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［摘 要］近几年,随着大中型国有企业集团产权结构改革的深入发展,以及国有资产管理委员会对国有产权管理的加强,集团企业在产权改制过程中遇到了一些具体问题,比如虽属于同一控制下的企业合并,但根据国有产权管理的规定,并购方必须以公开市场挂牌交易取得的价格进行交易,而以评估为基础的挂牌交易价格若采用未来收益法取得,则与具体的资产项目无对应关系,对此的会计处理在《企业合并》准则里规定不明确。因此,本文通过一个具体案例对该行为的账务处理进行探讨。
［关键词］同一控制；国有产权；会计处理
［中图分类号］F275 ［文献标识码］A ［文章编号］1005-6432（2011）27-0085-01
为优化集团产业结构和企业组织结构,提高规模效益,减少交易成本,做强公司专业生产领域的能力,许多大型企业集团开展在集团内部以产权结构调整为核心,整合集团内部优势资源,提高整体竞争力的企业集团内部重组、改制工作。由于实际工作中遇到的情况千差万别,对财务人员准确抓住经济行为的本质,能够按照准则进行财务核算提出了更高的要求,现就同一控制下企业集团产权结构调整会计处理提供笔者的一些处理方法：
A公司是一家大型国有工业企业,拥有B公司100%股权,投资成本1000万元,C公司是A公司的控股上市公司,A公司为加强产业结构调整,经上级主管部门批准,将B公司进行整体改制资产评估(收益法评估)之后,按评估价值3000万元在公开市场上挂牌转让,C公司于公开市场上以该评估价格现金购买了B公司的全部股权,成为B公司新的股东,资产评估基准日和股权交易基准日为同一日期,评估基准日B公司的净资产账面价值为2000万元(A,B,C公司都采用同一会计政策)。
根据国有产权管理办法规定,国有股权转让给非国有企业必须经审计评估后在公开市场进行挂牌交易。C公司虽是A公司的控股子公司,但不能按照股权的账面价值协议转让。
分析:虽然C公司是采取支付现金的方式从其母公司手中购买了B公司的股权,B公司由国有独资公司改变为国有控股上市公司的子公司。但是由于B公司,C公司在合并前、后均受A公司的最终控制,因而是同一控制下企业合并行为,应按同一控制下企业合并进行会计处理,具体会计处理主要分以下四个方面来进行,一是被合并方会计处理；二是合并方会计处理；三是母公司会计处理；四是编制合并会计报表。
1 被合方B公司
现行《企业会计准则》对同一控制下企业合并处理原则规定：合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面原已确认的资产和负债,合并中不产生新的资产和负债；合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在合并方的原账面价值不变；会计政策不一致的,应基于重要性原则,统一会计政策,即合并方应当按照本企业(合并方)会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整,并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值；在同一控制下企业合并中,被合并方同时进行改制并对资产负债进行评估调账的,应以评估调账后的账面价值并入合并方。
由于对B公司改制的资产评估是按收益法进行,B公司无法对评估基准日的资产、负债进行评估调账,即B公司不需作账务处理,同时按同一控制下企业合并处理原则,合并方在在合并中取得的被合并方的各项资产、负债应维持在被合并方的原账面价值不变,即B公司以原账面价值纳入C公司的合并范围。
如果B公司改制资产评估是按成本法进行,则B公司可对评估基准日的资产、负债进行评估调账,即B公司各项资产、负债应按评估后的账面价值作纳入C公司的合并范围。
2 合并方C公司
现行《企业会计准则》对同一控制下企业合并处理原则规定：合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额,应当调整所有者权益相关项目,不计入企业合并当期损益。合并方在企业合并中取得的價值量相对于所放弃价值量之间存在差额的,应当调整所有者权益。
合并方C公司以3000万现金购买该项股权时,应当在合并日按照取得被合并方B公司所有者权益账面价值(纳入C公司合并范围的账面价值)作为长期股权投资的初始成本,初始成本与支付对价账面价值的差额调整所有者权益。C公司的会计核算如下：
借：长期股权投资——B公司 2000万元
资本公积——股本溢价1000万元
贷：银行存款 3000万元
3 母公司A公司
现行《企业会计准则》——长期股权投资的有关规定：企业持有的长期股权投资的过程中,由于各方面的考虑,决定将所持有的对被投资单位的股权全部或部分对外出售时,应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值,出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额,应确认为处置损益。采用权益法核算的长期股权投资,原记入资本公积中的金额,在处置时亦应进行结转,将与所出售股权相对应部分在处置时自资本公积转入当期损益。则A公司会计核算如下：
借：银行存款3000万元
贷：长期股权投资——B公司1000万元
贷：投资收益2000万元
4 编制合并会计报表
从整个企业集团来看该项交易并没有实质性的经济利益流入或流出,因此,该项交易应视同内部销售资产在编制集团合并报表时作抵消处理。合并当年编制如下合并抵消分录：
借：投资收益2000万元
贷：资本公积1000万元
长期股权投资1000万元
连续编制合并报表时合并抵消分录：
借：年初未分配利润2000万元
贷：资本公积1000万元
长期股权投资1000万元
参考文献:
［1］中华人民共和国财政部.企业会计准则——应用指南［S］.北京：中国财政经济出版社,2006.
