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摘要:《企业内部控制基本规范》使内部控制审计在我国的开展成为一种趋势。在内部控制审计准则呼之欲出之际,文章从内部控制审计开展的动力方面,通过与美国的比较,提出了我国内部控制审计应首先从财务报告内部控制审计着手,并兼顾其他内部控制;从性质上应定位为基于责任方认定的有限保证鉴证业务,在审计方法上可借鉴美国审计准则,整合财务报表审计与内部控制审计,运用风险导向型自上而下的审计方法,由出具财务报表审计报告的同一家事务所提供内部控制审计鉴证服务等建议。
关键词:内部控制审计;美国;基于责任方认定的鉴证业务
中图分类号:F239.4文献标识码:A文章编号:1006-8937(2010)02-0029-02
2008年5月,财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会共同制定了《企业内部控制基本规范》,自2009年7月1日起在上市公司范围内施行,鼓励大中型非上市企业执行。 执行本规范的上市公司,应当对本公司内部控制的有效性进行自我评价并披露年度自我评价报告,同时还可聘请具有证券、期货相关业务资格的会计师事务所对内部控制的有效性进行评价。
至此,内部控制审计已在我国尝试性开展。如何定位内部控制审计业务的性质,如何确定内部控制审计的范围,怎样使其符合成本效益原则是亟待解决的问题。从世界范围看, 美国内部控制审计的发展历史最久、最有代表性,具有重要的借鉴意义。文章主要从内部控制审计开展的动力入手,比较中美两国的差异,从内部控制审计的范围,性质和审计方法方面探讨美国实践中值得我国借鉴的地方及需要我国结合具体国情进行改进的方面。
1比较中美两国内部控制审计开展的动力
对于美国而言,安然、世通等舞弊事件的发生,极大动摇了投资者对资本市场的信心,为强化上市公司的责任,美国国会于2002年7月发布《萨班斯 -奥克斯利法案》( SOX)。其中302 条款规定,对于依照《1934 年证券交易法》编制报告的公司,其首席执行官和首席财务官在提交报告的同时还需要提交一份证明文件。404(a)条款要求上市公司管理层在会计年度末期评估财务报告内部控制有效性,并将其包含在公司对外公布的年度报告中。404(b)条款要求公司审计人员鉴证管理层的评估报告并对外报告。因此,美国内部控制审计基于内部控制制度缺陷的补救措施,是为了保护社会公众利益所作出的制度性创新安排,他们始终围绕不断增强财务报告含相关信息的可靠性、尽量满足投资者对高质量财务信息的需求做文章,故美国内部控制审计目前主要关注的是财务报告含相关信息方面的内部控制,而不是整个内部控制。
对于我国而言,我国内部控制审计的开展应从外部压力和内部需求两方面进行分析。
从外部压力来说,美国安然、世通舞弊事件引起了我们对内部控制外部监管的重视,内部控制审计作为美国弥补漏洞的制度安排引起了我们的关注,引发了我国是否应吸取美国的经验教训,及早建立内部控制审计制度以防患于未然的思考。
从内部需求而言,我国正着手建立企业内部控制。刚刚实施的《企业内部控制基本规范》也是为了引导和推动企业建立健全内部控制,提高企业内部控制与经营管理水平。因此开展内部控制审计也是为企业健全控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督五方面内部控制而服务的,不仅仅局限于与财务报告相关的内部控制一点上。
2启示
2.1内部控制审计开展的范围
基于以上分析可知,我国开展内部审计的直接推动力与美国是区别而又相互联系的。二者的共同点在于审计的目标都是对企业的内部控制有效性发表意见,提高财务报表信息质量,维护社会公众利益。因此我国开展内部控制审计的重点也应是与财务报表相关的内部控制。然而美国处在内部控制的反馈时期,开展内部控制审计是为了对内部控制进行进一步修补,以保证财务报表信息的质量。而对于中国而言,正处在内部控制体系的构建期,进行内部控制审计的主要目的是为了督促管理层构建全面的内部控制体系,确保内部控制的有效行。因此美国的内控审计只需抓重点,找出内控系统的关键漏洞,中国的内控审计还要抓两点,需从整体上对内控系统的有效性作出全面评价。
综上所定,我国的内部控制审计应以与财务报告相关的内部控制为重点,兼顾其他内部控制。在对与财务报表相关内部控制实施充分恰当审计程序的基础上,考虑审计结果与其他内部控制的联系。但考虑到我国注册会计师行业的实际状况,建议可先从对财务报告及相关信息的内部控制执行审计,积累经验,再将审计程序的实施范围向其他内部控制扩展。
