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摘 要：在经济全球化背景下，由于国际税收争端和它导致的双重征税问题，已成为了国际贸易的巨大障碍，引起了各国政府以及企业的广泛关注。因此，一部分国家和国际组织正努力推动通过仲裁方式来解决国际税收争端。
本文首先概述了国际税收争端仲裁方式的概念以及主要特征，其次，以美国、欧盟和OECD的国际税收争端仲裁方式的立法实践作为研究对象，讲述了该仲裁方式的主要内容。最后，在这些论述的基础之上解释了对于我国的解决国际税收争端的方式如何完善。
关键词：国际税收争端；仲裁；相互协商程序
国际税收争端解决是国际税收一个重要组成部分，行之有效的国际税收争端解决方法能够减少两国之间税后争端、消除对纳税人的双重征税，从而能够促进经济要素的全球流通，更有利于经济全球化的发展。
一、国际税收争端仲裁方式的概述
（一）国际税收争端不可避免性
国际税收争端是指在国际税收利益分配中，不同国家因为对具体税收利益产生不同主张和要求，其本质上是一种国际争端。①国际税收争端可分为国家间的国际税收争端和国家与跨国纳税人之间国际税收争端。
（二）国际税收仲裁方式的概念
与国内仲裁相比较，国际仲裁的争端，又称国际公断，实质上争端当事方依据协议，把争端提交给自己选定的仲裁员进行裁决，积极遵守其裁决，进而来解决国际争端的一种法律方法。国际税收争端仲裁指的是两个主权国家就彼此之间发生的税务争议，通过各自选定的仲裁员组成仲裁庭，依据国际法来处理税务争议的一种制度。②简言之，国际税收争端的仲裁方式指的是，以仲裁方式来解决国际税收争端问题。
二、美国以及欧盟国家税收争端仲裁方式
（一）美国近期国际税收争端仲裁方式实践
和早期的美国签订的税收协定相比，新协定最大的特色是由自愿仲裁变为强制仲裁。和自愿仲裁相比，在强制仲裁中，税务主管的仲裁“意愿”提前了。如果案件通过MAP不能得到解决，那么税务主管部门应当进入仲裁程序，由此强制仲裁解决了资源仲裁“软弱无力”的缺陷，是一大进步。
（二）欧盟的《仲裁公约》
1、制定。据《仲裁公约》规定，如果缔约国没有根据“正常交易原则”调整关联企业利润，进而导致被调整后的企业面临双重征税问题，并且缔约国经过MAP仍不能解决由此而导致的税收争端，则根据纳税人请求，应该启动仲裁程序来解决该争端。
2、性质。《仲裁公约》是多边国际税收协定而不是“超国家”立法。《仲裁公约》兼顾了欧盟消除其范围内管理企业双重征税，实现成员国人员、货物、资本和服务自由流通的良好愿望和成员国对税收主权的担忧。③
3、评述。目前各国都是通过缔结双边税收协定消除国际双重征税，然而随着国际税收日益复杂化，一项跨国所得征税往往超出两国范围，该项跨国所得也面临着三重甚至多重征税，双边税收协定在消除多重重复征税时，弊端凸显。虽然《仲裁公约》是国际税收争端解决的专门约定，但是该公约为多国国际税收领域合作提供很好借鉴。
三、OECD国际税收争端仲裁的立法与实践
（一）OECD国际税收协定仲裁条款的主要内容
1、国际税收争端仲裁的启动条件。国际税收争端不是独立的争端解决机制，而是MAP框架范围内的一种附属解决方法，只有先行启动MAP，并且用尽MAP不能解决国际税收争端时，才能启动税收仲裁。
2、国际仲裁程序规则。双方税务主管部门收到仲裁请求后的三个月内，双方应就提交仲裁问题达成一致并形成“裁决事项”，并将“裁决事项”书面通知申请仲裁的纳税人，在收到前述三个月过后的一个月内纳税人和个税务主管部门达成“暂时性裁决事项”。
