论文部分内容阅读
摘 要：会计信息失真现象屡禁不止，究其原因名目繁多，归根到底它是会计人所实施的一种行为，具有它深层次的动因与目标。本文将结合会计行为理论再论会计信息失真问题，以期对会计信息失真问题的解决提出一条新思路。
关键词：会计行为;会计信息失真;会计行为规范
（一）引言
近年来，国内外连续曝光的公司造假丑闻、会计信息失真现象接连不断，涉及金额少则几百万，多则上百亿。那么什么是会计信息失真呢？会计信息失真就是指会计信息不能如实准确地反映企业发生的经济业务。根据成因不同，可以划分为人为会计信息失真和非人为会计信息失真（即由于个人业务技术素质原因造成的）两大类，其中人为会计信息失真根据是否受外界因素的影响又可进一步划分为道德风险型和理性预期型，而后者就是当前我国会计信息失真的基本特征，本文将以此为重点从会计行为角度论述会计信息失真问题。
会计行为归根结底是一种人类行为，就必然符合“人的特性取决于有理性的行为，这种行为是由对作为目的标的符号进行预期所决定的 ”的行为概念，就必然存在行为主体的目的性和倾向性的行为特征，其本质必然是行为人对所处的外界环境所发生的有意识的生理或心理表象。那么对于名目繁多的会计行为，我们应该如何定义它？会计行为的本质是什么？会计行为的构成因素及相互关系如何？
对于会计行为的界定，即使是在该领域研究起步比较早的美国，也没有对其给出一个完整、权威的定义。我们认为会计行为作为一种特殊的人类行为，必须具备几大因素：会计行为主体、行为客体，以及动因、规则、手段和目标等，将其用概念性的语言描述就是：会计行为主体在其内部动因驱动和外在环境刺激下，按照会计行为目标的要求，遵循一定的行为规则，利用特有的方法和手段，对会计事项进行处理，形成会计信息并传递给使用者的一种实践活动（王开田1999），所以会计行为具有主体性、目的性、程序与技术性等基本特性，其基本过程就是生产与分配物质资料的物质流动以及与物质流动相伴随的信息的产生与流动，会计行为作为会计过程的浓缩，是会计信息的生成与传递活动。基本行为方式就是会计行为主体的日常记录、计量和报告。行为目标就是提供给会计信息使用人加工、处理后的会计信息，达到传递信息的功效。
（二）企业行为主体和会计行为主体
企业行为主体，顾名思义，就是以企业为整体作为行为主体范畴，以法人为代表，它侧重的是行为的行政方面，相当于我国法律规定的“法人”概念，其依法成立，依法享有经济权利、承担经济义务。会计行为主体，即会计行为过程的实施者与参与者，它是会计实践活动的主体，主要是指企业内部的会计机构和人员，当然作为企业的管理层从某些角度讲也属于会计行为主体的范畴，它主要侧重于经济方面。
从宏观角度讲，会计行为主体与企业主体的意志与功能是一致的，他们都是为了企业的存续与发展，实现企业利润的最大化，完成企业的再生产运动。企业主体最关心的是企业的经济活动能力，创造利润的能力；财务成果是企业活力与实力的基本反映，而财务成果的呈报或披露都必须通过一系列会计活动即会计行为来完成。所以一般地讲，会计行为与企业行为是一致的，也就是说，会计行为与企业管理者的管理意志一般是吻合的。而他们在某些方面也存在分歧：在很多情况下，会计行为主体是不到位的。从另外一个角度讲就是，由于管理权限的制约，会计行为主体不能按照国家有关法律、法规和一般经济规律独立客观地处理经济业务，企业管理层有意干预或操纵会计行为主体的现象严重。在多数情况下，企业主体管理层遵循的是灵活性、制度化的管理规则，在管理的过程中会漠视会计主体行为规则的强制性和法令性。
从客观上讲，企业会计人员、社会中介结构是企业账、证、表等财务资料的直接制造者或财务报告的审核签字者，企业披露的假账必然出于他们之手，有关会计人员及中介结构负有不可推卸的责任。但从实践中看，他们并不具备制造虚假会计信息的直接动机，在企业的会计行为中处于“事实主体”地位的不再是会计机构及其人员，他们只处于“名义主体”的位置，处于实际主体地位的却是企业高层管理者。相关高层管理者具有相关政策法规选择和会计信息生成的控制权。近几年来，国内外出现的多起会计造假事件，无一不是这些公司高层管理者干预和控制的结果。虽然我国《会计法》的相关条例规定了会计人员的合法地位，但在实际业务处理中，由于企业高层的授意、指使甚至是恐吓，会计人员由于权限的限制和自身利益的考虑，就会主动或被动地粉饰企业财务资料，披露虚假信息。
