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【摘 要】在新医改下，公立医院要积极引入现代化理念，而成本核算是重要环节，所以加强全成本核算是公立医院的重点工作。接下来就从公立医院全成本核算的特征、作用入手，探讨实行全成本核算的基础条件，并提出新医改下公立医院实行全成本核算的措施，以促进公立医院成本核算水平的提升。
【关键词】新医改；公立医院；全成本核算
中国尚处于社会主义初级阶段，国家的财力难以承担公立医院巨额支出，所以公立医院必须完善建立经营管理体制，才能在新医改下走上医疗成本低、绩效优、竞争力强的可持续发展道路。同时，改革公立医院绩效是组成新医改的重要部分，且国家在新医改方案中明确提出要严格医院的预算管理、收支管理，加强对成本的核算、控制，实行全成本核算就成为公立医院提高绩效、实现可持续发展的必然选择。
一、公立医院全成本核算的特征、作用
国内公立医院筹资大体上包括两部分，分别是财政差额拨款、医院自身收益，而在实际工作中，公立医院自身的收益是主要来源。同时，全成本核算涉及公立医院的全过程管理、全方位工作，不仅工作量大，且技术性强、涉及面广。公立医院的全成本核算涵盖全过程核算、全要素核算以及全员成本核算，需要公立医院科学、严密地核算从采购药品、材料到生产自制品再到临床医疗经营的整个过程所发生的成本；各个科室部门则要依据成本要素开展成本核算工作，且其中的材料采购成本、人工成本要适当细分成成本项目；将全成本指标合理而科学地分摊到各个部门、科室，把医院成本目标转化成全体职工的共识。
实行全成本核算对公立医院而言主要有四点作用：一是有利于增强职工的成本费用观念，进一步明确核算单元、个人职责，增强职工的自我约束机制以及参与管理的自觉性，调动全体职工的主观能动性；二是有利于公立医院提高成本竞争力，进而提高服务质量与管理绩效，帮助管理者动态了解公立医院各个环节的效益，在全体职工中贯穿以患者为中心的医疗服务理念；三是有利于控制公立医院成本的运行，促进医院优化资源配置，提高利用资源的效率，降低社会成本和病人费用；四是有利于为政府部门提供合理定价公立医院项目成本、病种成本的依据；五是有利于降低医疗服务成本，为患者提供最廉价的医疗服务。
二、公立医院实行全成本核算的基础条件
公立医院在实行全成本核算之前务必要加强基础条件建设，做好一系列基础工作。一是公立医院要制定实行成本核算及管理的办法，由上而下建立有序的成本核算体系，明确全院科室工作分工，要求全员参与，各司其职、各负其责，保障医院顺利开展全成本核算工作；二是明确全医院的总人数，包括在编人员、临时人员，因为人员支出在医院成本支出中占据着较大的比例，财务部门须及时核对、记录医务人员的招聘、轮岗、调动等的增减情况，保证成本核算数据的完整性、真实性；三是科学制定公立医院内部结算价格。公立医院运行系统复杂、繁琐，全成本核算工作的开展需要多部门之间、上下级之间的相互协调与配合，而只有妥善保管各种各样的原始记录，保存好各个科室、部门的计量数据、盘存数据，科学制定内部结算价格，才能为全成本核算的有序实行提供准确的参考指标；四是统一升级公立医院的财务核算等相关软件，开发有先进功能的软件系统，支撑全成本核算的实行。因为医疗服务复杂多样，专业学科之间有密切联系，且分工精细，全成本核算会涉及庞大的、复杂的数据项目，引只有引入成本核算软件系统，在全院实行微机联网，才能使全成本核算准确高效地收集、分类、处理并分析数据。同时，公立医院要完善内部网络，有效联结财务管理系统与成本核算软件，提高成本核算的信息化水平。
三、新医改下公立医院实行全成本核算的措施
1.划清费用支出界限，规范全成本核算范围
公立医院要建立健全全成本核算理论体系，进一步明确成本核算范围。公立医院要将计入成本、不计入成本的费用支出界限划清，因医疗服务而产生的费用、组织和管理医院业务所产生的费用都要计入成本，通过财政项目补助所发生的支出、通过教学项目及非财政科研的收入开展教学与科研活动所产生的支出、非正常业务引发的费用则不应计入成本。具体而言，不计入成本的费用包括财政项目补助支出、科研与教学项目支出、培训支出、食堂支出、固定资产出租产生的折旧费、各种税费、罚没支出、捐赠支出等。只有划清了费用支出界限，才能使全成本核算范围越来越规范，为实行全成本核算提供保障。
2.明确全成本核算内容，控制成本核算过程