2.2内部控制审计的性质
①保证程度。美国内部控制审计的着眼点是提高财务报表信息的可靠性,是财务报告审计的自然延伸。为了达到该目标,内部控制审计对内部控制有效性提供合理保证。
我国的内部控制审计同样为了从根本上消除财务报表舞弊的可能性,但更注重内部控制整体框架的搭建,规范企业经营,提高企业运作效率。
因而如果过分注意细节,会减慢内部控制体系构建的进度。同时鉴于内部控制信息的可验证性的限制,以及注册会计师审计风险方面的考虑,可以暂时将我国内控审计定位为有限保证的鉴证业务,随着内控制度的完善和注册会计师职业胜任能力的加强,增加内控审计的保证程度。
②鉴证对象。美国内部控制审计的范围决定了其鉴证对象为财务报告内部控制系统,鉴证对象信息则是财务报告内部控制的有效性。
对于中国而言,内部控制审计的鉴证对象是内部控制系统,鉴证对象信息是管理层针对内部控制有效性作出的评估报告。审计可以基于责任方认定即管理层自我评估报告,也可直接对鉴证对象即内部控制有效性提出结论。笔者认为,基于管理层自我评估报告进行审计可让管理层对内控和评估报告负双重责任,增强了管理层对内部控制的责任,有助于帮助管理层及时发现内部控制漏洞,不断改进,符合进行内部控制审计的初衷。其次,基于对管理层自我评估报告的审计可以降低巨额审计成本。
2.3内部控制审计的方法
美国与我国内部控制审计动力有所不同,但审计的方法却是相通的。美国多年的内部控制审计经验和不断完善的内部控制审计准则可以为我国内部控制审计的开展提供可借鉴的地方。巨额的审计成本一直是阻碍内部审计控制开展的最大障碍。借鉴美国的审计准则,可以在保证有效性的前提下考虑从以下几方面着手降低成本,增加可操作性。
①整合财务报表审计与财务报告内部控制审计。内部控制审计由于与财务报表审计有着相同的目标,都旨在提高对外公布的财务报告的质量。审计程序“你中有我,我中有你”,且都可以采用观察,询问,穿行测试等审计方法。将两者进行整合不仅能降低审计成本还可以提高审计效率。无论从理论上还是美国的实践中都没有任何证据证实两种审计的整合会影响审计效果。
②风险导向型自上而下审计方法的使用。美国审计准则 No.2 (IAS2)根据风险导向原则设计了一种自上而下的测试策略方法。也就是说,准则要求审计师首先将注意力集中于公司层面的控制,然后是重大账户,这将引导审计师关注重大处理过程。最后关注过程中,交易或应用层次的具体控制。每一步获得的了解都将指导审计师关注下一控制层次内的高风险领域。这种审计方法有利于注册会计师从整体上把握与财务报告有关的相关控制,保证审计资源可以合理的投放到风险最大的领域,笔者认为我国可以借鉴使用。
③由出具财务报表审计报告的同一家事务所提供内部控制审计鉴证服务。这是美国审计准则的要求,而且从制度实际运行的成本和效益分析,不宜由不同的事务所分别承办同一公司的财务报表审计和相关内部控制审计业务。此外,由一家事务所同时提供两种审计增加了审计人员的责任,注册会计师不仅对财务报表的真实公允提供合理保证而且对财务报表的编制过程提供保证,有助于增强预期使用者的信赖程度。
综上所述,解决了以上方面的问题,内部控制审计便可在我国尝试性开展。虽然在具体实践中依然会遇到很多问题,但我们依然可以预见,在完善公司治理,加强内部控制建设的道路上,内部控制审计会发挥至关重要的作用。
参考文献:
[1] 毛敏.美国内部控制审计的最新发展及评价[J].生产力研究,2006,(12):5-7.
[2] 财政部.企业内部控制基本规范[EB/OL].zzz.mof.gov.cn/czzz,2008-12-17.
[3] 张龙平,陈作习,宋浩.美国内部控制审计的制度变迁及其启示[J].会计研究,2009,(2).
[4] SEC.Final Rule:Management’s Reports on Internal Controlover Financial Reporting and Certification of Dis2 closurein Exchange Act Periodic Reports[EB/OL]. www.sec.gov, 2003-12-16.
[5] PCAOB.Auditing Standard No.5An Audit of Internal Control over Financial Reporting That Is Integrated with an Audit of Financial Statements[EB/OL]. www.pcaob.org,2007-05-24.