（三）企业会计行为的扭曲动因
企业所提供的任何相关经济信息都包含有它的行为动因，即会计行为主体欲意实现其行为目标的内生动力和外在压力。任何人类行为最本质的属性就是目的性，而作为“经济人”并精通财务知识的会计人在管理层的授意指使下就更有可能偏离企业委托人的利益目标。
那么，会计人提供虚假歪曲信息的外部刺激力和内部驱动力是什么呢？要解决这一问题，就要具体分析一下当前企业所面临外界环境及其利益趋向性。
众所周知，对于上市公司，社会对企业的评价主要是通过几个相对稳定的财务指标来考核企业一定时期的经营成果与财务状况，过于重视企业的期后结果，忽视产生这种结果的过程的合理性，过多地注重财务性评价指标，却较少注重非财务指标的考察。换句话说，在理论研究与实际考核中过分重视“结果理性”而忽视“程序理性”。企业面临这样的外界环境，就存在提供虚假会计信息的机会主义倾向。
另外政府的行政控制与干预也是企业会计造假的客观条件之一，政企职责不分是现在困扰企业发展的严重问题。目前由于经济体制改革的不彻底和经理人市场的不完善，国有上市公司的高管人员大多是政府授命和委派，他们没有来自经纪人市场的压力，也没有市场竞争中“恶意接管”的忧虑。为了实现各自的经济或政治上的利益，企业高管就有可能和外界串通。当企业会计行为价值取向直接受经理人的政府导向型利益偏好主导时，会计便不再为投资者和债权人提供企业的真实信息，而成为经理层甚至是政府或上级主管部门直接或间接反映其意图的工具。 除了外界环境的诱使，会计造假还存在其内部的驱动力——追求经济或政治利益。通常我们假设在经济社会中，所有的人都是“经济人”，作为经济人的会计行为主体和企业委托人在信息不对称的情况下，会计行为主体在追求自身利益的过程中，就有可能忽视企业所有者的利益，在一些具体做法上作出微妙的选择，提供“含水”的信息.在企业造假、披露虚假信息的过程中，企业管理层是授意、指使会计人造假最直接的责任人。而他们之所以冒着巨大的风险去承担会计造假的责任，是因为提供虚假会计信息的潜在收益是可以预期的，而潜在的风险却是较低的，造假的预期收益明显大于其预期成本。从社会企业博弈的角度讲，不造假的机会成本反而更高。
（四）企业会计行为客体与会计行为目标
会计人为了达到其目标，就需要其目标客体-会计信息，会计行为主体的一系列行为过程必须通过会计信息的传导来完成。所谓会计行为客体即会计信息就是对企业经济活动引发的企业交易或事项运动的状态、方式的客观描述，是会计行为主体开展会计行为的物质承担者，它是进入会计行为主体认识范围和操作范围内发生的交易或事项等信息的流动与流量。概括地说，会计行为客体就是企业信息及其流动。会计信息无论对企业内部还是外部都具有重要影响，因不同的信息使用人所站的立场与提供和接受信息的目的不同，其影响角度与程度也不同。企业的帐、证、表和其他相关资料是企业信息的物质载体，通过这些资料以及注册会计师的审计报告传达企业实际或人为歪曲的会计和其他信息，实现行为人的目标。
作为会计信息载体的经济事项是人类行为客体之一，其本身必定符合其他行为客体的属性，如：对象性、可操作性、历史性等等，要深刻研究会计行为就要知晓会计信息的属性。众所周知，会计信息的生成要经过一系列的加工处理过程，对外呈报的会计信息就可能不完全是对会计对象的真实表达。对于同一事项，不同的人，在不同的环境下，可能会提供不同的会计信息。作为会计主体，至少应该以客观、公允的行为方式去完成对会计信息客体的表达；但事实上，在很多情况下，会计行为主体对行为客体的价值描述是主动或被动地歪曲反映的，大多数外界使用者由于信息不对称的原因，不得不认为企业所披露的会计信息是真实的，也不得不依此来决定下一步的决策。会计行为动因是会计行为的内部动力，它引发和强化了会计行为。
会计行为是一项有目的的会计实践活动，具有显著的目标性，受到会计行为目标的指引。会计行为主体提供虚假会计信息的目标不一；但最本质的一点就是：会计信息就是在社会博弈中会计行为主体以合法或不合法，正确或错误的信号引导会计信息使用者沿其预先设计的方向做出决策，以实现相关者利益方的砝码。
