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摘 要：年所得12万元以上纳税人的自行纳税申报是我国税制改革的重要一步，但是在个人所得税纳税申报过程中仍然存在税前准备不足，纳税人意识淡薄，以及纳税遵从成本高，信息不对称等问题。解决这些问题，能够为我国个人所得税制由分类所得税制走向综合所得税制奠定坚实的基础。
关键词：个人所得税；综合税制；纳税申报；税收遵从
我国现行《个人所得税法》是在1999年税法的基础上修订而成，于2006年1月1日起施行。此次修订的一个重要内容就是进行了个人所得税自行纳税申报改革，增加了“个人所得超过国务院规定数额”的“纳税义务人应当按照国家规定办理纳税申报”。所谓的“个人所得超过国务院规定数额的”纳税义务人是指年所得在12万元以上的。依据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》，年所得12万元以上的纳税人，在纳税年度终了后3个月内向主管税务机关办理纳税申报，这在我国税收历史上具有重要意义。
一、个人所得自行纳税申报税改革的意义
(一)为我国全面实行分类综合税制创造了条件，为实行综合税制奠定了基础
目前我国实行的是分类所得税制，因为综合所得税制的全面实行不仅要求税务部门有较强的征管水平，还要求纳税人有较强的纳税意识。我国现在税收征管水平不高，纳税人纳税意识淡薄，因此我国迟迟未能推行综合所得税制。十六届三中全会将个人所得税改革方向定位于“实行综合和分类相结合的个人所得税制”，这为我国走向综合税制提供了政策支持。在新一轮税制改革中，国家税务总局签发了《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》，这一办法的基本精神在于，在不改变分类所得税制的基础上让一部分高收入者按照综合所得税制的口径，将各类应纳税收入合并计算，并由纳税人自行向税务机关办理个人所得税纳税申报。这是在分类计税的基础上要求综合申报，出现了我国个人所得税实行“分类计税”加“综合申报”的“双轨”运行格局，是我国个人所得税改革过程中迈出的重要一步，为我国全面推行综合与分类相结合的税制创造了条件，也为个人所得税制走向综合税制奠定了基础。
(二)是我国税收征管史上的一个里程碑
我国在征税过程中以源泉扣缴为主，纳税人的申报义务和法律责任是由扣缴义务人代为履行的，片面强调扣缴义务人的责任，而忽视了纳税人应承担的义务，导致纳税人纳税意识淡薄。此次改革使一部分纳税人从代扣代缴的处境转变到需要自己直面税务人员进行纳税申报，这在我国税收征管历史上是一个里程碑式的改变。
首先，明确了纳税人的法律责任和义务，有利于培养纳税人的纳税意识。从过去纳税人应缴纳的个人所得税几乎都是由扣缴义务人进行代扣代缴，到现在让一部分高收入者自行纳税申报，实质是将个人所得税纳税人放进了依法治税的制度框架，确立并强化了纳税人的申报义务和法律责任。
其次，有利于税收效率的提高。推行纳税自行申报制度，让最知晓自己纳税内容的纳税人来承担申报计税依据和应纳税额的义务，改变了传统税款征收税务机关核定义务繁重，核定成本高的状况，从而使有限的行政资源转向高效率部门，加大税收稽查力度和增进申报服务，以优质服务和严格稽查来保证税收征管和税务服务的有效性。
二、我国个人所得税自行申报过程中存在的问题
据国家税务总局发布的消息，截至2007年4月2日自行纳税申报结束，全国共有近163万年所得12万元以上个人进行了纳税申报，与税务机关测算的应申报人数相差7万，其中还没有将纳税机关无法掌握的纳税人计算在内。这反映了目前我国此次个人所得税改革中存在一定的问题：
(一)纳税人纳税意识淡薄
要实现从分类税制向综合税制的过渡，首先必须提高纳税人的纳税意识，但是目前我国纳税人纳税意识淡薄，这也是此次税法改革过程中存在的一个较为突出的问题，也是我国长期以来在征税过程中一直存在的问题。导致这种现象的原因可能有以下几个方面：
1 纳税人权利与义务不对等。现代西方国家的税收理论认为，税收是国家提供公共产品的成本，纳税人纳税是为了购买政府提供的公共产品，体现了国家与纳税人权利与义务的统一。而中国的税收理论，认为税收是以国家为主体的分配关系，强调税收的强制性、无偿性和固定性，过分强调纳税人的义务，忽视了纳税人的权力和征税机关应尽的义务。