[6] PCAOB.Auditing Standards 22An Audit of Internal Cont rol over Financial Reporting Performed in Conjunction withan Audit of Financial Statements[EB/OL]. www.pcaob.org,2004-07-21.
关键词:内部控制审计;美国;基于责任方认定的鉴证业务
中图分类号:F239.4文献标识码:A文章编号:1006-8937(2010)02-0029-02
2008年5月,财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会共同制定了《企业内部控制基本规范》,自2009年7月1日起在上市公司范围内施行,鼓励大中型非上市企业执行。 执行本规范的上市公司,应当对本公司内部控制的有效性进行自我评价并披露年度自我评价报告,同时还可聘请具有证券、期货相关业务资格的会计师事务所对内部控制的有效性进行评价。
至此,内部控制审计已在我国尝试性开展。如何定位内部控制审计业务的性质,如何确定内部控制审计的范围,怎样使其符合成本效益原则是亟待解决的问题。从世界范围看, 美国内部控制审计的发展历史最久、最有代表性,具有重要的借鉴意义。文章主要从内部控制审计开展的动力入手,比较中美两国的差异,从内部控制审计的范围,性质和审计方法方面探讨美国实践中值得我国借鉴的地方及需要我国结合具体国情进行改进的方面。
1比较中美两国内部控制审计开展的动力
对于美国而言,安然、世通等舞弊事件的发生,极大动摇了投资者对资本市场的信心,为强化上市公司的责任,美国国会于2002年7月发布《萨班斯 -奥克斯利法案》( SOX)。其中302 条款规定,对于依照《1934 年证券交易法》编制报告的公司,其首席执行官和首席财务官在提交报告的同时还需要提交一份证明文件。404(a)条款要求上市公司管理层在会计年度末期评估财务报告内部控制有效性,并将其包含在公司对外公布的年度报告中。404(b)条款要求公司审计人员鉴证管理层的评估报告并对外报告。因此,美国内部控制审计基于内部控制制度缺陷的补救措施,是为了保护社会公众利益所作出的制度性创新安排,他们始终围绕不断增强财务报告含相关信息的可靠性、尽量满足投资者对高质量财务信息的需求做文章,故美国内部控制审计目前主要关注的是财务报告含相关信息方面的内部控制,而不是整个内部控制。
对于我国而言,我国内部控制审计的开展应从外部压力和内部需求两方面进行分析。
从外部压力来说,美国安然、世通舞弊事件引起了我们对内部控制外部监管的重视,内部控制审计作为美国弥补漏洞的制度安排引起了我们的关注,引发了我国是否应吸取美国的经验教训,及早建立内部控制审计制度以防患于未然的思考。
从内部需求而言,我国正着手建立企业内部控制。刚刚实施的《企业内部控制基本规范》也是为了引导和推动企业建立健全内部控制,提高企业内部控制与经营管理水平。因此开展内部控制审计也是为企业健全控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督五方面内部控制而服务的,不仅仅局限于与财务报告相关的内部控制一点上。
2启示
2.1内部控制审计开展的范围
基于以上分析可知,我国开展内部审计的直接推动力与美国是区别而又相互联系的。二者的共同点在于审计的目标都是对企业的内部控制有效性发表意见,提高财务报表信息质量,维护社会公众利益。因此我国开展内部控制审计的重点也应是与财务报表相关的内部控制。然而美国处在内部控制的反馈时期,开展内部控制审计是为了对内部控制进行进一步修补,以保证财务报表信息的质量。而对于中国而言,正处在内部控制体系的构建期,进行内部控制审计的主要目的是为了督促管理层构建全面的内部控制体系,确保内部控制的有效行。因此美国的内控审计只需抓重点,找出内控系统的关键漏洞,中国的内控审计还要抓两点,需从整体上对内控系统的有效性作出全面评价。
综上所定,我国的内部控制审计应以与财务报告相关的内部控制为重点,兼顾其他内部控制。在对与财务报表相关内部控制实施充分恰当审计程序的基础上,考虑审计结果与其他内部控制的联系。但考虑到我国注册会计师行业的实际状况,建议可先从对财务报告及相关信息的内部控制执行审计,积累经验,再将审计程序的实施范围向其他内部控制扩展。
2.2内部控制审计的性质
①保证程度。美国内部控制审计的着眼点是提高财务报表信息的可靠性,是财务报告审计的自然延伸。为了达到该目标,内部控制审计对内部控制有效性提供合理保证。
我国的内部控制审计同样为了从根本上消除财务报表舞弊的可能性,但更注重内部控制整体框架的搭建,规范企业经营,提高企业运作效率。