一是总成本核算。总成本指的是公立医院在开展各项业务、活动时发生的资金耗费、损失，涵盖医疗成本、药品成本，所以总成本核算涵盖医疗成本核算、药品成本核算。成本费用分成直接费用、间接费用，前者是指公立医院在业务活动中能直接计入医疗或药品支出的费用，涵盖医疗科室、药品部门所开支的工资福利、商品与服务、个人及家庭补助、其他资本性支出等明细；后者是指无法直接计入医疗或药品支出的费用，涵盖公立医院行政管理部门、后勤部门发生的支出以及坏账准备、科研费用、咨询诉讼费、汇兑损益等。
《医院财务制度》《医院会计制度》规定医院的总成本要在医疗支出、药品支出、管理费用这3个账户中进行核算。医疗支出账户属于收支类账户，核算公立医院在医疗环节发生的各项费用、摊入管理费用，涵盖用于医疗业务的直接费用、分配计入的间接费用。医疗支出账户的借方登记发生各项费用的额度，贷方登记转出数额，月末结转收支结余账户，没有余额。药品支出账户则是用来对发生在公立医院药品业务环节的各项费用、摊入管理费用进行核算，也就是公立医院在采购药品、管理药品等环节的支出。管理费用账户则负责对发生在公立医院行政管理部门、后勤部门的各项费用进行核算，后勤费用可直接计入医疗药品支出、加工材料支出，不通过管理费用账户核算。
二是科室成本核算。公立医院的科室成本是依据责任会计理论方法来明确责任单位，是责任单位在提供医疗服务环节发生的各项费用的总和。所以科室成本核算是核算责任单位提供医疗服务的费用总和。按照《医院会计制度》的规定，科室成本项目具体包括工资、职工福利、公务费用、卫生材料、其他工资、低值易耗品、修缮费、租赁费、业务费、购置费、其他费用、药品经营成本。公立医院科室成本分摊：一是分摊管理费用，即依据人员比例将行政科室发生的管理费用分摊给临床服务科室、医疗技术科室、医疗辅助科室，参照公式为：某科室分摊的管理费用=管理费用×该科室的人员数÷各科室人员数之和（除行政后勤科室）。二是分摊医疗辅助成本，依据工作量将辅助科室成本分摊费临床科室、医技科室，参照公式为：某科室分摊的辅助科室成本=该辅助科室的总成本×该辅助科室向该利科室提供的工作量÷辅助科室全部工作量。三是分摊医技科室成本，依据工作量把医技科室成本分摊给临床科室，参照公式为：某科室所分摊的医技科室成本=该医技科室总成本×该医技科室提供给某临床科室的工作量÷该医技科室提供给所有科室的工作量。
3.优化成本控制机制，提高全成本核算水平
一方面，公立医院要加强预算管理、审计监督管理。前者是事前控制成本的关键，所以公立医院要依托绩效管理体系加强对成本实施事前控制，先由管理层制定公立医院年度绩效目标，并向各个部门细化总目标，然后由各个部门按照自身的绩效目标、历年成本信息等合理编制本部门的年度预算，再交由公立医院的经济管理委员会进行审核、调整，从而完整制定预算计划，在发生成本之前就进行控制。后者则是事中控制成本的关键，即公立医院审计部门要严格设立督促各单位、各部门执行预算的情况，在加强成本事中控制的同时及时发现、追究、挽救成本失控问题。
另一方面，公立医院要加强成本核算和绩效评价管理。《医院财务制度》把医院科室细分成医技科室、临床服务科室、医疗辅助科室、行政管理科室、后勤科室等，并归集直接成本、辅助成本、公摊成本，确立成本类总支出、非成本类支出，最终确立公立医院的总业务支出。针对绩效评价管理，公立医院首先要完善绩效评价指标体系，不但要涵盖产出指标以及效率指标，还要囊括成本指标、成果指标、有效性指标等；加强绩效动态考评，要求各岗位职工不定期上交绩效评价报告，提高公立医院成本管理质量。该绩效评价报告要包括执行绩效目标的情况、定量分析执行差异、针对缩小差异的建议等内容。
四、结语
全成本核算是系统的、科学的经营管理方法，目的在于重新整合公立医院的所有资源，多角度、全方位评价公立医院的资源效益，最终有效控制成本，助力医院绩效的提升，所以实行全成本核算势在必行。但全成本核算的实行涉及很多部门，且核算方法相当复杂，公立医院须借助新医改这一难得的契机，依托成本核算信息化进一步实行全成本核算，提高公立医院的绩效和竞争力，从而促进公立医院取得可持续发展。
参考文献：
[1]陈利娜.基于估时作业成本法的医院全成本核算研究[J].医学与社会，2014（12）：25-27.
[2]张春舫，卢学平.医院实行全成本核算的问题与对策[J].中医药管理杂志，2015（22）：14-16.