（五）企业会计行为的规范
在层出不穷的会计造假事件中，既存在会计行为主体与外界会计信息使用者之间的博弈，又存在实际造假者与潜在造假者之间的博弈，他们在“机会收益”明显大于“机会成本”的刺激下“前赴后继”。然而，就实际情况而言，压缩会计造假者的机会收益具有较大的难度，增加造假者败露后的赔偿成本将成为非常现实的遏止手段。加大司法介入与法律惩治的力度，规范会计行为。
会计行为规范，是对会计行为主体的专门规范，依据规范的强制性和力度来源的不同，一般可分为对会计行为的法律规范和职业道德规范两个层次。对会计行为法律规范形式主要是会计行为主体以外的有关权威机构制定的以法律为主要存在形式的强制性规范，它实际上是法律规范在会计中的具体应用，它以强制性的手段对会计行为主体进行外部规范，并为会计行为的合法化提供法律依据；然而会计行为法律规范却不能解决会计造假的深层次问题——会计造假者的心理趋向。只有通过会计行为道德规范才能让会计造假人员意识到会计人员应当具备的基本职业道德，从人的内心信念角度教化企业会计人员（包括企业管理阶层），减少造假者造假的机会主义倾向，弥补会计法律规范的不足。
除了对会计行为主体的硬性规定和软性教化外，还必须加强社会对企业的监督力度，例如强化民间审计监督，在条件成熟时实行社会对帐等。
会计造假现象多样，原因繁多，但本质唯一，只要我们深究其理论根源，就可以通过对相关人员行为规范和行为教化的方式来防止造假的必要性和可能性，实现会计信息的归真和社会经济秩序的稳定，实现企业与社会的共同繁荣。（作者单位：华电国际电力股份有限公司财务资产部）
参考文献
［1］ 王开田,《会计行为论》,上海财经大学出版社,1999年3月
［2］ 张炜,《会计们为什么要做假帐》,《人民日报海外版》2003年1月
［3］ 财政部,《2003年度会计信息质量检查公告》,2003年1月
［4］ 阎达五.李勇,《找准智利会计信息失真的切入点》,《财务与会计》,2002年第五期
［5］ 杨孟,《企业经营者行为、会计行为、会计信息失真》,中华财会网
［6］ 肖蓉,《美国公司丑闻的背后》,《国际观察》,2002年8月第四版
［7］ 徐玉德、翟智群,《会计造假谁之过》,《中国证券报》2002年6月13日
关键词：会计行为;会计信息失真;会计行为规范
（一）引言
近年来，国内外连续曝光的公司造假丑闻、会计信息失真现象接连不断，涉及金额少则几百万，多则上百亿。那么什么是会计信息失真呢？会计信息失真就是指会计信息不能如实准确地反映企业发生的经济业务。根据成因不同，可以划分为人为会计信息失真和非人为会计信息失真（即由于个人业务技术素质原因造成的）两大类，其中人为会计信息失真根据是否受外界因素的影响又可进一步划分为道德风险型和理性预期型，而后者就是当前我国会计信息失真的基本特征，本文将以此为重点从会计行为角度论述会计信息失真问题。
会计行为归根结底是一种人类行为，就必然符合“人的特性取决于有理性的行为，这种行为是由对作为目的标的符号进行预期所决定的 ”的行为概念，就必然存在行为主体的目的性和倾向性的行为特征，其本质必然是行为人对所处的外界环境所发生的有意识的生理或心理表象。那么对于名目繁多的会计行为，我们应该如何定义它？会计行为的本质是什么？会计行为的构成因素及相互关系如何？
对于会计行为的界定，即使是在该领域研究起步比较早的美国，也没有对其给出一个完整、权威的定义。我们认为会计行为作为一种特殊的人类行为，必须具备几大因素：会计行为主体、行为客体，以及动因、规则、手段和目标等，将其用概念性的语言描述就是：会计行为主体在其内部动因驱动和外在环境刺激下，按照会计行为目标的要求，遵循一定的行为规则，利用特有的方法和手段，对会计事项进行处理，形成会计信息并传递给使用者的一种实践活动（王开田1999），所以会计行为具有主体性、目的性、程序与技术性等基本特性，其基本过程就是生产与分配物质资料的物质流动以及与物质流动相伴随的信息的产生与流动，会计行为作为会计过程的浓缩，是会计信息的生成与传递活动。基本行为方式就是会计行为主体的日常记录、计量和报告。行为目标就是提供给会计信息使用人加工、处理后的会计信息，达到传递信息的功效。
（二）企业行为主体和会计行为主体
