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随着金融与服务业务国际化的深入，许多国内企业存在向境外机构支付如利息或咨询服务费的业务。财会人员在面对涉外支付时，对含税支付与不含税支付条件下的不同合同约定，所需应代扣代缴的哪些税费以及其计算过程厘定不清，相应的会计处理也混淆不清。针对这种情况，笔者通过实际案例就上述两种支付形式进行剖析，以使企业能够正确履行纳税义务，减少纳税风险的目的。
案例：A公司为生产型企业一般纳税人，属于营改增试点地区，其涉外业务有：①A公司2012年10月与某境外银行B达成融资贷款协议，合同约定A公司于每月支付给B银行利息USD50000元。该境外银行B在中国境内无机构或场所，构成非居民企业。②A公司与某境外公司C签署一份市场咨询服务协议，合同约定A公司每月末支付C公司咨询服务费USD63600元，该境外公司派员常驻其在境内设立的场所为A公司服务。C为在中国境内设立有机构或场所且其所得与机构有关联的非居民企业，A公司所在地主管税务机关根据A公司提交的备案登记资料核定了C公司利润率为15%。在不考虑税收协定及税收抵免情况下，A公司履行源泉扣缴义务时，假定在税费由境外机构承担的情况下，A公司应如何履行源泉扣缴税款义务？假定合同约定境外机构从中国境内取得额为扣缴税费后的净额，A公司又该如何代为扣缴税款，所扣缴税款又将如何入账？
一、居民企业应履行的源泉扣缴涉税义务
1.履行税务备案登记手续
根据《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》（国税发[2009]3号）第四条的要求，扣缴义务人与非居民企业首次签订股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得有关的业务合同或协议的，扣缴义务人应当自合同签订之日起30日内，向其主管税务机关申报办理扣缴税款登记。A公司在与非居民企业境外机构签订外债贷款合同、境外咨询服务合同或协议的同时，应当就该合同到A公司所在地主管税务机关进行备案登记，以便在涉及支付利息和咨询费前顺利履行相应的扣缴税款义务。
2.履行扣缴义务涉及的税种
根据营业税暂行条例第一条规定：在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务…的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。暂行条例实施细则第二条指出：条例规定的劳务是指属于包括金融保险业、服务业税目征收范围的劳务；同时实施细则第四条第一款指出：“境内提供”是指提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内。暂行条例第十一条还对扣缴义务人作了明确规定，根据规定A公司作为购买方或接受方，成为实际上的扣缴义务人。
营业税改征增值税试点方案：财税[2011]110号文以及国税总局发布《关于北京等8省市营业税改征增值税试点有关税收征收管理问题的公告》规定了在交通运输业和部分现代服务业实行营业税改征增值税的政策。
根据上述规定，A公司支付外债利息是在中国境内接受B境外银行提供的服务，属于营业税的征收范围，由于A公司属于营改增试点地区，A公司接受咨询服务是部分现代服务业列于营改增的范围，因此属于增值税的征税范围。
根据国务院颁布的《城建税暂行条例》《征收教育费附加的暂行规定》，上述履行征收营业税或增值税扣缴义务的行为还应履行扣缴城建税及教育费附加的义务。
根据《企业所得税法实施条例》以及前述《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》中规定，支付外债利息以及支付境外咨询费还应履行企业所得税的扣缴义务。
由此可以确定，A公司在支付非居民企业的外债利息涉及到的税种有：营业税、城建税及教育费附加、企业所得税；支付非居企业的咨询费涉及到税种有：营改增后的增值税、城建税及教育费附加、企业所得税；
3.税率及计税依据的确定
营业税或增值税：根据营业税暂行条例规定，外债利息适用金融业营业税率5%，以贷款利息收入为计税依据；咨询费适用部分现代服务业营改增6%增值税税率，以不含增值税的收入全额为计税依据；
城建税及教育费附加：以营业税额和增值税额为计税依据，税率根据居民企业发生扣缴义务所在地选择适用税率执行。A公司所在地城建税适用5%，教育附加费及地方教育附加分别适用3%和2%的税率。
企业所得税方面：根据我国现行企业所得税规定，对在中国境内设有机构或场所，且其所得与机构场所有关联的非居民企业适用25%税率；对取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业适用10%的优惠税率；对于适用25%税率的非居民企业税务机关还可以采取核定利润率的方法确定应纳税所得额；对适用10%税率的非居民企业应当以取得的收入全额为计税依据，不得扣除任何费用；根据国税总局2013年第9号公告，营改增试点中的非居民企业，在计算缴纳企业所得税时，应以不含增值税的收入全额作为应纳税所得额。
结合本文案例，B公司在境内未设立机构或场所，其利息所得适用10%优惠税率，以其合同约定的收入全额为计税依据；由于C公司在境内设立了机构或场所并且其收入来源与该机构有关联，适用非居民企业所得税核定征收办法，核定利润率为15%，所得税率为25%。以合同约定的收入总额为计税依据。