税务主管部门在仲裁申请人受到裁决事项起三个月内或者申请人未收到裁决事项情况下，税收主管部门收到仲裁申请之日期四个月内各指定一名仲裁员，然后由选出的仲裁员共同指定首席仲裁员。④
3、国际税收争端仲裁裁决。在由一名以上仲裁员组成仲裁庭的情形下，仲裁裁决应以全体仲裁员以简单多数方法做出决定。除非在《仲裁事项》中另有不同规定，仲裁庭的裁决应以书面形式做出，并应指明裁决依据的法律渊源和裁决的理由。
对于裁决的效力，《仲裁公约》没有明确规定委员会决定对纳税人的效力。
（二）OECD税收仲裁效用
1、从MAP本身的固有缺陷来看，税务主管部门对案件没有义务达成解决方案，对税务专管部门也没有解决的期限。
2、OECD税收仲裁和MAP很大区别之一就是，前者的整个程序都规定了详细的时间期限，促使税务主管部门积极解决税收争端。
3、对于一些国家规定的纳税人不得强迫主管当局启动MAP观点，本人认为，如果纳税人请求启动MAP的条件满足，税务主管部门应当启动MAP。
四、我国引入国际税收争端仲裁方式的思考
（一）我国现行国际税收争端存在的问题
国内程序在解决国内税收争端的效用尚且收到诸多质疑，并且在解决国际税收争端弊端较明显。首先，我国没有专门解决税收争端的行政机构或者税收法院；其次，由于国际税收争端通常是由双方对税收协定适用和解释产生不一致而引起的，国内行政或者司法机关对争端的处理未必能消除双重征税。最后，在我国法制不完备的情况下，国内救济手段不免被落入国内利益保护“口实”。
（二）我国如何引入国际税收争端仲裁方式
1、选择模式选择——MAP前置的强制仲裁。强制仲裁是国际税收争端仲裁发展的趋势，强制仲裁也被越来越多国家引入税收协定，这也应当成为我国的不二选择。
2、规定仲裁范围。国际税收争端仲裁范围应包括所有纳税人通过MAP仍不能解决的税收争端，这些争端还包括了常设机构认定的争端，常设机构以及非居民企业利润扣除争端和居民纳税人身份认定的争端等等。同时，应该规定纳税人提起税收仲裁之后，应当放弃国内诉讼和行政救济程序。
3、明确程序规则。首先，为保证争端高效解决，对于争端提交，仲裁机构裁决等应有明确的是时限。
其次，明确仲裁员的任命资格和程序最后，应以国内特别形式规定纳税人参与税收案件审理，比如规定证据材料、信息和意见和出席案件审理既是纳税人权利又是义务。
4、明确准据法禁止友好仲裁。税收仲裁的准据法应该包括双方签订的税收协定，附件以及国际惯例，同时应参考缔约国的国内法相关规定，同时应禁止友好仲裁。
5、明确仲裁裁决效力。国际税收争端仲裁裁决对双方缔约国以及纳税人均有约束力，缔约国应该尊重仲裁裁决，这样才能提高国际税收争端仲裁方式的效率，最大限度的解决国际双重征税问题。同时纳税人应在提交仲裁申请之前提交愿意接受仲裁裁决，放弃国内救济的神明，以避免裁决和国内救济结果的冲突。（作者单位：吉林财经大学税务学院）
参考文献：
[1] 廖益新，《国际税收学》[M]，北京：中国人民大学出版社，2008年版。
[2] 李玉泉，《国际民事诉讼与国际商事仲裁》[M]，上海：武汉大学出版社，1994年。
[3] 孙文博，《解决国际税收争议的国际方法及不足》[J]，福建税务，2008年第七期。
[4] 陈良垠，《加入WTO后的国际税收争端解决机制》[J]，中共福建省委党校学报，2005年第5期。
[5] 崔晓静，《欧盟税收“仲裁公约”及其借鉴》[J]，涉外税收，2005年第9期。
注解：
① 廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001版，第423页。
② 陈良垠：《加入WTO后的国际税收争端解决机制》，载自《中共福建省委党校学报》2005年第5期。
