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【摘要】随着注册会计师行业的不断发展，注册会计师要承担的风险、责任越发突出，尤其是在民事责任领域，存在着法律之间矛盾等诸多问题，迫切需要解决。明确法律责任不仅可以维护注册会计师等相关人员的合法权益，而且更有利于促使整个行业的健康发展。
为了保护委托客户及相关第三人的合法权益，强化注册会计师的责任意识；我国先后颁布了不少重要法律法规，以规定注册会计师所要承担的法律责任。注册会计师的法律责任主要包括：行政责任、民事责任、刑事责任。这三种法律责任方式，各有分工，各有侧重，构成了完整的责任体系。刑事责任和行政责任在于打击和遏制违法犯罪行为，重在惩罚性。而民事责任在于消除违法犯罪行为的后果，是侵害人与受害人之间已经失衡的利益关系得以恢复原状，使受害人的利益得到救济，由此实现法律的公平和正义，体现补偿与制裁的双重功能，较其他两种责任应用的范围也更加广泛，可以说渗透在注册会计师业务工作的各个方面。
一、注册会计师民事责任的法律基础
民事责任，即民事法律责任，指民事主体违反约定或法定的民事义务而应该承担的法律后果。一般民事责任的构成要件包括：民事违法行为、损害事实、因果关系和主观过错。注册会计师民事责任则是指注册会计师在执业过程中，因违反法律规定的义务或约定的义务而侵害他方合法权益应该承担的法律责任。注册会计师接受委托与客户签定契约，即负有恪尽专业上应有的注意义务。注册会计师若未履行契约或执业过程中疏忽，致使委托客户或第三人的权益受损，注册会计师应负有相应的损害赔偿责任。
注册会计师民事责任，按照承担对象的不同，可以分为对委托客户和对第三人的民事责任，现分别阐述如下：
（一）注册会计师对委托客户的民事责任
注册会计师只要接受客户委托执行业务，就负恪尽职守，保持认真与谨慎的义务。如果由于注册会计师的原因给委托客户造成了经济或其他权益的损失，注册会计师对于委托客户就负有法律责任。对委托客户应负的民事责任主要有违约责任与侵权责任。违约责任是指注册会计师在执业过程中的，未能达到合同条款（业务约定书中的有关内容）的要求，给委托客户造成损失，注册会计师就应承担责任。侵权责任是指注册会计师执业过程中，由于不正当的行为而侵犯委托客户的合法权益应该承担的法律责任。例如：披露委托客户的商业秘密致使被他人利用。
我国的法律法规没有明确划分违约责任或侵权责任，而是笼统将其归为损害赔偿责任。如《注册会计师法》第四十二条规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”在《证券法》中也有类似的规定。
（二）注册会计师对相关第三人民事责任
审计关系除了包括注册会计师与客户之间的委托关系之外，还包括相关第三人对审定会计报表的依赖关系，这种依赖关系便是注册会计师审计职业赖以生存的重要社会基础。第三人是指与注册会计师并未有直接契约关系，但却使用注册会计师鉴证的会计报表的信息，做决策的人员。潜在的会计报表使用者范围极其广泛，包括股东、债权人、证监会、信托人、供应商、财务分析师以及工商、税务部门等等。注册会计师对第三人有民事责任已经被社会广泛认可，但对责任承担的范围和程度至今还没有定论。根据我国法学理论和司法实践等，笔者认为应将其定性为侵权责任，主要是基于以下原因：（1）受害人与信息披露人之间通常没有严格意义的契约关系，即受害人是与责任人无严格意义契约关系的“第三人”；（2）对信息披露文件内容上真实性的保证是法律直接规定的义务，而不是一种基于契约性的规定；（3）我国相关法律的规定表明民事责任主体不仅限于契约相对人，这事实上已将这种民事责任视为一种侵权责任。
二、注册会计师民事责任的成因分析
引发注册会计师承担民事责任的过错有各种各样的，但大致可以归纳为三类：
（一）违约，指合同一方或几方当事人未能遵循合同条款的行为。在注册会计师方面，则是指会计师事务所、注册会计师违反与委托客户之间签定的业务约定书的相关条款的行为。例如：会计师事务所在商定的期间内，未能提交纳税申报表或违反了与委托客户订立的保密协议等。
（二）欺诈，即注册会计师舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。我国最高人民法院通过《关于执行〈中华人民共和国民法通则）若干问题的意见〉（试行）》第六十八条规定：“一方当事人故意告知对方虚假情况，或者故意隐瞒真实情况，诱使对方当事人作出错误意思表示的，可以认定为欺诈行为。”因此，欺诈强调的是一种主观故意，具有不良动机是其主要特征。对于注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，明知委托客户的会计报表有重大错报、漏报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。