[3]艾铭霞.公立医院全成本核算的实施现状及完善策略[J].中国乡镇企业会计，2016（08）：142-143.
【关键词】新医改；公立医院；全成本核算
中国尚处于社会主义初级阶段，国家的财力难以承担公立医院巨额支出，所以公立医院必须完善建立经营管理体制，才能在新医改下走上医疗成本低、绩效优、竞争力强的可持续发展道路。同时，改革公立医院绩效是组成新医改的重要部分，且国家在新医改方案中明确提出要严格医院的预算管理、收支管理，加强对成本的核算、控制，实行全成本核算就成为公立医院提高绩效、实现可持续发展的必然选择。
一、公立医院全成本核算的特征、作用
国内公立医院筹资大体上包括两部分，分别是财政差额拨款、医院自身收益，而在实际工作中，公立医院自身的收益是主要来源。同时，全成本核算涉及公立医院的全过程管理、全方位工作，不仅工作量大，且技术性强、涉及面广。公立医院的全成本核算涵盖全过程核算、全要素核算以及全员成本核算，需要公立医院科学、严密地核算从采购药品、材料到生产自制品再到临床医疗经营的整个过程所发生的成本；各个科室部门则要依据成本要素开展成本核算工作，且其中的材料采购成本、人工成本要适当细分成成本项目；将全成本指标合理而科学地分摊到各个部门、科室，把医院成本目标转化成全体职工的共识。
实行全成本核算对公立医院而言主要有四点作用：一是有利于增强职工的成本费用观念，进一步明确核算单元、个人职责，增强职工的自我约束机制以及参与管理的自觉性，调动全体职工的主观能动性；二是有利于公立医院提高成本竞争力，进而提高服务质量与管理绩效，帮助管理者动态了解公立医院各个环节的效益，在全体职工中贯穿以患者为中心的医疗服务理念；三是有利于控制公立医院成本的运行，促进医院优化资源配置，提高利用资源的效率，降低社会成本和病人费用；四是有利于为政府部门提供合理定价公立医院项目成本、病种成本的依据；五是有利于降低医疗服务成本，为患者提供最廉价的医疗服务。
二、公立医院实行全成本核算的基础条件
公立医院在实行全成本核算之前务必要加强基础条件建设，做好一系列基础工作。一是公立医院要制定实行成本核算及管理的办法，由上而下建立有序的成本核算体系，明确全院科室工作分工，要求全员参与，各司其职、各负其责，保障医院顺利开展全成本核算工作；二是明确全医院的总人数，包括在编人员、临时人员，因为人员支出在医院成本支出中占据着较大的比例，财务部门须及时核对、记录医务人员的招聘、轮岗、调动等的增减情况，保证成本核算数据的完整性、真实性；三是科学制定公立医院内部结算价格。公立医院运行系统复杂、繁琐，全成本核算工作的开展需要多部门之间、上下级之间的相互协调与配合，而只有妥善保管各种各样的原始记录，保存好各个科室、部门的计量数据、盘存数据，科学制定内部结算价格，才能为全成本核算的有序实行提供准确的参考指标；四是统一升级公立医院的财务核算等相关软件，开发有先进功能的软件系统，支撑全成本核算的实行。因为医疗服务复杂多样，专业学科之间有密切联系，且分工精细，全成本核算会涉及庞大的、复杂的数据项目，引只有引入成本核算软件系统，在全院实行微机联网，才能使全成本核算准确高效地收集、分类、处理并分析数据。同时，公立医院要完善内部网络，有效联结财务管理系统与成本核算软件，提高成本核算的信息化水平。
三、新医改下公立医院实行全成本核算的措施
1.划清费用支出界限，规范全成本核算范围
公立医院要建立健全全成本核算理论体系，进一步明确成本核算范围。公立医院要将计入成本、不计入成本的费用支出界限划清，因医疗服务而产生的费用、组织和管理医院业务所产生的费用都要计入成本，通过财政项目补助所发生的支出、通过教学项目及非财政科研的收入开展教学与科研活动所产生的支出、非正常业务引发的费用则不应计入成本。具体而言，不计入成本的费用包括财政项目补助支出、科研与教学项目支出、培训支出、食堂支出、固定资产出租产生的折旧费、各种税费、罚没支出、捐赠支出等。只有划清了费用支出界限，才能使全成本核算范围越来越规范，为实行全成本核算提供保障。
2.明确全成本核算内容，控制成本核算过程