③ 崔晓静：<欧盟税收《仲裁公约》及其借鉴>，载自《涉外税务》2005第9期，第32页。
④ OECD税收协定范本《仲裁协议样本》第3条。
本文首先概述了国际税收争端仲裁方式的概念以及主要特征，其次，以美国、欧盟和OECD的国际税收争端仲裁方式的立法实践作为研究对象，讲述了该仲裁方式的主要内容。最后，在这些论述的基础之上解释了对于我国的解决国际税收争端的方式如何完善。
关键词：国际税收争端；仲裁；相互协商程序
国际税收争端解决是国际税收一个重要组成部分，行之有效的国际税收争端解决方法能够减少两国之间税后争端、消除对纳税人的双重征税，从而能够促进经济要素的全球流通，更有利于经济全球化的发展。
一、国际税收争端仲裁方式的概述
（一）国际税收争端不可避免性
国际税收争端是指在国际税收利益分配中，不同国家因为对具体税收利益产生不同主张和要求，其本质上是一种国际争端。①国际税收争端可分为国家间的国际税收争端和国家与跨国纳税人之间国际税收争端。
（二）国际税收仲裁方式的概念
与国内仲裁相比较，国际仲裁的争端，又称国际公断，实质上争端当事方依据协议，把争端提交给自己选定的仲裁员进行裁决，积极遵守其裁决，进而来解决国际争端的一种法律方法。国际税收争端仲裁指的是两个主权国家就彼此之间发生的税务争议，通过各自选定的仲裁员组成仲裁庭，依据国际法来处理税务争议的一种制度。②简言之，国际税收争端的仲裁方式指的是，以仲裁方式来解决国际税收争端问题。
二、美国以及欧盟国家税收争端仲裁方式
（一）美国近期国际税收争端仲裁方式实践
和早期的美国签订的税收协定相比，新协定最大的特色是由自愿仲裁变为强制仲裁。和自愿仲裁相比，在强制仲裁中，税务主管的仲裁“意愿”提前了。如果案件通过MAP不能得到解决，那么税务主管部门应当进入仲裁程序，由此强制仲裁解决了资源仲裁“软弱无力”的缺陷，是一大进步。
（二）欧盟的《仲裁公约》
1、制定。据《仲裁公约》规定，如果缔约国没有根据“正常交易原则”调整关联企业利润，进而导致被调整后的企业面临双重征税问题，并且缔约国经过MAP仍不能解决由此而导致的税收争端，则根据纳税人请求，应该启动仲裁程序来解决该争端。
2、性质。《仲裁公约》是多边国际税收协定而不是“超国家”立法。《仲裁公约》兼顾了欧盟消除其范围内管理企业双重征税，实现成员国人员、货物、资本和服务自由流通的良好愿望和成员国对税收主权的担忧。③
3、评述。目前各国都是通过缔结双边税收协定消除国际双重征税，然而随着国际税收日益复杂化，一项跨国所得征税往往超出两国范围，该项跨国所得也面临着三重甚至多重征税，双边税收协定在消除多重重复征税时，弊端凸显。虽然《仲裁公约》是国际税收争端解决的专门约定，但是该公约为多国国际税收领域合作提供很好借鉴。
三、OECD国际税收争端仲裁的立法与实践
（一）OECD国际税收协定仲裁条款的主要内容
1、国际税收争端仲裁的启动条件。国际税收争端不是独立的争端解决机制，而是MAP框架范围内的一种附属解决方法，只有先行启动MAP，并且用尽MAP不能解决国际税收争端时，才能启动税收仲裁。
2、国际仲裁程序规则。双方税务主管部门收到仲裁请求后的三个月内，双方应就提交仲裁问题达成一致并形成“裁决事项”，并将“裁决事项”书面通知申请仲裁的纳税人，在收到前述三个月过后的一个月内纳税人和个税务主管部门达成“暂时性裁决事项”。
税务主管部门在仲裁申请人受到裁决事项起三个月内或者申请人未收到裁决事项情况下，税收主管部门收到仲裁申请之日期四个月内各指定一名仲裁员，然后由选出的仲裁员共同指定首席仲裁员。④
