论文部分内容阅读
摘 要：纵观国内外证券市场和上市公司的经济行为可以得知，财务舞弊的现象十分严重并且给社会带来了巨大的危害。近些年某些企业在IPO阶段就进行财务舞弊进而骗取上市的资格，无论对本行业还是国家都是巨大的经济隐患。针对上述现象，通过对天丰节能公司IPO财务舞弊进行分析，得出对销售收入和利润、付款真实性重点审计等的办法，从各个环节预防公司舞弊现象的发生，对规范公司行为以及促进社会经济的良好发展有着深远的意义。
关键词：财务舞弊；天丰节能；IPO
中图分类号：F23
文献标识码：A
doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2016.09.050
上市公司舞弊不是个例而是在蔓延。从国外的情况来看，美国的世通、安然等上市公司的财务欺诈引起了全世界对上市公司财务舞弊的广泛关注。从国内的证券市场来看，银广夏、万福生科等知名的企业造假也反映出我国企业舞弊现象的严重，然而这些舞弊现象已经蔓延到了IPO阶段。
1 财务舞弊的定义
本文研究的是IPO（Initial Public Offerings）阶段财务舞弊现象，因此，首先要知道什么是财务舞弊。在犯罪学中，某个个人或集团在从事高尚行政生涯中或进行财务活动时，违反法律的行为被称为“白领犯罪”。美国著名犯罪学专家埃德温·萨瑟兰认为财务舞弊与上述概念有类似之处。我国《独立审计具体准则第8号——错误与舞弊》对财务舞弊的定义是：导致会计报表不实反映的故意行为。结合国内外不同定义，本文认为财务舞弊是指企业集团或者企业的雇员故意地采用了欺诈性和违反法律规定的行为，以此给舞弊者带来好处，而给其他相关者带去损失。
2 天丰节能财务舞弊的动因
河南天丰节能板材科技股份有限公司（简称天丰节能）成立于2007年，其主营业务是设计、研发、生产和销售节能板材。2010年到2012年天丰节能公司发展得不错，在保荐机构光大证券的支持下，两次申请上市。中国证监会抽查IPO时发现了其财务造假，取消了其上市资格。为什么要采取财务舞弊的手段来骗取IPO的机会呢？下面以舞弊三角理论为依据来分析天丰节能财务舞弊的动因。
2.1 动机或压力
动机是舞弊产生的前提条件。根据天丰节能2010年到2012年的经营业绩来看，其财务数据如果不经过粉饰也可以满足IPO申请要求，为什么还要通过财务舞弊的手段来申请上市呢？据了解，从过去的申请IPO成功的企业来看，它们不仅仅是满足IPO基本的指标，而且经营业绩都很漂亮。所以，想成功的话，业绩是第一考核指标。正是这样的IPO审核指导理念，天丰节能才采取这种冒险的行为，以求上市。
2.2 机会
机会是指财务舞弊行为能够被掩盖而又不被发现的时机。天丰节能之所以采取舞弊的手段申请上市，是存在以下两个机会的。一是在过去的数年中，像天丰节能这样对财务报表进行粉饰，申请上市的公司并不少见，并且各中介机构对此类工作形成了行业的潜规则，加之被发现的并不多。二是中国证监会也只是对这些拟上市的公司的财务数据进行抽查，如果天丰节能的IPO未被抽中，那么极大可能不会东窗事发。
2.3 合理化的借口
合理化借口是指舞弊者为自己的舞弊行为所找的让自己心安理得的理由。监督管理部门曾经屡次强调要严格检查各申请IPO的公司的财务数据和信息披露的状况，但是天丰节能仍抱有侥幸心理，觉得不会被检查，可以蒙混过关。当被检查出问题的时候，其董事长李续禄通知检查小组取消申请。他认为自己单方面取消，证监会就不会继续查下去。这说明其法律意识淡薄，不懂上市的有关程序和法律，并试图推卸责任。
3 天丰节能舞弊手段透视
天丰节能为了满足上市条件，对其2010年到2012年的财务数据进行了造假，其造假的手段主要有以下几种：
3.1 虚增销售收入