（三）过失是指在一定条件下，缺少应具有的合理的谨慎；评价注册会计师的过失，是从其他合格注册会计师在相同条件下可以做到的谨慎为标准的，通常将过失按其程度不同分为普通过失和重大过失。普通过失，通常是指没有保持职业上应有的合理的谨慎，对注册会计师来说，是指没有完全遵循专业准则的要求。而重大过失，是指连起码的职业谨慎，都不保持，对业务或事务不加考虑，满不在乎；对于注册会计师而言，则是指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。
三、注册会计师民事责任存在的冲突
（一）民事责任的承担主体规定的不同
《注册会计师》第十六条规定：“注册会计师承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理与委托人签订委托合同，会计师事务所对本所注册会计师依据前款规定承办的业务承担民事责任。”按此规定，凡是会计师事务所出具报告所引起的民事责任都由会计事务所统一承担，而具体负责和参与出具报告的注册会计师及其他助理人员可不承担民事责任。而《证券法》第一百六十一条规定：“为证券发行、上市或交易活动出具审计报告，资产评估报告或法律意见书等文件的专业机构和人员，必须按照执业规则规定工作程序出具报告，对其报告内容的真实性、准确性和完整性进行核查和验证；并就其负有责任的部分承担连带责任。”按此规定，虚假陈述的承担责任人是专业机构及其直接责任人。可见，现行法律对注册会计师民事责任承担主体有所不同的规定。
（二）关于“虚假证明文件”含义的分歧
依据《注册会计师》第二十一条的规定和《独立审计实务公告第1号——验资》第4条的规定，注册会计师界认为注册会计师严格遵循审计准则出具的证明文件即便其验证的财务信息与实际不符，也不影响其证明文件的真实性。在此情形下，该证明文件只能称为“不实的证明文件”，而不能称为“虚假的证明文件”。对于会计界，所谓的“虚假证明文件”应界定为在执行审计准则过程中因有过错而出具的内容与实际不符的证明文件，即以审计准则的遵循与否作为划分“不实的证明文件”与“虚假的证明文件”的标准。在此基础上进而认为对于前者注册会计师无须承担民事赔偿责任，而只须对后者承担相应的赔偿责任。
在法律方面， 根据最高人民法院相关司法解释可知：法律上的虚假证明文件就是指证明文件的内容或结论与事实不相符的证明文件。与之相适应，法律关于注册会计师出具虚假证明文件中的“虚假证明文件”应是指注册会计师对经其验证的会计信息的可靠性所发表的审计意见与会计信息实际不相符合的审计报告。
（三）注册会计师民事责任归责原则的冲突
为了保护委托客户及相关第三人的合法权益，强化注册会计师的责任意识；我国先后颁布了不少重要法律法规，以规定注册会计师所要承担的法律责任。注册会计师的法律责任主要包括：行政责任、民事责任、刑事责任。这三种法律责任方式，各有分工，各有侧重，构成了完整的责任体系。刑事责任和行政责任在于打击和遏制违法犯罪行为，重在惩罚性。而民事责任在于消除违法犯罪行为的后果，是侵害人与受害人之间已经失衡的利益关系得以恢复原状，使受害人的利益得到救济，由此实现法律的公平和正义，体现补偿与制裁的双重功能，较其他两种责任应用的范围也更加广泛，可以说渗透在注册会计师业务工作的各个方面。
一、注册会计师民事责任的法律基础
民事责任，即民事法律责任，指民事主体违反约定或法定的民事义务而应该承担的法律后果。一般民事责任的构成要件包括：民事违法行为、损害事实、因果关系和主观过错。注册会计师民事责任则是指注册会计师在执业过程中，因违反法律规定的义务或约定的义务而侵害他方合法权益应该承担的法律责任。注册会计师接受委托与客户签定契约，即负有恪尽专业上应有的注意义务。注册会计师若未履行契约或执业过程中疏忽，致使委托客户或第三人的权益受损，注册会计师应负有相应的损害赔偿责任。
注册会计师民事责任，按照承担对象的不同，可以分为对委托客户和对第三人的民事责任，现分别阐述如下：
（一）注册会计师对委托客户的民事责任
注册会计师只要接受客户委托执行业务，就负恪尽职守，保持认真与谨慎的义务。如果由于注册会计师的原因给委托客户造成了经济或其他权益的损失，注册会计师对于委托客户就负有法律责任。对委托客户应负的民事责任主要有违约责任与侵权责任。违约责任是指注册会计师在执业过程中的，未能达到合同条款（业务约定书中的有关内容）的要求，给委托客户造成损失，注册会计师就应承担责任。侵权责任是指注册会计师执业过程中，由于不正当的行为而侵犯委托客户的合法权益应该承担的法律责任。例如：披露委托客户的商业秘密致使被他人利用。
我国的法律法规没有明确划分违约责任或侵权责任，而是笼统将其归为损害赔偿责任。如《注册会计师法》第四十二条规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”在《证券法》中也有类似的规定。