3、国际税收争端仲裁裁决。在由一名以上仲裁员组成仲裁庭的情形下，仲裁裁决应以全体仲裁员以简单多数方法做出决定。除非在《仲裁事项》中另有不同规定，仲裁庭的裁决应以书面形式做出，并应指明裁决依据的法律渊源和裁决的理由。
对于裁决的效力，《仲裁公约》没有明确规定委员会决定对纳税人的效力。
（二）OECD税收仲裁效用
1、从MAP本身的固有缺陷来看，税务主管部门对案件没有义务达成解决方案，对税务专管部门也没有解决的期限。
2、OECD税收仲裁和MAP很大区别之一就是，前者的整个程序都规定了详细的时间期限，促使税务主管部门积极解决税收争端。
3、对于一些国家规定的纳税人不得强迫主管当局启动MAP观点，本人认为，如果纳税人请求启动MAP的条件满足，税务主管部门应当启动MAP。
四、我国引入国际税收争端仲裁方式的思考
（一）我国现行国际税收争端存在的问题
国内程序在解决国内税收争端的效用尚且收到诸多质疑，并且在解决国际税收争端弊端较明显。首先，我国没有专门解决税收争端的行政机构或者税收法院；其次，由于国际税收争端通常是由双方对税收协定适用和解释产生不一致而引起的，国内行政或者司法机关对争端的处理未必能消除双重征税。最后，在我国法制不完备的情况下，国内救济手段不免被落入国内利益保护“口实”。
（二）我国如何引入国际税收争端仲裁方式
1、选择模式选择——MAP前置的强制仲裁。强制仲裁是国际税收争端仲裁发展的趋势，强制仲裁也被越来越多国家引入税收协定，这也应当成为我国的不二选择。
2、规定仲裁范围。国际税收争端仲裁范围应包括所有纳税人通过MAP仍不能解决的税收争端，这些争端还包括了常设机构认定的争端，常设机构以及非居民企业利润扣除争端和居民纳税人身份认定的争端等等。同时，应该规定纳税人提起税收仲裁之后，应当放弃国内诉讼和行政救济程序。
3、明确程序规则。首先，为保证争端高效解决，对于争端提交，仲裁机构裁决等应有明确的是时限。
其次，明确仲裁员的任命资格和程序最后，应以国内特别形式规定纳税人参与税收案件审理，比如规定证据材料、信息和意见和出席案件审理既是纳税人权利又是义务。
4、明确准据法禁止友好仲裁。税收仲裁的准据法应该包括双方签订的税收协定，附件以及国际惯例，同时应参考缔约国的国内法相关规定，同时应禁止友好仲裁。
5、明确仲裁裁决效力。国际税收争端仲裁裁决对双方缔约国以及纳税人均有约束力，缔约国应该尊重仲裁裁决，这样才能提高国际税收争端仲裁方式的效率，最大限度的解决国际双重征税问题。同时纳税人应在提交仲裁申请之前提交愿意接受仲裁裁决，放弃国内救济的神明，以避免裁决和国内救济结果的冲突。（作者单位：吉林财经大学税务学院）
参考文献：
[1] 廖益新，《国际税收学》[M]，北京：中国人民大学出版社，2008年版。
[2] 李玉泉，《国际民事诉讼与国际商事仲裁》[M]，上海：武汉大学出版社，1994年。
[3] 孙文博，《解决国际税收争议的国际方法及不足》[J]，福建税务，2008年第七期。
[4] 陈良垠，《加入WTO后的国际税收争端解决机制》[J]，中共福建省委党校学报，2005年第5期。
[5] 崔晓静，《欧盟税收“仲裁公约”及其借鉴》[J]，涉外税收，2005年第9期。
注解：
① 廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001版，第423页。
② 陈良垠：《加入WTO后的国际税收争端解决机制》，载自《中共福建省委党校学报》2005年第5期。
③ 崔晓静：<欧盟税收《仲裁公约》及其借鉴>，载自《涉外税务》2005第9期，第32页。
④ OECD税收协定范本《仲裁协议样本》第3条。