天丰节能2010到2012年销售收入分别约为1.1亿元、2.08亿元、2.71亿元。据证监会调查和披露，公司通过虚增客户、虚构与公司客户销售业务和虚构自然人客户的销售业务等手段虚增收入，2010年到2012年分别虚增1130万元，3664万元，4462万元。这些虚增的收入分别占申报收入的10.22%，17.54%，16.43%。具体内容如下：（1）虚增公司的客户。天丰节能将与其没有往来的公司虚构成自己的客户。编造的客户高达74家，共虚增了收入5823万元。（2）虚构与公司法人客户的销售业务。天丰节能与以下公司，签订虚假合同，以增加销售收入。这些公司包括广东恒耀工程有限公司等14家公司共虚增了1879万元，河南汇能建筑装饰工程有限公司等7家公司共虚增了836万元，湖北天福建筑安装工程有限公司等2家公司共虚增232万元。（3）虚构与自然人客户的销售业务。天丰节能与李彦斌等6人合谋，共虚增收入484万元。
3.2 虚增利润
天丰节能利用虚增利润的手段申报IPO。2010到2012年虚增利润分别是4088464.23元，14044687.34元，16257072.78元，分别占当年利润总额的14.11%，23.46%，22.94%。
3.3 虚列付款
天丰节能通过应付账款、其他应付款等科目进行造假。公司伙同供应商虚构合同，制造付款凭证，共虚列付款达29441438.62元。这些供应商包括新乡市天发节能建材有限公司、开封市升龙化工物资贸易有限公司等13家，这些供应商与天丰节能公司长期进行合作，来往关系密切。
3.4 虚增固定资产
天丰节能与台湾后东机械公司等存在采购交易，通过这些交易虚构固定资产和在建工程科目的金额，2010年至2011年公司累计虚增固定资产10316140.12元和在建工程10316140.12元，占2011年末公司资产总额的3.08%。同样的，2010年至2012年累计虚增27923990.26元，占公司2012年末资产总额的5.83%。另外，公司向国家开发银行河南省分行贷款，并将其应该费用化的贷款利息支出资本化，以虚增固定资产2111111.15元，其中2011年721019.18元，2012年1390091.97元。 3.5 隐瞒关联方交易
2010年至2012年，天丰节能利用了隐瞒关联方交易的手段进行造假，手段有以下三种方式：（1）关联方之间进行大额资金的拆借，未计入财务账。天丰节能与其兄弟公司存在大额资金拆借，而这些不在公司的财务账簿中记录，三年合计544211105.30元。（2）将实质上的关联方交易改变成非关联方交易。公司采取先与无关联的第三方签署商品交易合同，然后这些第三方公司再与天丰节能的关联企业如天丰建设等签署交易合同，以此三年规避关联方交易金额29777598.92元。（3）将关联方交易所产生的资金，直接篡改为非关联方交易的资金。通过这种手段三年篡改的金额高达3622411.02元，其中2011年为747953.25元，2012年为2874457.77元。
3.6 伪造银行对账单
天丰节能公司采用伪造银行对账单的这种十分胆大和拙劣的手段进行造假。根据企业的银行存款日记显示，公司在建设银行新乡牧野支行尾号为3102账户2011年12月31日的账面余额为30380019.96元，但是银行的对账单却显示银行存款的余额是380019.96元。为了把上述的差异不被发现，其伪造了建行尾号为3102账户的对账单。除了伪造对账单外，还伪造新乡市区农村信用社6012账户等银行账户的全套对账。
4 财务舞弊审计策略
根据天丰节能公司的舞弊手段，中介机构在对IPO公司进行审计时，可以采取以下策略，以加强对IPO公司监管，为我国证券市场的良好运行保驾护航。
4.1 对销售收入和利润的虚增进行重点审计
注册会计师在对IPO公司进行审计的过程中，多利用分析性复核程序，对每年的收入进行对比，对波动比较大的年份，进一步分析其波动的原因；分析收入的增长与公司经营业绩的增加是否相对应，对销售价格、货款的结算手段进行合理分析；在对销售合同的审查中，应特别关注是否符合销售收入的确认条件，必要时应该对怀疑事项记载于应收账款的函证中，通过此方式向对方进行确认。
利润的虚增，除了是由于销售收入的虚增外，还可能由于少计了费用。对一些费用的原始凭证的真实性和是否推迟确认费用进行重点审计，还可以把企业的利润率和同行业进行对比，看是否出现过高或是过低的现象。
4.2 对付款的真实性进行重点审计