企业行为主体，顾名思义，就是以企业为整体作为行为主体范畴，以法人为代表，它侧重的是行为的行政方面，相当于我国法律规定的“法人”概念，其依法成立，依法享有经济权利、承担经济义务。会计行为主体，即会计行为过程的实施者与参与者，它是会计实践活动的主体，主要是指企业内部的会计机构和人员，当然作为企业的管理层从某些角度讲也属于会计行为主体的范畴，它主要侧重于经济方面。
从宏观角度讲，会计行为主体与企业主体的意志与功能是一致的，他们都是为了企业的存续与发展，实现企业利润的最大化，完成企业的再生产运动。企业主体最关心的是企业的经济活动能力，创造利润的能力；财务成果是企业活力与实力的基本反映，而财务成果的呈报或披露都必须通过一系列会计活动即会计行为来完成。所以一般地讲，会计行为与企业行为是一致的，也就是说，会计行为与企业管理者的管理意志一般是吻合的。而他们在某些方面也存在分歧：在很多情况下，会计行为主体是不到位的。从另外一个角度讲就是，由于管理权限的制约，会计行为主体不能按照国家有关法律、法规和一般经济规律独立客观地处理经济业务，企业管理层有意干预或操纵会计行为主体的现象严重。在多数情况下，企业主体管理层遵循的是灵活性、制度化的管理规则，在管理的过程中会漠视会计主体行为规则的强制性和法令性。
从客观上讲，企业会计人员、社会中介结构是企业账、证、表等财务资料的直接制造者或财务报告的审核签字者，企业披露的假账必然出于他们之手，有关会计人员及中介结构负有不可推卸的责任。但从实践中看，他们并不具备制造虚假会计信息的直接动机，在企业的会计行为中处于“事实主体”地位的不再是会计机构及其人员，他们只处于“名义主体”的位置，处于实际主体地位的却是企业高层管理者。相关高层管理者具有相关政策法规选择和会计信息生成的控制权。近几年来，国内外出现的多起会计造假事件，无一不是这些公司高层管理者干预和控制的结果。虽然我国《会计法》的相关条例规定了会计人员的合法地位，但在实际业务处理中，由于企业高层的授意、指使甚至是恐吓，会计人员由于权限的限制和自身利益的考虑，就会主动或被动地粉饰企业财务资料，披露虚假信息。
（三）企业会计行为的扭曲动因
企业所提供的任何相关经济信息都包含有它的行为动因，即会计行为主体欲意实现其行为目标的内生动力和外在压力。任何人类行为最本质的属性就是目的性，而作为“经济人”并精通财务知识的会计人在管理层的授意指使下就更有可能偏离企业委托人的利益目标。
那么，会计人提供虚假歪曲信息的外部刺激力和内部驱动力是什么呢？要解决这一问题，就要具体分析一下当前企业所面临外界环境及其利益趋向性。
众所周知，对于上市公司，社会对企业的评价主要是通过几个相对稳定的财务指标来考核企业一定时期的经营成果与财务状况，过于重视企业的期后结果，忽视产生这种结果的过程的合理性，过多地注重财务性评价指标，却较少注重非财务指标的考察。换句话说，在理论研究与实际考核中过分重视“结果理性”而忽视“程序理性”。企业面临这样的外界环境，就存在提供虚假会计信息的机会主义倾向。
另外政府的行政控制与干预也是企业会计造假的客观条件之一，政企职责不分是现在困扰企业发展的严重问题。目前由于经济体制改革的不彻底和经理人市场的不完善，国有上市公司的高管人员大多是政府授命和委派，他们没有来自经纪人市场的压力，也没有市场竞争中“恶意接管”的忧虑。为了实现各自的经济或政治上的利益，企业高管就有可能和外界串通。当企业会计行为价值取向直接受经理人的政府导向型利益偏好主导时，会计便不再为投资者和债权人提供企业的真实信息，而成为经理层甚至是政府或上级主管部门直接或间接反映其意图的工具。 除了外界环境的诱使，会计造假还存在其内部的驱动力——追求经济或政治利益。通常我们假设在经济社会中，所有的人都是“经济人”，作为经济人的会计行为主体和企业委托人在信息不对称的情况下，会计行为主体在追求自身利益的过程中，就有可能忽视企业所有者的利益，在一些具体做法上作出微妙的选择，提供“含水”的信息.在企业造假、披露虚假信息的过程中，企业管理层是授意、指使会计人造假最直接的责任人。而他们之所以冒着巨大的风险去承担会计造假的责任，是因为提供虚假会计信息的潜在收益是可以预期的，而潜在的风险却是较低的，造假的预期收益明显大于其预期成本。从社会企业博弈的角度讲，不造假的机会成本反而更高。