因而如果过分注意细节,会减慢内部控制体系构建的进度。同时鉴于内部控制信息的可验证性的限制,以及注册会计师审计风险方面的考虑,可以暂时将我国内控审计定位为有限保证的鉴证业务,随着内控制度的完善和注册会计师职业胜任能力的加强,增加内控审计的保证程度。
②鉴证对象。美国内部控制审计的范围决定了其鉴证对象为财务报告内部控制系统,鉴证对象信息则是财务报告内部控制的有效性。
对于中国而言,内部控制审计的鉴证对象是内部控制系统,鉴证对象信息是管理层针对内部控制有效性作出的评估报告。审计可以基于责任方认定即管理层自我评估报告,也可直接对鉴证对象即内部控制有效性提出结论。笔者认为,基于管理层自我评估报告进行审计可让管理层对内控和评估报告负双重责任,增强了管理层对内部控制的责任,有助于帮助管理层及时发现内部控制漏洞,不断改进,符合进行内部控制审计的初衷。其次,基于对管理层自我评估报告的审计可以降低巨额审计成本。
2.3内部控制审计的方法
美国与我国内部控制审计动力有所不同,但审计的方法却是相通的。美国多年的内部控制审计经验和不断完善的内部控制审计准则可以为我国内部控制审计的开展提供可借鉴的地方。巨额的审计成本一直是阻碍内部审计控制开展的最大障碍。借鉴美国的审计准则,可以在保证有效性的前提下考虑从以下几方面着手降低成本,增加可操作性。
①整合财务报表审计与财务报告内部控制审计。内部控制审计由于与财务报表审计有着相同的目标,都旨在提高对外公布的财务报告的质量。审计程序“你中有我,我中有你”,且都可以采用观察,询问,穿行测试等审计方法。将两者进行整合不仅能降低审计成本还可以提高审计效率。无论从理论上还是美国的实践中都没有任何证据证实两种审计的整合会影响审计效果。
②风险导向型自上而下审计方法的使用。美国审计准则 No.2 (IAS2)根据风险导向原则设计了一种自上而下的测试策略方法。也就是说,准则要求审计师首先将注意力集中于公司层面的控制,然后是重大账户,这将引导审计师关注重大处理过程。最后关注过程中,交易或应用层次的具体控制。每一步获得的了解都将指导审计师关注下一控制层次内的高风险领域。这种审计方法有利于注册会计师从整体上把握与财务报告有关的相关控制,保证审计资源可以合理的投放到风险最大的领域,笔者认为我国可以借鉴使用。
③由出具财务报表审计报告的同一家事务所提供内部控制审计鉴证服务。这是美国审计准则的要求,而且从制度实际运行的成本和效益分析,不宜由不同的事务所分别承办同一公司的财务报表审计和相关内部控制审计业务。此外,由一家事务所同时提供两种审计增加了审计人员的责任,注册会计师不仅对财务报表的真实公允提供合理保证而且对财务报表的编制过程提供保证,有助于增强预期使用者的信赖程度。
综上所述,解决了以上方面的问题,内部控制审计便可在我国尝试性开展。虽然在具体实践中依然会遇到很多问题,但我们依然可以预见,在完善公司治理,加强内部控制建设的道路上,内部控制审计会发挥至关重要的作用。
参考文献:
[1] 毛敏.美国内部控制审计的最新发展及评价[J].生产力研究,2006,(12):5-7.
[2] 财政部.企业内部控制基本规范[EB/OL].zzz.mof.gov.cn/czzz,2008-12-17.
[3] 张龙平,陈作习,宋浩.美国内部控制审计的制度变迁及其启示[J].会计研究,2009,(2).
[4] SEC.Final Rule:Management’s Reports on Internal Controlover Financial Reporting and Certification of Dis2 closurein Exchange Act Periodic Reports[EB/OL]. www.sec.gov, 2003-12-16.
[5] PCAOB.Auditing Standard No.5An Audit of Internal Control over Financial Reporting That Is Integrated with an Audit of Financial Statements[EB/OL]. www.pcaob.org,2007-05-24.
[6] PCAOB.Auditing Standards 22An Audit of Internal Cont rol over Financial Reporting Performed in Conjunction withan Audit of Financial Statements[EB/OL]. www.pcaob.org,2004-07-21.