在审计的过程中，应该深入的了解分析企业的经营管理情况与竞争的优劣势，这样能够帮助注册会计师对于付款的真实性进行确认。注册会计师可以结合企业的现金流量表一起进行综合的分析。另外，注册会计师在以后的审计工作中还要多关注其他应收、应付款等项目，对于这些科目都要重点进行函证，以确定其真实性。
4.3 关注溢列固定资产与费用递延的合理性
首先，检查固定资产和在建工程的真实性，实地观察固定资产是否存在或有关长期挂账的在建工程是否达到了使用状态。对于达到预定可使用状态的在建工程是否已全部转入固定资产，转为固定资产后是否依照公司的会计政策提取了折旧。其次，对于支出来讲，确定其属于资本性支出还是收益性支出。索取借款合同，了解资金的用途和来源，验证借款费用的处理是否合规。最后，关注公司采用的折旧方法是否得当，是否改变了折旧的方法。如果改变了折旧方法，是否在财务报告中进行了披露。
4.4 认真寻找关联方及其交易
注册会计师在审计之前，要对企业的子公司、兄弟公司和经营范围等都要有充分的了解。在审计的过程中，重点关注和关联方的交易，看这些交易是否构成关联方交易，公司是否隐瞒了关联方交易，从而识破公司的财务舞弊行为。
4.5 对银行对账单的真实性进行重点审计
银行存款对于任何一个公司来说都是非常重要的，应该对银行存款的真实性进行重点的审计。注册会计师在审计的过程中，不能忽视银行存款对账单，应该保持职业的谨慎性，关注这些在外部取得的凭证的真伪进行辨别，必要时可以对其真实性进行函证。
参考文献
[1]中国注册会计师协会.审计[M].北京：经济科学出版社，2014.
[2]黄金凤.论上市公司舞弊审计策略[J].中国总会计师月刊，2011，（92）.
[3]叶淑林.上市公司财务舞弊及其治理对策研究[J].中国注册会计师，2011，（4）.
[4]李兴灵.上市公司财务舞弊治理对策[J].财会研究，2010，（15）.
[5]吴春波.是谁猎杀了天丰节能[N].经济视点报，2013-08-03）.
[6]王一鸣.天丰节能IPO造假细节公布[N].每日经济新闻，2014-04.
[7]韦琳，徐立文，刘佳.上市公司财务报告舞弊的识别：基于三角理论的实证研究[J].审计研究，2011，（2）.
[8]张兰生.企业收入舞弊与审计策略探析[J].审计月刊，2011，（1）.
关键词：财务舞弊；天丰节能；IPO
中图分类号：F23
文献标识码：A
doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2016.09.050
上市公司舞弊不是个例而是在蔓延。从国外的情况来看，美国的世通、安然等上市公司的财务欺诈引起了全世界对上市公司财务舞弊的广泛关注。从国内的证券市场来看，银广夏、万福生科等知名的企业造假也反映出我国企业舞弊现象的严重，然而这些舞弊现象已经蔓延到了IPO阶段。
1 财务舞弊的定义
本文研究的是IPO（Initial Public Offerings）阶段财务舞弊现象，因此，首先要知道什么是财务舞弊。在犯罪学中，某个个人或集团在从事高尚行政生涯中或进行财务活动时，违反法律的行为被称为“白领犯罪”。美国著名犯罪学专家埃德温·萨瑟兰认为财务舞弊与上述概念有类似之处。我国《独立审计具体准则第8号——错误与舞弊》对财务舞弊的定义是：导致会计报表不实反映的故意行为。结合国内外不同定义，本文认为财务舞弊是指企业集团或者企业的雇员故意地采用了欺诈性和违反法律规定的行为，以此给舞弊者带来好处，而给其他相关者带去损失。
2 天丰节能财务舞弊的动因
河南天丰节能板材科技股份有限公司（简称天丰节能）成立于2007年，其主营业务是设计、研发、生产和销售节能板材。2010年到2012年天丰节能公司发展得不错，在保荐机构光大证券的支持下，两次申请上市。中国证监会抽查IPO时发现了其财务造假，取消了其上市资格。为什么要采取财务舞弊的手段来骗取IPO的机会呢？下面以舞弊三角理论为依据来分析天丰节能财务舞弊的动因。
2.1 动机或压力
