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我国在1995年2月，由财政部颁发的《合并会计报表暂行规定》，明确了我国企业集团编制合并报表的目的、范围、内容和程序等，借鉴了国际会计准则的一些方法，体现了与国际会计惯例接轨的思想。随着我国企业制度改革的深入，为了满足海内外证券市场和有关各方对会计信息的需要，编制企业合并财务报表日益受到重视。合并财务报表能提供有关母公司直接或间接控制的经济资源，以及整个企业集团的经营成果等方面的综合信息，同时也全面地反映了母公司的股东在企业集团中的权益。然而，合并财务报表仍存在一些不足之处。
一、合并财务报表局限性的辨析
（一）财务报表所提供的信息的特性是造成合并财务报表局限性的客观基础
主要表现为：1、编制财务报表所提供的信息主要是财务的，一般用货币单位来定量并表述；2、编制财务报表所提供的信息，往往是近似计量的结果，而不是精确计量的结果；3、编制财务报表所提供的信息，主要是反映已经发生的业务和事项的财务结果；4、财务报表只是对企业作出经济决策所需的一种信息来源，决策者需要将财务报表所提供的信息，与来自其它方面的社会、经济和政治信息结合起来；5、通過编制财务报表来提供和使用信息，要花费一笔代价，代价不仅包括直接用于提供信息的资财，还包括披露信息可能对某一组织产生的不良影响。
（二）合并财务报表不能反映企业集团内各法律主体的经营状况和财务状况
因为合并财务报表拓展了会计主体的观念，从经济主体的角度，反映整个企业集团的财务状况和经营状况。
（三）合并财务报表上所反映的总资产，并不是企业集团所能动用的总资产
因为有些企业虽然是企业集团的子公司，但控股公司并不拥有子公司的全部股份。
（四）合并财务报表虽然能向母公司的股东提供整个企业集团的财务状况、经营成果和资金流转的信息，但它不能为股东预测和评价母公司和所有子公司将来的股利分派提供依据
股利分派取决于每个企业的留存收益政策、资产构成、法律限制以及企业对将来的财务预测，所以，合并资产负债中即使存在大量的合并留存收益以及较强的现金流转能力，并不能保证纳入合并报表中的每个公司都能够分派现金股利。
（五）在一些跨国公司的合并财务报表上，其金额是按选定的某一汇率对不同国家的货币折合的结果
但在不同的国家，货币购买力水平是不同的，特别在外汇市场剧烈变动的今天，这种折合还受外汇汇率、利率、各国经济政策等多种因素的影响。外币报表的换算方法又有流动与非流动法、货币与非货币法等多种方法。而且所在国的会计理论和惯例也不同，这使得合并财务报表的编制相当复杂，即使是集团的各子公司采用相同的折算方法，各国货币购买力水平不同也制约着合并报表信息的真实性。况且，要求拥有上百家甚至上千家的跨国公司在编制合并财务报表时，采用相同的折算方法，又谈何容易？
（六）合并理论的不成熟性制约着合并财务报表的使用
企业合并的会计处理方法通常有购买法和权益法。由于两种方法在合并财务报表编制的处理上有许多差异，结果会影响企业合并的各个方面。例如采用购买法时，被合并企业的资产、负债项目按公允价值合并到母公司中，这有悖于历史成本原则，因此产生的公允价值和账面价值的差额，其处理又有多种意见。有的认为应把差额记为商誉（负商誉），而商誉的处理又有三种不同的方法。虽然采用权益结合法不会出现商誉和资产增值等问题，但它的使用受到各种限制，美国会计原则委员会第16号意见书明确规定采用权益结合法的12项条件。
随着企业兼并和合并现象日趋频繁，上市公司的股权结构日趋复杂化。当母公司分次取得子公司控股权益时、母公司出售子公司部分股份、子公司不按此比例向原股东增发股份、集团内部企业相互持股等问题，需要合并理论不断补充和发展。
