论文部分内容阅读
摘 要：PPP模式近几年在我国得到了飞速发展。本文从实际国情出发，总结了PPP模式目前的发展困境：容易混淆的复杂的概念与运作形式、较大的会计核算难度以及相关法律和准则的不完善。文章通过梳理分析限制PPP发展问题，深化对PPP的认识，并提出相关建议，更好地完善与发展我国的PPP模式。
关键词：PPP模式、会计核算、会计准则、政府会计
1 绪论
PPP（Public Private Partnership），即公共部门与社会资本的合作关系，它是政府为缓解财政压力、提高公共产品及服务的供给能力、发挥社会资本优势而采用的一种手段[1]。PPP最早起源为欧洲，由政府自发组织调整社会公共资源。上世纪90年代起，由于PPP模式的灵活的融资形式和高效的社会管理效率，在国际上得到了广泛的应用，在理论和实践上均得到长足的发展，目前应用PPP模式发展处于领先地位的国家有英国、加拿大和澳大利亚等。从2014年开始，我国政府机构高度重视PPP模式的引导和应用，将其作为一种全国性战略布局，并且出台了一系列政策，鼓励社会各级政府与社会资本展开合作。截止至2017年12月末，财政部PPP中心的数据显示，PPP管理库项目共计7137个，累计投资额10.8万亿元，这样的大数据足以说明，未来PPP 模式将成为中国新常态环境下基建融资的主流模式。
新兴的PPP模式区别于以往的资本运作方式，不仅意味着一种新的融資模式，更是创新制度安排和创新管理机制[1]。新的改变伴随着新的发展困境，目前出现了政府债务核算不清晰和收入回报不确定性等诸多问题。所以如何摆脱固有思维，摆正态度，寻求新的应对方式以适应新环境，对于政府和私人资本都将是一种挑战，本文着重分析了PPP模式的概念形式和当下发展困境，通过阐述、梳理和分析来加强对PPP的理解深度，并提出相关建议，以便我们更好地在新时期把握PPP的发展方向和规律，掌握相关工作的重点。
2 ppp模式目前的发展困境
2.1 容易混淆的复杂的概念与运作形式
PPP在概念上较难理解，目前PPP的概念分为狭义和广义两种，狭义的PPP是指一系列的项目融资模式的总称，广义的PPP则是指公共部门与私人部门为提供公共产品或服务而建立的各种合作关系。从国家发改委《关于开展政府和社会资本合作的指导意见》（发改投资[2014]2724 号）及财政部《关于推广运用政府和社会资本合作模式有关问题的通知》（财金[2014]76号）文件来看，我国提出的PPP在概念上为广义的概念，而在具体操作过程中则为狭义PPP操作模式，不便于厘清PPP概念，在项目申报的时候很容易出现主体混淆不清的情况，比如许多PPP申请项目的公共主体为国有企业或融资平台公司代表，这完全不符合PPP模式的主体规范。
再则，PPP的运作方式繁多，国际上没有PPP运作模式的分类统一标准，根据我国的《政府和社会资本合作操作指南（实行）的通知》（财经[2014]113号），国家将PPP运作类别分为3大类，分别是外包类、特许经营类和私有化类，将PPP基本运作方式划为6种，运作方式名称和特点如表1所示。
不同于传统的BT模式，PPP运作模式更加灵活，其本质为介于外包和私人化的中间的一种合作方式，所以这两者的在项目中所占的比例与合作方式稍微变动，合作运作机制和资金运动机制就会大相径庭。在我国PPP模式的实践中，为了实现资源使用最优化，多种建设模式方式结合与相关配套政策共同使用更加明显，除了基本的6中基本运作模式外，还出现了有BOOST方式（建设—拥有—运营—补贴—移交）、DBFO方式（设计一建设一融资一经营）、BLT方式（建设—租赁—移交）、BOT+TOD+EPC模式和BOT+EPC+政府专门性补贴或者股权转让等经营模式，这对于政府部门对PPP的理解和操作又增加了难度。实践发现，许多PPP项目虽然申报材料上依然书明采用BOT等运作方式，但从实施方案可判断出依然属于BT项目。