动机是舞弊产生的前提条件。根据天丰节能2010年到2012年的经营业绩来看，其财务数据如果不经过粉饰也可以满足IPO申请要求，为什么还要通过财务舞弊的手段来申请上市呢？据了解，从过去的申请IPO成功的企业来看，它们不仅仅是满足IPO基本的指标，而且经营业绩都很漂亮。所以，想成功的话，业绩是第一考核指标。正是这样的IPO审核指导理念，天丰节能才采取这种冒险的行为，以求上市。
2.2 机会
机会是指财务舞弊行为能够被掩盖而又不被发现的时机。天丰节能之所以采取舞弊的手段申请上市，是存在以下两个机会的。一是在过去的数年中，像天丰节能这样对财务报表进行粉饰，申请上市的公司并不少见，并且各中介机构对此类工作形成了行业的潜规则，加之被发现的并不多。二是中国证监会也只是对这些拟上市的公司的财务数据进行抽查，如果天丰节能的IPO未被抽中，那么极大可能不会东窗事发。
2.3 合理化的借口
合理化借口是指舞弊者为自己的舞弊行为所找的让自己心安理得的理由。监督管理部门曾经屡次强调要严格检查各申请IPO的公司的财务数据和信息披露的状况，但是天丰节能仍抱有侥幸心理，觉得不会被检查，可以蒙混过关。当被检查出问题的时候，其董事长李续禄通知检查小组取消申请。他认为自己单方面取消，证监会就不会继续查下去。这说明其法律意识淡薄，不懂上市的有关程序和法律，并试图推卸责任。
3 天丰节能舞弊手段透视
天丰节能为了满足上市条件，对其2010年到2012年的财务数据进行了造假，其造假的手段主要有以下几种：
3.1 虚增销售收入
天丰节能2010到2012年销售收入分别约为1.1亿元、2.08亿元、2.71亿元。据证监会调查和披露，公司通过虚增客户、虚构与公司客户销售业务和虚构自然人客户的销售业务等手段虚增收入，2010年到2012年分别虚增1130万元，3664万元，4462万元。这些虚增的收入分别占申报收入的10.22%，17.54%，16.43%。具体内容如下：（1）虚增公司的客户。天丰节能将与其没有往来的公司虚构成自己的客户。编造的客户高达74家，共虚增了收入5823万元。（2）虚构与公司法人客户的销售业务。天丰节能与以下公司，签订虚假合同，以增加销售收入。这些公司包括广东恒耀工程有限公司等14家公司共虚增了1879万元，河南汇能建筑装饰工程有限公司等7家公司共虚增了836万元，湖北天福建筑安装工程有限公司等2家公司共虚增232万元。（3）虚构与自然人客户的销售业务。天丰节能与李彦斌等6人合谋，共虚增收入484万元。
3.2 虚增利润
天丰节能利用虚增利润的手段申报IPO。2010到2012年虚增利润分别是4088464.23元，14044687.34元，16257072.78元，分别占当年利润总额的14.11%，23.46%，22.94%。
3.3 虚列付款
天丰节能通过应付账款、其他应付款等科目进行造假。公司伙同供应商虚构合同，制造付款凭证，共虚列付款达29441438.62元。这些供应商包括新乡市天发节能建材有限公司、开封市升龙化工物资贸易有限公司等13家，这些供应商与天丰节能公司长期进行合作，来往关系密切。
3.4 虚增固定资产
天丰节能与台湾后东机械公司等存在采购交易，通过这些交易虚构固定资产和在建工程科目的金额，2010年至2011年公司累计虚增固定资产10316140.12元和在建工程10316140.12元，占2011年末公司资产总额的3.08%。同样的，2010年至2012年累计虚增27923990.26元，占公司2012年末资产总额的5.83%。另外，公司向国家开发银行河南省分行贷款，并将其应该费用化的贷款利息支出资本化，以虚增固定资产2111111.15元，其中2011年721019.18元，2012年1390091.97元。 3.5 隐瞒关联方交易
2010年至2012年，天丰节能利用了隐瞒关联方交易的手段进行造假，手段有以下三种方式：（1）关联方之间进行大额资金的拆借，未计入财务账。天丰节能与其兄弟公司存在大额资金拆借，而这些不在公司的财务账簿中记录，三年合计544211105.30元。（2）将实质上的关联方交易改变成非关联方交易。公司采取先与无关联的第三方签署商品交易合同，然后这些第三方公司再与天丰节能的关联企业如天丰建设等签署交易合同，以此三年规避关联方交易金额29777598.92元。（3）将关联方交易所产生的资金，直接篡改为非关联方交易的资金。通过这种手段三年篡改的金额高达3622411.02元，其中2011年为747953.25元，2012年为2874457.77元。