一是总成本核算。总成本指的是公立医院在开展各项业务、活动时发生的资金耗费、损失，涵盖医疗成本、药品成本，所以总成本核算涵盖医疗成本核算、药品成本核算。成本费用分成直接费用、间接费用，前者是指公立医院在业务活动中能直接计入医疗或药品支出的费用，涵盖医疗科室、药品部门所开支的工资福利、商品与服务、个人及家庭补助、其他资本性支出等明细；后者是指无法直接计入医疗或药品支出的费用，涵盖公立医院行政管理部门、后勤部门发生的支出以及坏账准备、科研费用、咨询诉讼费、汇兑损益等。
《医院财务制度》《医院会计制度》规定医院的总成本要在医疗支出、药品支出、管理费用这3个账户中进行核算。医疗支出账户属于收支类账户，核算公立医院在医疗环节发生的各项费用、摊入管理费用，涵盖用于医疗业务的直接费用、分配计入的间接费用。医疗支出账户的借方登记发生各项费用的额度，贷方登记转出数额，月末结转收支结余账户，没有余额。药品支出账户则是用来对发生在公立医院药品业务环节的各项费用、摊入管理费用进行核算，也就是公立医院在采购药品、管理药品等环节的支出。管理费用账户则负责对发生在公立医院行政管理部门、后勤部门的各项费用进行核算，后勤费用可直接计入医疗药品支出、加工材料支出，不通过管理费用账户核算。
二是科室成本核算。公立医院的科室成本是依据责任会计理论方法来明确责任单位，是责任单位在提供医疗服务环节发生的各项费用的总和。所以科室成本核算是核算责任单位提供医疗服务的费用总和。按照《医院会计制度》的规定，科室成本项目具体包括工资、职工福利、公务费用、卫生材料、其他工资、低值易耗品、修缮费、租赁费、业务费、购置费、其他费用、药品经营成本。公立医院科室成本分摊：一是分摊管理费用，即依据人员比例将行政科室发生的管理费用分摊给临床服务科室、医疗技术科室、医疗辅助科室，参照公式为：某科室分摊的管理费用=管理费用×该科室的人员数÷各科室人员数之和（除行政后勤科室）。二是分摊医疗辅助成本，依据工作量将辅助科室成本分摊费临床科室、医技科室，参照公式为：某科室分摊的辅助科室成本=该辅助科室的总成本×该辅助科室向该利科室提供的工作量÷辅助科室全部工作量。三是分摊医技科室成本，依据工作量把医技科室成本分摊给临床科室，参照公式为：某科室所分摊的医技科室成本=该医技科室总成本×该医技科室提供给某临床科室的工作量÷该医技科室提供给所有科室的工作量。
3.优化成本控制机制，提高全成本核算水平
一方面，公立医院要加强预算管理、审计监督管理。前者是事前控制成本的关键，所以公立医院要依托绩效管理体系加强对成本实施事前控制，先由管理层制定公立医院年度绩效目标，并向各个部门细化总目标，然后由各个部门按照自身的绩效目标、历年成本信息等合理编制本部门的年度预算，再交由公立医院的经济管理委员会进行审核、调整，从而完整制定预算计划，在发生成本之前就进行控制。后者则是事中控制成本的关键，即公立医院审计部门要严格设立督促各单位、各部门执行预算的情况，在加强成本事中控制的同时及时发现、追究、挽救成本失控问题。
另一方面，公立医院要加强成本核算和绩效评价管理。《医院财务制度》把医院科室细分成医技科室、临床服务科室、医疗辅助科室、行政管理科室、后勤科室等，并归集直接成本、辅助成本、公摊成本，确立成本类总支出、非成本类支出，最终确立公立医院的总业务支出。针对绩效评价管理，公立医院首先要完善绩效评价指标体系，不但要涵盖产出指标以及效率指标，还要囊括成本指标、成果指标、有效性指标等；加强绩效动态考评，要求各岗位职工不定期上交绩效评价报告，提高公立医院成本管理质量。该绩效评价报告要包括执行绩效目标的情况、定量分析执行差异、针对缩小差异的建议等内容。
四、结语
全成本核算是系统的、科学的经营管理方法，目的在于重新整合公立医院的所有资源，多角度、全方位评价公立医院的资源效益，最终有效控制成本，助力医院绩效的提升，所以实行全成本核算势在必行。但全成本核算的实行涉及很多部门，且核算方法相当复杂，公立医院须借助新医改这一难得的契机，依托成本核算信息化进一步实行全成本核算，提高公立医院的绩效和竞争力，从而促进公立医院取得可持续发展。
参考文献：
[1]陈利娜.基于估时作业成本法的医院全成本核算研究[J].医学与社会，2014（12）：25-27.
[2]张春舫，卢学平.医院实行全成本核算的问题与对策[J].中医药管理杂志，2015（22）：14-16.
[3]艾铭霞.公立医院全成本核算的实施现状及完善策略[J].中国乡镇企业会计，2016（08）：142-143.