2 不同纳税人之间税负不公平
税收的首要原则，就是关于纳税人之间的公平。而在我国目前个人所得税自行纳税申报中，一方面，由于工资薪金收入简单明了，便于税务机关进行征收管理，因此工薪阶层的高收入者的自行纳税申报比例较高，只有工薪收入的人群基本没有偷税漏税现象；另一方面，由于我国现金交易普遍，因此，税务机关对一些隐性收入、灰色收入难以全面掌握其真实数据，偷税漏税现象严重，这直接导致了纳税人之间的不公平。违背了公平原则。
3 不纳税申报的成本较低
我国目前不申报或申报不实的后果并不严重。新征管法规定：“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的。由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”同时根据征管法第64条第一款，纳税人不如实申报，最高罚款五万元，而且处罚刚性不足而灵活有余。这样，纳税人术申报的“期，望成本”往往要低于“期望收益”，难以对逃税行为起到震慑和矫正作用。
(二)税收遵从成本提高
英国学者锡德里克·桑福德将遵从成本定义为：“纳税人(或第三人，尤其是企业)为遵从税法或税务机关要求而发生的费用支出。这种费用支出是指税款及税收所固有的扭曲成本(如工作与闲暇的扭曲，商品消费或生产选择的扭曲)以外的费用支出。”
税收制度及税收政策的改变会提高纳税人的遵从成本，在纳税过程中，以下几个方面都会导致遵从成本增加：①纳税人不熟悉新税收规定，就需要花费时间进行了解，还要在年度终了计算应纳税额进行申报，这既耗费时间又耗费精力；②税法比较专业，许多纳税人无法独立完成纳税申报，需要咨询有关专业人士或者由代理机构代为进行纳税申报；③有的纳税人对此种纳税方法缺乏足够的了解，会担心此种纳税办法是否多缴税，以及担心如果自己的收入情况泄漏而对自身造成损失等，加重了纳税人心理负担。
遵从成本的增加是造成纳税人逃税的一个重要原因。根据阿林厄姆和桑德姆建立的逃税模型A－S模型，引入遵从成本，分析了遵从成本对纳税申报的影响。设纳税人的实际收入为W，在信息不完全的条件下，税务机关是无法准确掌握的。X为纳税人向税务机关申报的收入，p为税收遵从成本，t(0＜1)为纳税人被税务机关查获的概率，f(0＜1
从上述推导可见，由于税收遵从成本和纳税人的收入成 反向变化。因此，我们可以认为目前我国自行纳税申报情况不理想的一个重要原因就是税收遵从成本的提高。
(三)信息采集制度不健全，信息不对称
税务机关对纳税人信息的不对称，是我国目前自行纳税申报中存在的一个主要问题。这种信息不对称主要表现在两个方面：一是，目前条件下我国还没有形成有效的相关公共管理部门、支付单位与税务机关之间信息传递的配合机制，各地税务机关信息化水平参差不齐，信息传递和共享难以实现。税务机关对纳税人基础信息的掌握不完备。又因为纳税人所得项目此较多，支付地点相对分散，又多以现金形式取得，使得信息的收集整理存在一定的困难。所有这些都造成税务机关在征税上处于信息劣势，增加了税务机关对纳税人自行申报情况监控的难度。二是，纳税人是理性的“经济人”，追求自身利益的最大化，因此在纳税申报的过程中，可能极力隐瞒自己的真实涉税信息从而逃避纳税，从而加剧了税务机关对纳税人信息的不对称。
三、完善个人所得税自行申报的建议及措施
(一)尽快实现向综合税制的转变
由于目前我国的个人所得税制是在分类所得税制的基础上简单的嫁接了“综合申报”，出现了“分类计税”与“综合申报”并行的局面，也引发了个人得税申报过程中的一系列问题。由此本文认为，最根本的解决措施在于尽快改变，分类计税”与“综合申报”并行的局面，加快向综合与分类相结合的个人所得税制转轨的步伐：除一部分以个人存款利息所得为代表的特殊收入项目继续实行分类所得税制之外，其余的收入统统纳入综合所得税制的覆盖范围。在此基础上，计税、缴税与自行报税的实施办法要与之相对应，前者继续实行代扣代缴制，后者则实行自行申报制。等时机成熟，再实现个人所得税制由分类与综合税制向综合税制的彻底转变，完成我国个人所得税制模式根本上的改革。
