公允价值法与旧准则账面价值法相比，债务人当期确认收益219000 元， 其中包括债务重组利得114000 元（1050000-800000-136000=114000），资产转让收益105000 元；原准则
将债务重组利得219000元计入资本公积。
对企业财务状况的影响：
本公积：219000元（公允法比账面法减少219000）；
利润总额：219000元（公允法比账面法多219000）；
所得税费用：72270 元（公允法比账面法多219000×33％；设所得税率为33％）
净利润：146730元（公允法比账面法多219000×67％；设所得税率为33％）；
B公司（债权人）的分析如下：
债务重组日，资产价值减少114000元，确认重组损失114000 元（1050000－800000－800000×17%），利润减少114000，净利润减少：76380元。
可见，新旧准则不同方法核算的差异，对企业的权益、损益及资产结构均产生较大影响，使得会计信息披露更加相关可靠。
综上所述新准则与国际会计准则基本上一致，实现了我国会计准则的国际趋同。其中新修订的《企业会计准则第12号—— 债务重组》(以下简称新准则)对比原有的《企业会计准则—— 债务重组(2001)》(以下简称旧准则)发生了很大的变化，在当前的中国经济改革与发展中具有重要的意义，它对于改善我国企业不合理的资金结构，减轻企业的债务负担有着积极的作用。
【参考文献】：
[1]准则编审委员会编：《企业会计准则案例讲解》[M]，立信出版社
[2]贺志东：《企业会计准则操作实务》[M]，电子工业出版社
[3]于晓镭：《企业会计准则应用指南》[M]，机械工业出版社