二、不同支付条件下的税费计算及所交税费的会计科目归集
1.由境外公司承担税费条件下扣缴税费的计算
（1）支付外债利息应扣缴的税费计算：利息USD50000
营业税=50000*5%=USD2500 城建税及附加= 2500*（5%+3%+2%）=USD250
所得税=50000*10%=USD5000 实际支付给B公司的款项=USD42250元
（2）支付境外咨询费应扣缴的税费计算：咨询费USD63600
营改征增值税=63600÷（1+6%）*6%=USD3600 城建税及附加=USD360 企业所得税=（63600-3600）*15%*25%=USD2250
银行支付给C公司的金额=63600-3600-360-2250=USD57390
2.境外公司不承担税费条件下的扣缴税费计算
当境外公司在合同上约定注明不承担中国境内的税费的情况下，A公司作为代扣代缴义务人，应当将合同约定的税后净收入折算为税前所得收入来计算应扣缴的税款。
（1）支付外债利息应扣缴的税费计算：合同约定B公司到账后利息USD50000。
税后净收入=税前收入全额-营业税及附加-所得税=收入全额-收入全额*5%*（1+5%+3%+2%）-收入全额*10%
税前收入全额=税后净收入÷（1-5.5%-10%）=50000÷（1-5.5-10%）=USD59171.60
代扣缴的营业税=59171.60*5%=USD2958.58 城建税及附加=USD295.86
代扣缴的所得税=59171.60*10%=USD5917.16 支付境外B公司利息USD50000
（2）支付境外咨询费应扣缴的税费计算，合同约定B公司到账后收入为USD60000
税后净收入（不含增值税）=税前收入总额-增值税附加-所得税
=收入总额-收入总额*6%*（5%+3%+2%）-收入总额*15%*25%
收入总额（不含增值税）=税后净收入（不含增值税）÷（1-6%*10%-15%*25%）
=60000÷（1-6%*10%-15%*25%）=USD62728.70
代扣缴的增值税=62728.70*6%=USD3763.72 城建税及附加=USD376.37
代扣缴的所得税=62728.70*15%*25%=USD2352.33支付境外的款项为USD60000
3.代扣代缴的税费会计科目归集和注意事项
上述两种支付条件下的税费计算实质上是对合同金额含税与不含税的区别，无论合同是属于哪种情况，只要A公司是正确按照上述计算税费的办法履行了代扣代缴义务，就可以凭所扣缴的税费加上支付给境外的款项总额借记损益类科目，贷记银行存款账户科目。对于代扣代缴的增值税借记应交税费-应交增值税-进项税科目。
居民企业在履行代扣代缴义务后，应当将从税务部门取得的扣税证明复印件提供给非居民企业，以便对方知悉。对需税务部门出具付汇证明的，付汇证明上的金额应当以折算为税前收入加上增值税为限。
参考文献：
[1]《中国税务》，国家税务总局；《税法》，中国税务出版社.
案例：A公司为生产型企业一般纳税人，属于营改增试点地区，其涉外业务有：①A公司2012年10月与某境外银行B达成融资贷款协议，合同约定A公司于每月支付给B银行利息USD50000元。该境外银行B在中国境内无机构或场所，构成非居民企业。②A公司与某境外公司C签署一份市场咨询服务协议，合同约定A公司每月末支付C公司咨询服务费USD63600元，该境外公司派员常驻其在境内设立的场所为A公司服务。C为在中国境内设立有机构或场所且其所得与机构有关联的非居民企业，A公司所在地主管税务机关根据A公司提交的备案登记资料核定了C公司利润率为15%。在不考虑税收协定及税收抵免情况下，A公司履行源泉扣缴义务时，假定在税费由境外机构承担的情况下，A公司应如何履行源泉扣缴税款义务？假定合同约定境外机构从中国境内取得额为扣缴税费后的净额，A公司又该如何代为扣缴税款，所扣缴税款又将如何入账？
一、居民企业应履行的源泉扣缴涉税义务
1.履行税务备案登记手续
根据《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》（国税发[2009]3号）第四条的要求，扣缴义务人与非居民企业首次签订股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得有关的业务合同或协议的，扣缴义务人应当自合同签订之日起30日内，向其主管税务机关申报办理扣缴税款登记。A公司在与非居民企业境外机构签订外债贷款合同、境外咨询服务合同或协议的同时，应当就该合同到A公司所在地主管税务机关进行备案登记，以便在涉及支付利息和咨询费前顺利履行相应的扣缴税款义务。
2.履行扣缴义务涉及的税种
根据营业税暂行条例第一条规定：在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务…的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。暂行条例实施细则第二条指出：条例规定的劳务是指属于包括金融保险业、服务业税目征收范围的劳务；同时实施细则第四条第一款指出：“境内提供”是指提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内。暂行条例第十一条还对扣缴义务人作了明确规定，根据规定A公司作为购买方或接受方，成为实际上的扣缴义务人。