(二)转变纳税服务的理念，构建服务型税务
纳税人是纳税的主体，也是税务管理活动的主体，如果不认真确立和保障纳税人的地位，并贯彻到具体工作中，纳税人的合法权益就得不到保证，就会影响纳税人依法纳税的积极性。因此，第一，要明确征纳双方的平等地位。税收征纳关系中，纳税人是纳税主体，税务部门是征收主体，两者的法律地位平等，要彻底改变税收工作中的官僚作风。第二，应转变纳税服务的理念，纳税服务是政府为纳税人提供的服务；坚持以纳税人为本时理念，把保护纳税人的合法权益作为税收工作的一个根本点。
(三)准行税收征管部分业务私人化，提高税务管理能力
西方学者认为，私人部门比公共部门更为有效。尤其是在组织和激励机制方面。因此他们认为在税务部门的监督下。可以将税务部门的信息收集工作私有化。我国也可以借鉴西方国家的征管改革经验，把税票填开，接受纳税申报全部交由银行办理，按业务量向其支付一定的手续费。此种制度可以方便纳税人，降低纳税人的遵从成本，又可以节约征税成本，同时又有利于税务机关集中精力进行税务审计和稽查工作。
(四)加强税收宣传，营造良好的税收环境
首先，要改变宣传理念。现代西方国家的税收理论认为，税收是国家提供公共产品的成本，纳税人纳税是为了购买政府的公共产品，体现了国家与纳税人权利与义务的统一。因此。我国要改变在宣传过程中过分强调纳税义务的做法，普及“纳税就是为公共产品付费”的道理。其次，要加强宣传的针对性。加强对个体工商户的宣传、高收入人群的税法宣传，因为这部分人纳税意识比较欠缺。还要加强对青少年的税收教育，从小培养他们的纳税意识，为全民税收法律意识的提高打下坚实的基础。
(五)建立、健全个人收入监控制度
第一，鼓励实行非现金结算，限制和减少现金支付的范围，推行个人金融投资及其他各项个人支付的实名制和信用卡制。第二，实行纳税人统一编码制度，建立全国税收信息中心，把与纳税人编码有关的信息进行汇总整理，对个人参加金融存款、保险、就业及税收申报等进行信息化管理，第三，建立全国范围的个人信用体系。将个人所得税纳税申报义务履行情况作为个人信用评价体系的一项重要指标。第四，加强信息化建设。在建立和完善税务机关之间个人信息传递共享机制的同时，强化公共管理部门、金融部门及支付单位向税务机关及时传递个人涉税信息的法律义务和法律责任，尽快实现信息及时传递和准确查询。
关键词：个人所得税；综合税制；纳税申报；税收遵从
我国现行《个人所得税法》是在1999年税法的基础上修订而成，于2006年1月1日起施行。此次修订的一个重要内容就是进行了个人所得税自行纳税申报改革，增加了“个人所得超过国务院规定数额”的“纳税义务人应当按照国家规定办理纳税申报”。所谓的“个人所得超过国务院规定数额的”纳税义务人是指年所得在12万元以上的。依据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》，年所得12万元以上的纳税人，在纳税年度终了后3个月内向主管税务机关办理纳税申报，这在我国税收历史上具有重要意义。
一、个人所得自行纳税申报税改革的意义
(一)为我国全面实行分类综合税制创造了条件，为实行综合税制奠定了基础
目前我国实行的是分类所得税制，因为综合所得税制的全面实行不仅要求税务部门有较强的征管水平，还要求纳税人有较强的纳税意识。我国现在税收征管水平不高，纳税人纳税意识淡薄，因此我国迟迟未能推行综合所得税制。十六届三中全会将个人所得税改革方向定位于“实行综合和分类相结合的个人所得税制”，这为我国走向综合税制提供了政策支持。在新一轮税制改革中，国家税务总局签发了《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》，这一办法的基本精神在于，在不改变分类所得税制的基础上让一部分高收入者按照综合所得税制的口径，将各类应纳税收入合并计算，并由纳税人自行向税务机关办理个人所得税纳税申报。这是在分类计税的基础上要求综合申报，出现了我国个人所得税实行“分类计税”加“综合申报”的“双轨”运行格局，是我国个人所得税改革过程中迈出的重要一步，为我国全面推行综合与分类相结合的税制创造了条件，也为个人所得税制走向综合税制奠定了基础。
(二)是我国税收征管史上的一个里程碑