二、克服合并财务报表局限性的思考
（一）严格限定合并财务报表编制的范围
并不是所有企业合并的形式都要编制合并报表。我国《企业会计准则》第六十三条规定：企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或者实际拥有被投资企业控制权的，应当编制合并会计报表。特殊情况的企业可以不予合并，但应将其会计报表一并报送。
（二）要体现效益大于耗费的原则
合并财务报表提供的信息所带来的经济效益，要高于为编制合并财务报表而发生的各项耗费。合并财务报表的效益是难以量化的，只能通过报表者使用信息进行决策后所产生的收益而加以合理估计。编制合并财务报表要发生耗费，即在整理各项会计资料，编制合并财务报表过程中，要耗费一定的人力、物力和时间。因此在编制合并财务报表过程中，要采取一切措施，使耗费最小化。
（三）统一会计期间和会计政策
在编制合并财务报表时，可能涉及到母公司与子公司的会计期间不一致，这就要求子公司要按母公司的会计期间编制个别会计报表。此外，母、子公司各自选择的会计政策和会计处理方法可能不一致甚至相差很大，必须进行调整，这样，才可以在一定程度上消除因会计政策弹性给会计信息带来的差异，使得合并财务报表所提供信息的相关性、可比性、真实性加强。
（四）提高会计人员素质，健全企业会计机构
在编制合并财务报表过程中，有许多财务问题需要会计人员妥善处理，对企业会计人员提出了更高的要求，企业集团内各成员公司的机构设置合理、分工明确也是减少合并财务报表局限性的有利因素之一。
三、小结
合并财务报表理论的完善不仅需要在理论上不断探索，而且更需要到实践中去总结和归纳。这不仅仅是克服合并财务报表局限性的问题，而且是要解决在新的经济形势下，合并企业、跨国公司等如何向外界披露其财务状况、经营成果的问题。尤其在企业购并、兼并和跨国公司日趋昌盛之际，要建立一套新的体系去解决提供企业集团综合会计信息问题。可以在母、子公司各自编制会计报表的基础上，不再编制合并财务报表，而只提供几大财务指标，来反映企业集团的总体经营水平和财务状况。虽然指标的选择是相当困难的，但也是解决问题的一个新思路。
（作者单位：阿城继电器股份公司）
一、合并财务报表局限性的辨析
（一）财务报表所提供的信息的特性是造成合并财务报表局限性的客观基础
主要表现为：1、编制财务报表所提供的信息主要是财务的，一般用货币单位来定量并表述；2、编制财务报表所提供的信息，往往是近似计量的结果，而不是精确计量的结果；3、编制财务报表所提供的信息，主要是反映已经发生的业务和事项的财务结果；4、财务报表只是对企业作出经济决策所需的一种信息来源，决策者需要将财务报表所提供的信息，与来自其它方面的社会、经济和政治信息结合起来；5、通過编制财务报表来提供和使用信息，要花费一笔代价，代价不仅包括直接用于提供信息的资财，还包括披露信息可能对某一组织产生的不良影响。
（二）合并财务报表不能反映企业集团内各法律主体的经营状况和财务状况
因为合并财务报表拓展了会计主体的观念，从经济主体的角度，反映整个企业集团的财务状况和经营状况。
（三）合并财务报表上所反映的总资产，并不是企业集团所能动用的总资产
因为有些企业虽然是企业集团的子公司，但控股公司并不拥有子公司的全部股份。
（四）合并财务报表虽然能向母公司的股东提供整个企业集团的财务状况、经营成果和资金流转的信息，但它不能为股东预测和评价母公司和所有子公司将来的股利分派提供依据
股利分派取决于每个企业的留存收益政策、资产构成、法律限制以及企业对将来的财务预测，所以，合并资产负债中即使存在大量的合并留存收益以及较强的现金流转能力，并不能保证纳入合并报表中的每个公司都能够分派现金股利。