营业税改征增值税试点方案：财税[2011]110号文以及国税总局发布《关于北京等8省市营业税改征增值税试点有关税收征收管理问题的公告》规定了在交通运输业和部分现代服务业实行营业税改征增值税的政策。
根据上述规定，A公司支付外债利息是在中国境内接受B境外银行提供的服务，属于营业税的征收范围，由于A公司属于营改增试点地区，A公司接受咨询服务是部分现代服务业列于营改增的范围，因此属于增值税的征税范围。
根据国务院颁布的《城建税暂行条例》《征收教育费附加的暂行规定》，上述履行征收营业税或增值税扣缴义务的行为还应履行扣缴城建税及教育费附加的义务。
根据《企业所得税法实施条例》以及前述《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》中规定，支付外债利息以及支付境外咨询费还应履行企业所得税的扣缴义务。
由此可以确定，A公司在支付非居民企业的外债利息涉及到的税种有：营业税、城建税及教育费附加、企业所得税；支付非居企业的咨询费涉及到税种有：营改增后的增值税、城建税及教育费附加、企业所得税；
3.税率及计税依据的确定
营业税或增值税：根据营业税暂行条例规定，外债利息适用金融业营业税率5%，以贷款利息收入为计税依据；咨询费适用部分现代服务业营改增6%增值税税率，以不含增值税的收入全额为计税依据；
城建税及教育费附加：以营业税额和增值税额为计税依据，税率根据居民企业发生扣缴义务所在地选择适用税率执行。A公司所在地城建税适用5%，教育附加费及地方教育附加分别适用3%和2%的税率。
企业所得税方面：根据我国现行企业所得税规定，对在中国境内设有机构或场所，且其所得与机构场所有关联的非居民企业适用25%税率；对取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业适用10%的优惠税率；对于适用25%税率的非居民企业税务机关还可以采取核定利润率的方法确定应纳税所得额；对适用10%税率的非居民企业应当以取得的收入全额为计税依据，不得扣除任何费用；根据国税总局2013年第9号公告，营改增试点中的非居民企业，在计算缴纳企业所得税时，应以不含增值税的收入全额作为应纳税所得额。
结合本文案例，B公司在境内未设立机构或场所，其利息所得适用10%优惠税率，以其合同约定的收入全额为计税依据；由于C公司在境内设立了机构或场所并且其收入来源与该机构有关联，适用非居民企业所得税核定征收办法，核定利润率为15%，所得税率为25%。以合同约定的收入总额为计税依据。
二、不同支付条件下的税费计算及所交税费的会计科目归集
1.由境外公司承担税费条件下扣缴税费的计算
（1）支付外债利息应扣缴的税费计算：利息USD50000
营业税=50000*5%=USD2500 城建税及附加= 2500*（5%+3%+2%）=USD250
所得税=50000*10%=USD5000 实际支付给B公司的款项=USD42250元
（2）支付境外咨询费应扣缴的税费计算：咨询费USD63600
营改征增值税=63600÷（1+6%）*6%=USD3600 城建税及附加=USD360 企业所得税=（63600-3600）*15%*25%=USD2250
银行支付给C公司的金额=63600-3600-360-2250=USD57390
2.境外公司不承担税费条件下的扣缴税费计算
当境外公司在合同上约定注明不承担中国境内的税费的情况下，A公司作为代扣代缴义务人，应当将合同约定的税后净收入折算为税前所得收入来计算应扣缴的税款。
（1）支付外债利息应扣缴的税费计算：合同约定B公司到账后利息USD50000。
税后净收入=税前收入全额-营业税及附加-所得税=收入全额-收入全额*5%*（1+5%+3%+2%）-收入全额*10%
税前收入全额=税后净收入÷（1-5.5%-10%）=50000÷（1-5.5-10%）=USD59171.60
代扣缴的营业税=59171.60*5%=USD2958.58 城建税及附加=USD295.86
代扣缴的所得税=59171.60*10%=USD5917.16 支付境外B公司利息USD50000
（2）支付境外咨询费应扣缴的税费计算，合同约定B公司到账后收入为USD60000
税后净收入（不含增值税）=税前收入总额-增值税附加-所得税
=收入总额-收入总额*6%*（5%+3%+2%）-收入总额*15%*25%
收入总额（不含增值税）=税后净收入（不含增值税）÷（1-6%*10%-15%*25%）
=60000÷（1-6%*10%-15%*25%）=USD62728.70
代扣缴的增值税=62728.70*6%=USD3763.72 城建税及附加=USD376.37
代扣缴的所得税=62728.70*15%*25%=USD2352.33支付境外的款项为USD60000
3.代扣代缴的税费会计科目归集和注意事项
上述两种支付条件下的税费计算实质上是对合同金额含税与不含税的区别，无论合同是属于哪种情况，只要A公司是正确按照上述计算税费的办法履行了代扣代缴义务，就可以凭所扣缴的税费加上支付给境外的款项总额借记损益类科目，贷记银行存款账户科目。对于代扣代缴的增值税借记应交税费-应交增值税-进项税科目。
居民企业在履行代扣代缴义务后，应当将从税务部门取得的扣税证明复印件提供给非居民企业，以便对方知悉。对需税务部门出具付汇证明的，付汇证明上的金额应当以折算为税前收入加上增值税为限。
参考文献：
[1]《中国税务》，国家税务总局；《税法》，中国税务出版社.