我国在征税过程中以源泉扣缴为主，纳税人的申报义务和法律责任是由扣缴义务人代为履行的，片面强调扣缴义务人的责任，而忽视了纳税人应承担的义务，导致纳税人纳税意识淡薄。此次改革使一部分纳税人从代扣代缴的处境转变到需要自己直面税务人员进行纳税申报，这在我国税收征管历史上是一个里程碑式的改变。
首先，明确了纳税人的法律责任和义务，有利于培养纳税人的纳税意识。从过去纳税人应缴纳的个人所得税几乎都是由扣缴义务人进行代扣代缴，到现在让一部分高收入者自行纳税申报，实质是将个人所得税纳税人放进了依法治税的制度框架，确立并强化了纳税人的申报义务和法律责任。
其次，有利于税收效率的提高。推行纳税自行申报制度，让最知晓自己纳税内容的纳税人来承担申报计税依据和应纳税额的义务，改变了传统税款征收税务机关核定义务繁重，核定成本高的状况，从而使有限的行政资源转向高效率部门，加大税收稽查力度和增进申报服务，以优质服务和严格稽查来保证税收征管和税务服务的有效性。
二、我国个人所得税自行申报过程中存在的问题
据国家税务总局发布的消息，截至2007年4月2日自行纳税申报结束，全国共有近163万年所得12万元以上个人进行了纳税申报，与税务机关测算的应申报人数相差7万，其中还没有将纳税机关无法掌握的纳税人计算在内。这反映了目前我国此次个人所得税改革中存在一定的问题：
(一)纳税人纳税意识淡薄
要实现从分类税制向综合税制的过渡，首先必须提高纳税人的纳税意识，但是目前我国纳税人纳税意识淡薄，这也是此次税法改革过程中存在的一个较为突出的问题，也是我国长期以来在征税过程中一直存在的问题。导致这种现象的原因可能有以下几个方面：
1 纳税人权利与义务不对等。现代西方国家的税收理论认为，税收是国家提供公共产品的成本，纳税人纳税是为了购买政府提供的公共产品，体现了国家与纳税人权利与义务的统一。而中国的税收理论，认为税收是以国家为主体的分配关系，强调税收的强制性、无偿性和固定性，过分强调纳税人的义务，忽视了纳税人的权力和征税机关应尽的义务。
2 不同纳税人之间税负不公平
税收的首要原则，就是关于纳税人之间的公平。而在我国目前个人所得税自行纳税申报中，一方面，由于工资薪金收入简单明了，便于税务机关进行征收管理，因此工薪阶层的高收入者的自行纳税申报比例较高，只有工薪收入的人群基本没有偷税漏税现象；另一方面，由于我国现金交易普遍，因此，税务机关对一些隐性收入、灰色收入难以全面掌握其真实数据，偷税漏税现象严重，这直接导致了纳税人之间的不公平。违背了公平原则。
3 不纳税申报的成本较低
我国目前不申报或申报不实的后果并不严重。新征管法规定：“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的。由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”同时根据征管法第64条第一款，纳税人不如实申报，最高罚款五万元，而且处罚刚性不足而灵活有余。这样，纳税人术申报的“期，望成本”往往要低于“期望收益”，难以对逃税行为起到震慑和矫正作用。
(二)税收遵从成本提高
英国学者锡德里克·桑福德将遵从成本定义为：“纳税人(或第三人，尤其是企业)为遵从税法或税务机关要求而发生的费用支出。这种费用支出是指税款及税收所固有的扭曲成本(如工作与闲暇的扭曲，商品消费或生产选择的扭曲)以外的费用支出。”
税收制度及税收政策的改变会提高纳税人的遵从成本，在纳税过程中，以下几个方面都会导致遵从成本增加：①纳税人不熟悉新税收规定，就需要花费时间进行了解，还要在年度终了计算应纳税额进行申报，这既耗费时间又耗费精力；②税法比较专业，许多纳税人无法独立完成纳税申报，需要咨询有关专业人士或者由代理机构代为进行纳税申报；③有的纳税人对此种纳税方法缺乏足够的了解，会担心此种纳税办法是否多缴税，以及担心如果自己的收入情况泄漏而对自身造成损失等，加重了纳税人心理负担。
遵从成本的增加是造成纳税人逃税的一个重要原因。根据阿林厄姆和桑德姆建立的逃税模型A－S模型，引入遵从成本，分析了遵从成本对纳税申报的影响。设纳税人的实际收入为W，在信息不完全的条件下，税务机关是无法准确掌握的。X为纳税人向税务机关申报的收入，p为税收遵从成本，t(0＜1)为纳税人被税务机关查获的概率，f(0＜1