（四）企业会计行为客体与会计行为目标
会计人为了达到其目标，就需要其目标客体-会计信息，会计行为主体的一系列行为过程必须通过会计信息的传导来完成。所谓会计行为客体即会计信息就是对企业经济活动引发的企业交易或事项运动的状态、方式的客观描述，是会计行为主体开展会计行为的物质承担者，它是进入会计行为主体认识范围和操作范围内发生的交易或事项等信息的流动与流量。概括地说，会计行为客体就是企业信息及其流动。会计信息无论对企业内部还是外部都具有重要影响，因不同的信息使用人所站的立场与提供和接受信息的目的不同，其影响角度与程度也不同。企业的帐、证、表和其他相关资料是企业信息的物质载体，通过这些资料以及注册会计师的审计报告传达企业实际或人为歪曲的会计和其他信息，实现行为人的目标。
作为会计信息载体的经济事项是人类行为客体之一，其本身必定符合其他行为客体的属性，如：对象性、可操作性、历史性等等，要深刻研究会计行为就要知晓会计信息的属性。众所周知，会计信息的生成要经过一系列的加工处理过程，对外呈报的会计信息就可能不完全是对会计对象的真实表达。对于同一事项，不同的人，在不同的环境下，可能会提供不同的会计信息。作为会计主体，至少应该以客观、公允的行为方式去完成对会计信息客体的表达；但事实上，在很多情况下，会计行为主体对行为客体的价值描述是主动或被动地歪曲反映的，大多数外界使用者由于信息不对称的原因，不得不认为企业所披露的会计信息是真实的，也不得不依此来决定下一步的决策。会计行为动因是会计行为的内部动力，它引发和强化了会计行为。
会计行为是一项有目的的会计实践活动，具有显著的目标性，受到会计行为目标的指引。会计行为主体提供虚假会计信息的目标不一；但最本质的一点就是：会计信息就是在社会博弈中会计行为主体以合法或不合法，正确或错误的信号引导会计信息使用者沿其预先设计的方向做出决策，以实现相关者利益方的砝码。
（五）企业会计行为的规范
在层出不穷的会计造假事件中，既存在会计行为主体与外界会计信息使用者之间的博弈，又存在实际造假者与潜在造假者之间的博弈，他们在“机会收益”明显大于“机会成本”的刺激下“前赴后继”。然而，就实际情况而言，压缩会计造假者的机会收益具有较大的难度，增加造假者败露后的赔偿成本将成为非常现实的遏止手段。加大司法介入与法律惩治的力度，规范会计行为。
会计行为规范，是对会计行为主体的专门规范，依据规范的强制性和力度来源的不同，一般可分为对会计行为的法律规范和职业道德规范两个层次。对会计行为法律规范形式主要是会计行为主体以外的有关权威机构制定的以法律为主要存在形式的强制性规范，它实际上是法律规范在会计中的具体应用，它以强制性的手段对会计行为主体进行外部规范，并为会计行为的合法化提供法律依据；然而会计行为法律规范却不能解决会计造假的深层次问题——会计造假者的心理趋向。只有通过会计行为道德规范才能让会计造假人员意识到会计人员应当具备的基本职业道德，从人的内心信念角度教化企业会计人员（包括企业管理阶层），减少造假者造假的机会主义倾向，弥补会计法律规范的不足。
除了对会计行为主体的硬性规定和软性教化外，还必须加强社会对企业的监督力度，例如强化民间审计监督，在条件成熟时实行社会对帐等。
会计造假现象多样，原因繁多，但本质唯一，只要我们深究其理论根源，就可以通过对相关人员行为规范和行为教化的方式来防止造假的必要性和可能性，实现会计信息的归真和社会经济秩序的稳定，实现企业与社会的共同繁荣。（作者单位：华电国际电力股份有限公司财务资产部）
参考文献
［1］ 王开田,《会计行为论》,上海财经大学出版社,1999年3月
［2］ 张炜,《会计们为什么要做假帐》,《人民日报海外版》2003年1月
［3］ 财政部,《2003年度会计信息质量检查公告》,2003年1月
［4］ 阎达五.李勇,《找准智利会计信息失真的切入点》,《财务与会计》,2002年第五期
［5］ 杨孟,《企业经营者行为、会计行为、会计信息失真》,中华财会网
［6］ 肖蓉,《美国公司丑闻的背后》,《国际观察》,2002年8月第四版
［7］ 徐玉德、翟智群,《会计造假谁之过》,《中国证券报》2002年6月13日