2.2 会计核算难度加大
项目核算信息的可靠性是项目运营的保证，正确完善的会计核算在 PPP 项目的良好运营中起到了关键性作用。但是由于PPP的项目同时涉及公共部门和私营部门，两者会计处理分别遵循公共部门会计和一般公认会计原则，在实践中还出现了较多问题。
在项目前期，由于公共部门结构相对简单、单一，但私营部门一般为联合体的形式存在，这样的多产权主体会导致在项目会计主体不明确的问题，进而导致以后的项目基础设施的资产、负债和收入确认计量产生分配不明确，从而影响产权主体各方利益。并且，许多项目在前期申报时的融资设计依然注重于传统的银行贷款方式，项目结构化融资方案设计不足，缺乏财政承受能力论证[2]等问题。
在项目运行期，根据社会资本的角色不同，从融资、设计、建造以及到最后的管理运营都会有不同的合作伙伴，不同类型的资金核算类别区别度较大，这对政府厘清资本运作的逻辑关系增加了难度。《政府综合财务报告编制办法（试行）》《政府综合财务报告编制操作指南（试行）》和《政府部门综合财务报告编制操作指南（试行）》这三个实行文件明确了PPP项目的4类要素项目，共计17项会计科目（表2 PPP项目会计要素分类表）。
这17个会计要素在进行核算时的难度较大，并且在理解这些会计要素之前，需要先理解PPP项目的财政支出责任，包括理解项目的股权投资、运营补贴、风险承担、配套投入。从实际情况上看，许多政府对购买服务的PPP核心要素理解不够，对回报机制中的收益分享机制以及绩效指标等事项认识明显不足。同时，从单个环节来看，许多细节问题并没有被讨论清楚，比如PPP中付费方式中的特许经营权授予的价值，并没有相关文件提及如何入账；在PPP项目运营结束后，此时资产移交时，资产固有价值的入账价值如何确定；对于PPP无法确定金额的负债项目如何确定等[3]。这些问题都涉及到会计核算的质量和可靠性。
关键词：PPP模式、会计核算、会计准则、政府会计
1 绪论
PPP（Public Private Partnership），即公共部门与社会资本的合作关系，它是政府为缓解财政压力、提高公共产品及服务的供给能力、发挥社会资本优势而采用的一种手段[1]。PPP最早起源为欧洲，由政府自发组织调整社会公共资源。上世纪90年代起，由于PPP模式的灵活的融资形式和高效的社会管理效率，在国际上得到了广泛的应用，在理论和实践上均得到长足的发展，目前应用PPP模式发展处于领先地位的国家有英国、加拿大和澳大利亚等。从2014年开始，我国政府机构高度重视PPP模式的引导和应用，将其作为一种全国性战略布局，并且出台了一系列政策，鼓励社会各级政府与社会资本展开合作。截止至2017年12月末，财政部PPP中心的数据显示，PPP管理库项目共计7137个，累计投资额10.8万亿元，这样的大数据足以说明，未来PPP 模式将成为中国新常态环境下基建融资的主流模式。
新兴的PPP模式区别于以往的资本运作方式，不仅意味着一种新的融資模式，更是创新制度安排和创新管理机制[1]。新的改变伴随着新的发展困境，目前出现了政府债务核算不清晰和收入回报不确定性等诸多问题。所以如何摆脱固有思维，摆正态度，寻求新的应对方式以适应新环境，对于政府和私人资本都将是一种挑战，本文着重分析了PPP模式的概念形式和当下发展困境，通过阐述、梳理和分析来加强对PPP的理解深度，并提出相关建议，以便我们更好地在新时期把握PPP的发展方向和规律，掌握相关工作的重点。
2 ppp模式目前的发展困境
2.1 容易混淆的复杂的概念与运作形式