从上述推导可见，由于税收遵从成本和纳税人的收入成 反向变化。因此，我们可以认为目前我国自行纳税申报情况不理想的一个重要原因就是税收遵从成本的提高。
(三)信息采集制度不健全，信息不对称
税务机关对纳税人信息的不对称，是我国目前自行纳税申报中存在的一个主要问题。这种信息不对称主要表现在两个方面：一是，目前条件下我国还没有形成有效的相关公共管理部门、支付单位与税务机关之间信息传递的配合机制，各地税务机关信息化水平参差不齐，信息传递和共享难以实现。税务机关对纳税人基础信息的掌握不完备。又因为纳税人所得项目此较多，支付地点相对分散，又多以现金形式取得，使得信息的收集整理存在一定的困难。所有这些都造成税务机关在征税上处于信息劣势，增加了税务机关对纳税人自行申报情况监控的难度。二是，纳税人是理性的“经济人”，追求自身利益的最大化，因此在纳税申报的过程中，可能极力隐瞒自己的真实涉税信息从而逃避纳税，从而加剧了税务机关对纳税人信息的不对称。
三、完善个人所得税自行申报的建议及措施
(一)尽快实现向综合税制的转变
由于目前我国的个人所得税制是在分类所得税制的基础上简单的嫁接了“综合申报”，出现了“分类计税”与“综合申报”并行的局面，也引发了个人得税申报过程中的一系列问题。由此本文认为，最根本的解决措施在于尽快改变，分类计税”与“综合申报”并行的局面，加快向综合与分类相结合的个人所得税制转轨的步伐：除一部分以个人存款利息所得为代表的特殊收入项目继续实行分类所得税制之外，其余的收入统统纳入综合所得税制的覆盖范围。在此基础上，计税、缴税与自行报税的实施办法要与之相对应，前者继续实行代扣代缴制，后者则实行自行申报制。等时机成熟，再实现个人所得税制由分类与综合税制向综合税制的彻底转变，完成我国个人所得税制模式根本上的改革。
(二)转变纳税服务的理念，构建服务型税务
纳税人是纳税的主体，也是税务管理活动的主体，如果不认真确立和保障纳税人的地位，并贯彻到具体工作中，纳税人的合法权益就得不到保证，就会影响纳税人依法纳税的积极性。因此，第一，要明确征纳双方的平等地位。税收征纳关系中，纳税人是纳税主体，税务部门是征收主体，两者的法律地位平等，要彻底改变税收工作中的官僚作风。第二，应转变纳税服务的理念，纳税服务是政府为纳税人提供的服务；坚持以纳税人为本时理念，把保护纳税人的合法权益作为税收工作的一个根本点。
(三)准行税收征管部分业务私人化，提高税务管理能力
西方学者认为，私人部门比公共部门更为有效。尤其是在组织和激励机制方面。因此他们认为在税务部门的监督下。可以将税务部门的信息收集工作私有化。我国也可以借鉴西方国家的征管改革经验，把税票填开，接受纳税申报全部交由银行办理，按业务量向其支付一定的手续费。此种制度可以方便纳税人，降低纳税人的遵从成本，又可以节约征税成本，同时又有利于税务机关集中精力进行税务审计和稽查工作。
(四)加强税收宣传，营造良好的税收环境
首先，要改变宣传理念。现代西方国家的税收理论认为，税收是国家提供公共产品的成本，纳税人纳税是为了购买政府的公共产品，体现了国家与纳税人权利与义务的统一。因此。我国要改变在宣传过程中过分强调纳税义务的做法，普及“纳税就是为公共产品付费”的道理。其次，要加强宣传的针对性。加强对个体工商户的宣传、高收入人群的税法宣传，因为这部分人纳税意识比较欠缺。还要加强对青少年的税收教育，从小培养他们的纳税意识，为全民税收法律意识的提高打下坚实的基础。
(五)建立、健全个人收入监控制度
第一，鼓励实行非现金结算，限制和减少现金支付的范围，推行个人金融投资及其他各项个人支付的实名制和信用卡制。第二，实行纳税人统一编码制度，建立全国税收信息中心，把与纳税人编码有关的信息进行汇总整理，对个人参加金融存款、保险、就业及税收申报等进行信息化管理，第三，建立全国范围的个人信用体系。将个人所得税纳税申报义务履行情况作为个人信用评价体系的一项重要指标。第四，加强信息化建设。在建立和完善税务机关之间个人信息传递共享机制的同时，强化公共管理部门、金融部门及支付单位向税务机关及时传递个人涉税信息的法律义务和法律责任，尽快实现信息及时传递和准确查询。