（五）在一些跨国公司的合并财务报表上，其金额是按选定的某一汇率对不同国家的货币折合的结果
但在不同的国家，货币购买力水平是不同的，特别在外汇市场剧烈变动的今天，这种折合还受外汇汇率、利率、各国经济政策等多种因素的影响。外币报表的换算方法又有流动与非流动法、货币与非货币法等多种方法。而且所在国的会计理论和惯例也不同，这使得合并财务报表的编制相当复杂，即使是集团的各子公司采用相同的折算方法，各国货币购买力水平不同也制约着合并报表信息的真实性。况且，要求拥有上百家甚至上千家的跨国公司在编制合并财务报表时，采用相同的折算方法，又谈何容易？
（六）合并理论的不成熟性制约着合并财务报表的使用
企业合并的会计处理方法通常有购买法和权益法。由于两种方法在合并财务报表编制的处理上有许多差异，结果会影响企业合并的各个方面。例如采用购买法时，被合并企业的资产、负债项目按公允价值合并到母公司中，这有悖于历史成本原则，因此产生的公允价值和账面价值的差额，其处理又有多种意见。有的认为应把差额记为商誉（负商誉），而商誉的处理又有三种不同的方法。虽然采用权益结合法不会出现商誉和资产增值等问题，但它的使用受到各种限制，美国会计原则委员会第16号意见书明确规定采用权益结合法的12项条件。
随着企业兼并和合并现象日趋频繁，上市公司的股权结构日趋复杂化。当母公司分次取得子公司控股权益时、母公司出售子公司部分股份、子公司不按此比例向原股东增发股份、集团内部企业相互持股等问题，需要合并理论不断补充和发展。
二、克服合并财务报表局限性的思考
（一）严格限定合并财务报表编制的范围
并不是所有企业合并的形式都要编制合并报表。我国《企业会计准则》第六十三条规定：企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或者实际拥有被投资企业控制权的，应当编制合并会计报表。特殊情况的企业可以不予合并，但应将其会计报表一并报送。
（二）要体现效益大于耗费的原则
合并财务报表提供的信息所带来的经济效益，要高于为编制合并财务报表而发生的各项耗费。合并财务报表的效益是难以量化的，只能通过报表者使用信息进行决策后所产生的收益而加以合理估计。编制合并财务报表要发生耗费，即在整理各项会计资料，编制合并财务报表过程中，要耗费一定的人力、物力和时间。因此在编制合并财务报表过程中，要采取一切措施，使耗费最小化。
（三）统一会计期间和会计政策
在编制合并财务报表时，可能涉及到母公司与子公司的会计期间不一致，这就要求子公司要按母公司的会计期间编制个别会计报表。此外，母、子公司各自选择的会计政策和会计处理方法可能不一致甚至相差很大，必须进行调整，这样，才可以在一定程度上消除因会计政策弹性给会计信息带来的差异，使得合并财务报表所提供信息的相关性、可比性、真实性加强。
（四）提高会计人员素质，健全企业会计机构
在编制合并财务报表过程中，有许多财务问题需要会计人员妥善处理，对企业会计人员提出了更高的要求，企业集团内各成员公司的机构设置合理、分工明确也是减少合并财务报表局限性的有利因素之一。
三、小结
合并财务报表理论的完善不仅需要在理论上不断探索，而且更需要到实践中去总结和归纳。这不仅仅是克服合并财务报表局限性的问题，而且是要解决在新的经济形势下，合并企业、跨国公司等如何向外界披露其财务状况、经营成果的问题。尤其在企业购并、兼并和跨国公司日趋昌盛之际，要建立一套新的体系去解决提供企业集团综合会计信息问题。可以在母、子公司各自编制会计报表的基础上，不再编制合并财务报表，而只提供几大财务指标，来反映企业集团的总体经营水平和财务状况。虽然指标的选择是相当困难的，但也是解决问题的一个新思路。
（作者单位：阿城继电器股份公司）