［2］周凤.企业合并会计准则的几点思考［J］.农业会计,2008(9).
［关键词］同一控制；国有产权；会计处理
［中图分类号］F275 ［文献标识码］A ［文章编号］1005-6432（2011）27-0085-01
为优化集团产业结构和企业组织结构,提高规模效益,减少交易成本,做强公司专业生产领域的能力,许多大型企业集团开展在集团内部以产权结构调整为核心,整合集团内部优势资源,提高整体竞争力的企业集团内部重组、改制工作。由于实际工作中遇到的情况千差万别,对财务人员准确抓住经济行为的本质,能够按照准则进行财务核算提出了更高的要求,现就同一控制下企业集团产权结构调整会计处理提供笔者的一些处理方法：
A公司是一家大型国有工业企业,拥有B公司100%股权,投资成本1000万元,C公司是A公司的控股上市公司,A公司为加强产业结构调整,经上级主管部门批准,将B公司进行整体改制资产评估(收益法评估)之后,按评估价值3000万元在公开市场上挂牌转让,C公司于公开市场上以该评估价格现金购买了B公司的全部股权,成为B公司新的股东,资产评估基准日和股权交易基准日为同一日期,评估基准日B公司的净资产账面价值为2000万元(A,B,C公司都采用同一会计政策)。
根据国有产权管理办法规定,国有股权转让给非国有企业必须经审计评估后在公开市场进行挂牌交易。C公司虽是A公司的控股子公司,但不能按照股权的账面价值协议转让。
分析:虽然C公司是采取支付现金的方式从其母公司手中购买了B公司的股权,B公司由国有独资公司改变为国有控股上市公司的子公司。但是由于B公司,C公司在合并前、后均受A公司的最终控制,因而是同一控制下企业合并行为,应按同一控制下企业合并进行会计处理,具体会计处理主要分以下四个方面来进行,一是被合并方会计处理；二是合并方会计处理；三是母公司会计处理；四是编制合并会计报表。
1 被合方B公司
现行《企业会计准则》对同一控制下企业合并处理原则规定：合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面原已确认的资产和负债,合并中不产生新的资产和负债；合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在合并方的原账面价值不变；会计政策不一致的,应基于重要性原则,统一会计政策,即合并方应当按照本企业(合并方)会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整,并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值；在同一控制下企业合并中,被合并方同时进行改制并对资产负债进行评估调账的,应以评估调账后的账面价值并入合并方。
由于对B公司改制的资产评估是按收益法进行,B公司无法对评估基准日的资产、负债进行评估调账,即B公司不需作账务处理,同时按同一控制下企业合并处理原则,合并方在在合并中取得的被合并方的各项资产、负债应维持在被合并方的原账面价值不变,即B公司以原账面价值纳入C公司的合并范围。
如果B公司改制资产评估是按成本法进行,则B公司可对评估基准日的资产、负债进行评估调账,即B公司各项资产、负债应按评估后的账面价值作纳入C公司的合并范围。
2 合并方C公司
现行《企业会计准则》对同一控制下企业合并处理原则规定：合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额,应当调整所有者权益相关项目,不计入企业合并当期损益。合并方在企业合并中取得的價值量相对于所放弃价值量之间存在差额的,应当调整所有者权益。
合并方C公司以3000万现金购买该项股权时,应当在合并日按照取得被合并方B公司所有者权益账面价值(纳入C公司合并范围的账面价值)作为长期股权投资的初始成本,初始成本与支付对价账面价值的差额调整所有者权益。C公司的会计核算如下：
借：长期股权投资——B公司 2000万元
资本公积——股本溢价1000万元
贷：银行存款 3000万元
3 母公司A公司
现行《企业会计准则》——长期股权投资的有关规定：企业持有的长期股权投资的过程中,由于各方面的考虑,决定将所持有的对被投资单位的股权全部或部分对外出售时,应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值,出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额,应确认为处置损益。采用权益法核算的长期股权投资,原记入资本公积中的金额,在处置时亦应进行结转,将与所出售股权相对应部分在处置时自资本公积转入当期损益。则A公司会计核算如下：
借：银行存款3000万元
贷：长期股权投资——B公司1000万元
贷：投资收益2000万元
4 编制合并会计报表
从整个企业集团来看该项交易并没有实质性的经济利益流入或流出,因此,该项交易应视同内部销售资产在编制集团合并报表时作抵消处理。合并当年编制如下合并抵消分录：
借：投资收益2000万元
贷：资本公积1000万元
长期股权投资1000万元
连续编制合并报表时合并抵消分录：
借：年初未分配利润2000万元
贷：资本公积1000万元
长期股权投资1000万元
参考文献:
［1］中华人民共和国财政部.企业会计准则——应用指南［S］.北京：中国财政经济出版社,2006.
［2］周凤.企业合并会计准则的几点思考［J］.农业会计,2008(9).