3.6 伪造银行对账单
天丰节能公司采用伪造银行对账单的这种十分胆大和拙劣的手段进行造假。根据企业的银行存款日记显示，公司在建设银行新乡牧野支行尾号为3102账户2011年12月31日的账面余额为30380019.96元，但是银行的对账单却显示银行存款的余额是380019.96元。为了把上述的差异不被发现，其伪造了建行尾号为3102账户的对账单。除了伪造对账单外，还伪造新乡市区农村信用社6012账户等银行账户的全套对账。
4 财务舞弊审计策略
根据天丰节能公司的舞弊手段，中介机构在对IPO公司进行审计时，可以采取以下策略，以加强对IPO公司监管，为我国证券市场的良好运行保驾护航。
4.1 对销售收入和利润的虚增进行重点审计
注册会计师在对IPO公司进行审计的过程中，多利用分析性复核程序，对每年的收入进行对比，对波动比较大的年份，进一步分析其波动的原因；分析收入的增长与公司经营业绩的增加是否相对应，对销售价格、货款的结算手段进行合理分析；在对销售合同的审查中，应特别关注是否符合销售收入的确认条件，必要时应该对怀疑事项记载于应收账款的函证中，通过此方式向对方进行确认。
利润的虚增，除了是由于销售收入的虚增外，还可能由于少计了费用。对一些费用的原始凭证的真实性和是否推迟确认费用进行重点审计，还可以把企业的利润率和同行业进行对比，看是否出现过高或是过低的现象。
4.2 对付款的真实性进行重点审计
在审计的过程中，应该深入的了解分析企业的经营管理情况与竞争的优劣势，这样能够帮助注册会计师对于付款的真实性进行确认。注册会计师可以结合企业的现金流量表一起进行综合的分析。另外，注册会计师在以后的审计工作中还要多关注其他应收、应付款等项目，对于这些科目都要重点进行函证，以确定其真实性。
4.3 关注溢列固定资产与费用递延的合理性
首先，检查固定资产和在建工程的真实性，实地观察固定资产是否存在或有关长期挂账的在建工程是否达到了使用状态。对于达到预定可使用状态的在建工程是否已全部转入固定资产，转为固定资产后是否依照公司的会计政策提取了折旧。其次，对于支出来讲，确定其属于资本性支出还是收益性支出。索取借款合同，了解资金的用途和来源，验证借款费用的处理是否合规。最后，关注公司采用的折旧方法是否得当，是否改变了折旧的方法。如果改变了折旧方法，是否在财务报告中进行了披露。
4.4 认真寻找关联方及其交易
注册会计师在审计之前，要对企业的子公司、兄弟公司和经营范围等都要有充分的了解。在审计的过程中，重点关注和关联方的交易，看这些交易是否构成关联方交易，公司是否隐瞒了关联方交易，从而识破公司的财务舞弊行为。
4.5 对银行对账单的真实性进行重点审计
银行存款对于任何一个公司来说都是非常重要的，应该对银行存款的真实性进行重点的审计。注册会计师在审计的过程中，不能忽视银行存款对账单，应该保持职业的谨慎性，关注这些在外部取得的凭证的真伪进行辨别，必要时可以对其真实性进行函证。
参考文献
[1]中国注册会计师协会.审计[M].北京：经济科学出版社，2014.
[2]黄金凤.论上市公司舞弊审计策略[J].中国总会计师月刊，2011，（92）.
[3]叶淑林.上市公司财务舞弊及其治理对策研究[J].中国注册会计师，2011，（4）.
[4]李兴灵.上市公司财务舞弊治理对策[J].财会研究，2010，（15）.
[5]吴春波.是谁猎杀了天丰节能[N].经济视点报，2013-08-03）.
[6]王一鸣.天丰节能IPO造假细节公布[N].每日经济新闻，2014-04.
[7]韦琳，徐立文，刘佳.上市公司财务报告舞弊的识别：基于三角理论的实证研究[J].审计研究，2011，（2）.
[8]张兰生.企业收入舞弊与审计策略探析[J].审计月刊，2011，（1）.