PPP在概念上较难理解，目前PPP的概念分为狭义和广义两种，狭义的PPP是指一系列的项目融资模式的总称，广义的PPP则是指公共部门与私人部门为提供公共产品或服务而建立的各种合作关系。从国家发改委《关于开展政府和社会资本合作的指导意见》（发改投资[2014]2724 号）及财政部《关于推广运用政府和社会资本合作模式有关问题的通知》（财金[2014]76号）文件来看，我国提出的PPP在概念上为广义的概念，而在具体操作过程中则为狭义PPP操作模式，不便于厘清PPP概念，在项目申报的时候很容易出现主体混淆不清的情况，比如许多PPP申请项目的公共主体为国有企业或融资平台公司代表，这完全不符合PPP模式的主体规范。
再则，PPP的运作方式繁多，国际上没有PPP运作模式的分类统一标准，根据我国的《政府和社会资本合作操作指南（实行）的通知》（财经[2014]113号），国家将PPP运作类别分为3大类，分别是外包类、特许经营类和私有化类，将PPP基本运作方式划为6种，运作方式名称和特点如表1所示。
不同于传统的BT模式，PPP运作模式更加灵活，其本质为介于外包和私人化的中间的一种合作方式，所以这两者的在项目中所占的比例与合作方式稍微变动，合作运作机制和资金运动机制就会大相径庭。在我国PPP模式的实践中，为了实现资源使用最优化，多种建设模式方式结合与相关配套政策共同使用更加明显，除了基本的6中基本运作模式外，还出现了有BOOST方式（建设—拥有—运营—补贴—移交）、DBFO方式（设计一建设一融资一经营）、BLT方式（建设—租赁—移交）、BOT+TOD+EPC模式和BOT+EPC+政府专门性补贴或者股权转让等经营模式，这对于政府部门对PPP的理解和操作又增加了难度。实践发现，许多PPP项目虽然申报材料上依然书明采用BOT等运作方式，但从实施方案可判断出依然属于BT项目。
2.2 会计核算难度加大
项目核算信息的可靠性是项目运营的保证，正确完善的会计核算在 PPP 项目的良好运营中起到了关键性作用。但是由于PPP的项目同时涉及公共部门和私营部门，两者会计处理分别遵循公共部门会计和一般公认会计原则，在实践中还出现了较多问题。
在项目前期，由于公共部门结构相对简单、单一，但私营部门一般为联合体的形式存在，这样的多产权主体会导致在项目会计主体不明确的问题，进而导致以后的项目基础设施的资产、负债和收入确认计量产生分配不明确，从而影响产权主体各方利益。并且，许多项目在前期申报时的融资设计依然注重于传统的银行贷款方式，项目结构化融资方案设计不足，缺乏财政承受能力论证[2]等问题。
在项目运行期，根据社会资本的角色不同，从融资、设计、建造以及到最后的管理运营都会有不同的合作伙伴，不同类型的资金核算类别区别度较大，这对政府厘清资本运作的逻辑关系增加了难度。《政府综合财务报告编制办法（试行）》《政府综合财务报告编制操作指南（试行）》和《政府部门综合财务报告编制操作指南（试行）》这三个实行文件明确了PPP项目的4类要素项目，共计17项会计科目（表2 PPP项目会计要素分类表）。
这17个会计要素在进行核算时的难度较大，并且在理解这些会计要素之前，需要先理解PPP项目的财政支出责任，包括理解项目的股权投资、运营补贴、风险承担、配套投入。从实际情况上看，许多政府对购买服务的PPP核心要素理解不够，对回报机制中的收益分享机制以及绩效指标等事项认识明显不足。同时，从单个环节来看，许多细节问题并没有被讨论清楚，比如PPP中付费方式中的特许经营权授予的价值，并没有相关文件提及如何入账；在PPP项目运营结束后，此时资产移交时，资产固有价值的入账价值如何确定；对于PPP无法确定金额的负债项目如何确定等[3]。这些问题都涉及到会计核算的质量和可靠性。