（二）注册会计师对相关第三人民事责任
审计关系除了包括注册会计师与客户之间的委托关系之外，还包括相关第三人对审定会计报表的依赖关系，这种依赖关系便是注册会计师审计职业赖以生存的重要社会基础。第三人是指与注册会计师并未有直接契约关系，但却使用注册会计师鉴证的会计报表的信息，做决策的人员。潜在的会计报表使用者范围极其广泛，包括股东、债权人、证监会、信托人、供应商、财务分析师以及工商、税务部门等等。注册会计师对第三人有民事责任已经被社会广泛认可，但对责任承担的范围和程度至今还没有定论。根据我国法学理论和司法实践等，笔者认为应将其定性为侵权责任，主要是基于以下原因：（1）受害人与信息披露人之间通常没有严格意义的契约关系，即受害人是与责任人无严格意义契约关系的“第三人”；（2）对信息披露文件内容上真实性的保证是法律直接规定的义务，而不是一种基于契约性的规定；（3）我国相关法律的规定表明民事责任主体不仅限于契约相对人，这事实上已将这种民事责任视为一种侵权责任。
二、注册会计师民事责任的成因分析
引发注册会计师承担民事责任的过错有各种各样的，但大致可以归纳为三类：
（一）违约，指合同一方或几方当事人未能遵循合同条款的行为。在注册会计师方面，则是指会计师事务所、注册会计师违反与委托客户之间签定的业务约定书的相关条款的行为。例如：会计师事务所在商定的期间内，未能提交纳税申报表或违反了与委托客户订立的保密协议等。
（二）欺诈，即注册会计师舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。我国最高人民法院通过《关于执行〈中华人民共和国民法通则）若干问题的意见〉（试行）》第六十八条规定：“一方当事人故意告知对方虚假情况，或者故意隐瞒真实情况，诱使对方当事人作出错误意思表示的，可以认定为欺诈行为。”因此，欺诈强调的是一种主观故意，具有不良动机是其主要特征。对于注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，明知委托客户的会计报表有重大错报、漏报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。
（三）过失是指在一定条件下，缺少应具有的合理的谨慎；评价注册会计师的过失，是从其他合格注册会计师在相同条件下可以做到的谨慎为标准的，通常将过失按其程度不同分为普通过失和重大过失。普通过失，通常是指没有保持职业上应有的合理的谨慎，对注册会计师来说，是指没有完全遵循专业准则的要求。而重大过失，是指连起码的职业谨慎，都不保持，对业务或事务不加考虑，满不在乎；对于注册会计师而言，则是指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。
三、注册会计师民事责任存在的冲突
（一）民事责任的承担主体规定的不同
《注册会计师》第十六条规定：“注册会计师承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理与委托人签订委托合同，会计师事务所对本所注册会计师依据前款规定承办的业务承担民事责任。”按此规定，凡是会计师事务所出具报告所引起的民事责任都由会计事务所统一承担，而具体负责和参与出具报告的注册会计师及其他助理人员可不承担民事责任。而《证券法》第一百六十一条规定：“为证券发行、上市或交易活动出具审计报告，资产评估报告或法律意见书等文件的专业机构和人员，必须按照执业规则规定工作程序出具报告，对其报告内容的真实性、准确性和完整性进行核查和验证；并就其负有责任的部分承担连带责任。”按此规定，虚假陈述的承担责任人是专业机构及其直接责任人。可见，现行法律对注册会计师民事责任承担主体有所不同的规定。
（二）关于“虚假证明文件”含义的分歧
依据《注册会计师》第二十一条的规定和《独立审计实务公告第1号——验资》第4条的规定，注册会计师界认为注册会计师严格遵循审计准则出具的证明文件即便其验证的财务信息与实际不符，也不影响其证明文件的真实性。在此情形下，该证明文件只能称为“不实的证明文件”，而不能称为“虚假的证明文件”。对于会计界，所谓的“虚假证明文件”应界定为在执行审计准则过程中因有过错而出具的内容与实际不符的证明文件，即以审计准则的遵循与否作为划分“不实的证明文件”与“虚假的证明文件”的标准。在此基础上进而认为对于前者注册会计师无须承担民事赔偿责任，而只须对后者承担相应的赔偿责任。
在法律方面， 根据最高人民法院相关司法解释可知：法律上的虚假证明文件就是指证明文件的内容或结论与事实不相符的证明文件。与之相适应，法律关于注册会计师出具虚假证明文件中的“虚假证明文件”应是指注册会计师对经其验证的会计信息的可靠性所发表的审计意见与会计信息实际不相符合的审计报告。
（三）注册会计师民事责任归责原则的冲突